II FSK 1590/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA del. Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółdzielni Mieszkaniowej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 10 lutego 2014 r. sygn. akt II SA/Rz 1260/13 w sprawie ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej w R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu z dnia 14 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 10 lutego 2014 r. o sygn. II SA/Rz 1507/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę Spółdzielni Mieszkaniowej w R. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółdzielnia") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu (dalej: "SKO", Kolegium lub organ odwoławczy) z dnia 14 października 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za poszczególne miesiące 2013 r. 2. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania przed organami podatkowymi WSA w Rzeszowie podał, że Burmistrz Miasta R. decyzją z dnia 3 września 2013 r. na podstawie przepisów art. 6o, art. 6m, art. 6q, art. 6j ust. 1 pkt 1 i ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu porządku i czystości w gminach (Dz. U z 2012r., poz. 391 ze zm., zwanej dalej: "u.c.p.g."). określił Spółdzielni Mieszkaniowej w R. wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi dla nieruchomości położonych przy ul. [...], [...], [...], [...] budynki nr [...], w kwocie 23 935,85 zł miesięcznie, począwszy od miesiąca sierpnia 2013 r. Burmistrz Miasta R. wskazał, że stosownie do art. 6m ust. 1 "u.c.p.g.", właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych. Rada Miejska w R. uchwałą nr 133/XXV/2012 z dnia 28.12.2012 r. w sprawie wzoru deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz terminu i miejsca składania deklaracji przez właścicieli nieruchomości położonych na terenie Miasta R., określiła wzór deklaracji oraz termin złożenia pierwszej deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, który upłynął 30 marca 2013 r. Równocześnie uchwałą Nr 132/XXV/2012 z dnia 28.12.2012 r. w sprawie terminu, częstotliwości i trybu uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi przez właścicieli nieruchomości położonych na terenie Miasta R. określono termin i częstotliwość uiszczania tej opłaty, zaś uchwałą Nr 131/XXV/2012 z dnia 28.12.2012 wybrano metodę ustalania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz ustalono stawkę opłaty dla nieruchomości zamieszkałych jak i niezamieszkałych. Dodatkowo uchwałą nr 130/XXV/2012 z dnia 28.12.2012 r. postanowiono o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości niezamieszkałych z terenu Miasta R., na których powstają odpady komunalne. Organ wskazał, że powyższe uchwały pozwalają na realizację ustawowego obowiązku właściciela nieruchomości jakim, w świetle ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu porządku i czystości w gminach jest m.in. składanie deklaracji i dokonywanie wpłat tytułem opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. W dalszej części podał, że na Spółdzielni, zgodnie z art. 2 ust. 3 ww. ustawy spoczywają obowiązki właściciela powyżej wskazanych nieruchomości. Spółdzielnia zobowiązana była m.in. do złożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie do 30 marca 2013 r. Z tego obowiązku się nie wywiązała. W złożonej w dniu 28 marca 2013 r. deklaracji ograniczyła się bowiem do wskazania części terenów niezamieszkałych, będących w jej zarządzie, pomijając tereny zamieszkałe. Z uwagi na bezskuteczne wezwanie Spółdzielni do przedstawienia pełnej deklaracji, organ obowiązany był w drodze decyzji określić wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. W dalszej części uzasadnienia organ szczegółowo przedstawił sposób naliczenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. 3. W odwołaniu od decyzji Spółdzielnia wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: - naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 2 ust. 1 pkt. 4 w zw. z art. 2 ust. 3; art. 6m ust. 1 ustawy przez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że Spółdzielnia Mieszkaniowa jest podmiotem zobowiązanym do złożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi z nieruchomości zamieszkałych, - art. 6o i art. 6q ustawy w zw. z art. 3 pkt. 3 lit. c w zw. z art. 7 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 §1 w zw. z art. 133 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że Spółdzielnia Mieszkaniowa jest stroną postępowania podatkowego w sprawie ustalenia w drodze decyzji wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, - art. 6o ustawy poprzez błędne oparcie decyzji na informacji Spółdzielni Mieszkaniowej w R. dotyczącej aktualnej liczby mieszkańców, w sytuacji gdy decyzja o wysokości opłaty winna zostać oparta na ilości odpadów a nie wyłącznie na ilości osób zamieszkałych; - art. 6p ustawy przez wydanie zaskarżonej decyzji w przedmiocie wysokości opłaty w sytuacji gdy winna zostać decyzja określająca wysokość zaległości z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi; - art. 6j ustawy w zw. z § 1 uchwały nr 133/XXV/2012 z dnia 28.12.2012 r. poprzez zastosowanie błędnego sposobu wyliczenia zaległości za gospodarowanie odpadami komunalnymi dla nieruchomości niezamieszkałych oraz w zw. z § 3.1.3 uchwały nr 131/XXV/2012 poprzez zastosowanie niewłaściwej stawki za gospodarowanie odpadami komunalnymi z terenów niezamieszkałych. - art. 6m ustawy w zw. z art. 29 ustawy o własności lokali (Dz.U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903) oraz art. 4 ust. 41 ustawy o spółdzielni mieszkaniowych (Dz.U. 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm., obecnie tekst jednolity: Dz.U. z 2013 r., poz. 1222) poprzez wydanie jednej decyzji dla 22 nieruchomości znajdującej się w zarządzie Spółdzielni, w sytuacji, gdy dla każdej nieruchomości wina zostać wydana odrębna decyzji określająca wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. 4. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Przemyślu decyzją z dnia 14 października 2013 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że wbrew zarzutom odwołania, w badanym materiale dowodowym brak jest sprzeczności między rozwiązaniami ustawowymi a przepisami prawa miejscowego i prawidłowo ustalony został stan faktyczny sprawy. Organ podał, że sposób ustalania wysokości opłaty opiera się na systemie składania deklaracji, w której zobowiązany samodzielnie dokonuje obliczenia wysokości opłaty. Złożenie poprawnej deklaracji nie wymaga decyzji, dopiero jej nieprzedłożenie lub w sytuacji uzasadnionych wątpliwości co do danych w niej zawartych, organ wydaje decyzję w której określa wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. SKO zwróciło uwagę, że zgodnie z obowiązującymi obecnie przepisami, obowiązek zawarcia umowy na pozbywanie się odpadów, został zastąpiony obowiązkiem złożenia deklaracji i uiszczenia opłaty za gospodarowanie odpadami. Nie zmienił się podmiot obowiązany do jego wypełnienia. Zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy o utrzymaniu porządku i czystości w gminach, jeżeli nieruchomość zabudowana jest budynkiem wielolokalowym, w którym ustanowiono odrębną własność lokali, wówczas obowiązki właściciela nieruchomości obciążają osoby sprawujące zarząd nieruchomością wspólną, w rozumieniu przepisów ustawy o własności lokali, lub właścicieli lokali, jeśli zarząd nie został ustanowiony. Potwierdza to także ustawa z dnia 15.12.2007 r. o spółdzielniach mieszkaniowych, w art. 27 ust. 2. W rozpoznawanej sprawie Spółdzielnia Mieszkaniowa w R. pełni rolę podmiotu sprawującego zarząd nieruchomością wspólną. SKO wskazało, że zaskarżona decyzja wypełnia dyspozycję art. 6o ustawy i zawiera sposób wyliczenia opłaty. Przyjęty w mieście R. model opłaty uzależniony jest od liczby mieszkańców – co jest zgodne z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy i § 1 ust. 1 uchwały RM R. z dnia 28.12.2012 r. Nr 131/XXV/2012 i oparty jest na założeniu, że przeciętny mieszkaniec gospodarstwa domowego wytwarza podobną ilość lub masę odpadów. W § 7 ust. 2 pkt 1 uchwały RM R. z dnia 27.02.2013 r. Nr 152/XXVII/2013 ustalono normę na jednego mieszkańca na poziomie 25l. Zatem wysokość opłaty w głównej mierze uzależniona jest od liczby mieszkańców. Za niezasadny Kolegium uznało zarzut naruszenia art. 6p ustawy, gdyż został on uchylony na mocy art. 66 ustawy z dnia 13.06.2013 r. o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi. Zaznaczono, że art. 6j ust. 3 ustawy oraz § 1 ust. 2 uchwały RM R. z dnia 28.12.2012 r., Nr 131/XXV/2012 nie pozostawia wątpliwości co do sposobu obliczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi z nieruchomości niezamieszkałych. Jest to iloczyn liczby pojemników z odpadami komunalnymi powstałymi na danej nieruchomości oraz właściwej stawki opłaty za gospodarowanie odpadami. Oparty jest on na tzw. "opłacie pojemnikowej" i ma ona zastosowanie do terenów niezamieszkałych, zgodnie z § 11 ust. 2 pkt 1 uchwały RM w R. z dnia 27.02.2013 r. w sprawie regulaminu utrzymania czystości i porządku na terenie Miasta R.. Jako niezasadny Kolegium uznało także zarzut różnego naliczania opłaty i szczegółowo wyjaśniło tę kwestie. Nadto wskazało, na brak podstaw do prowadzenia więcej niż jednego postępowania, czego domagała się Spółdzielnia. Zgodnie z art. 6o ustawy, ze względu na uzasadnione wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji określa się w drodze decyzji wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. W sytuacji złożenia przez Spółdzielnię jednej deklaracji organ wydał jedną decyzję. 5. Spółdzielnia złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu z dnia 14 października 2013 r. i wniosła o jej uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła rażącą obrazę przepisów prawa materialnego tj.: - art. 2 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 2 ust 3; art. 6h i art. 6m ust. 1 ustawy poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że Spółdzielnia Mieszkaniowa w R. jako zarządca lub właściciel nieruchomości wielolokalowej jest podmiotem zobowiązanym do złożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi z nieruchomości zamieszkałych oraz uiszczania tych opłat; - art. 6o i art. 6q ustawy w zw. z art. 3 pkt 3 lit. c w zw. z art. 7 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 133 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że Spółdzielnia Mieszkaniowa jest stroną postępowania podatkowego w sprawie ustalenia w drodze decyzji wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi na nieruchomości zamieszkałych; - art. 6o ustawy poprzez oparcie decyzji na informacji dotyczącej aktualnej liczby mieszkańców, zamiast informacji o ilości odpadów; - art. 6j ust. 3 ustawy w zw. z § 1 uchwały nr 133/XXV/2012 z dnia 28.12.2012 r. poprzez zastosowanie błędnego sposobu wyliczenia zaległości za gospodarowanie odpadami komunalnymi dla nieruchomości niezamieszkałych oraz w zw. z § 3 ust. 1 pkt 3 uchwały nr 131/XXV/2012 poprzez zastosowanie niewłaściwej stawki za gospodarowanie odpadami komunalnymi z terenów niezamieszkałych. - art. 6m ustawy w zw. z art. 29 ustawy o własności lokali oraz art. 4 ust. 41 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, poprzez wydanie jednej decyzji dla 22 nieruchomości znajdującej się w zarządzie Spółdzielni, w sytuacji, gdy dla każdej nieruchomości wina zostać wydana odrębna decyzji określająca wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. 6. W odpowiedzi na skargę SKO w Przemyślu wniosło o jej oddalenie z przyczyn podniesionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wskazanym na wstępie orzeczeniem oddalił skargę na ostateczną decyzję SKO. W uzasadnieniu wyroku wskazał m.in., że opłata za gospodarowanie odpadami jest daniną publiczną niemającą charakteru podatkowego, gdyż jest świadczeniem pieniężnym przymusowym jednostronnym, ale odpłatnym i mającym realizować cele wynikające z przepisów ustawy o czystości i porządku w gminach, odwołując się w tym zakresie do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie K 17/12 ustalając, że opłata ma charakter daniny, o jakiej mowa w art. 3 pkt 8 o.p. Spółdzielnia, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 1 pkt 4 u.c.p.g., jest zarządcą nieruchomości. Stosownie do art. 2 ust. 3 u.c.p.g., jeżeli nieruchomość jest zabudowana budynkami wielolokalowymi, w których ustanowiono odrębną własność lokali, obowiązki właściciela obciążają osoby sprawujące zarząd nieruchomością wspólną w rozumieniu ustawy o własności lokali lub właścicieli lokali, jeżeli zarząd nie został wybrany. Sąd pierwszej instancji odwołał się do art. 6h i 6m u.c.p.g., wg których właściciel nieruchomości jest obowiązany ponosić opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi i w terminie 14 dnia od dnia zamieszkania na nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na nieruchomości odpadów, winien złożyć deklarację o wysokości opłaty. Powyższe przepisy przesądzają, że na spółdzielni ciąży obowiązek uiszczenia opłaty jako na podatniku tego świadczenia bez względu na to, czy wyodrębniono własność poszczególnych lokali, czy też wszystkim przysługują spółdzielcze prawa do lokali. Spółdzielnia sprawuje bowiem zarząd jako zarząd powierzony na mocy art. 27 ust. 2 u.s.m. Spółdzielnia uiszczając podwyższoną opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi realizuje bowiem własny obowiązek podatkowy, a kwestie następczych rozliczeń z mieszkańcami jest prawnie obojętna. Spółdzielnia ma możliwość wyegzekwowania opłaty od lokatorów w przypadających od nich części opłaty, koszty związane z odpadami należą do zwykłych kosztów eksploatacyjnych na podstawie art. 4 u.s.m. W zakresie postępowania w sprawie ustalenia wysokości tej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi ustawa o czystości i porządku w gminach zawiera rozwiązania szczególne wyłączające postępowanie określone przepisami Ordynacji podatkowej. 8. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Rzeszowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Spółdzielnia wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Spółdzielnia na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego tj; art. 2 ust. 1 pkt. 4) w zw. z art. 2 ust. 3 w zw. z art. 6m ust. 1 u. c. p. g., przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące przyjęciem, że Spółdzielnia jest podmiotem zobowiązanym do złożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w zw. z art. 3 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie skargi w sytuacji, gdy skarga winna być uwzględniona, ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie nie dostrzegł, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Przemyślu wydało skarżoną decyzję z naruszeniem poniżej wskazanych przepisów postępowania, tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny również naruszył poniższe przepisy: art. 6o i art. 6q u. c. p. g. w zw. z art. 3 pkt 3) lit. c) w zw. z art. 7 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 133 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm. dalej jako "ustawa Ord. pod." oddalając skargę Spółdzielni w sytuacji gdy winna ona być uwzględniona, a decyzja skarżonego organu wydana w wyniku błędnego przyjęcia, iż Spółdzielnia Mieszkaniowa w R. jest stroną postępowania podatkowego w sprawie ustalenia w drodze decyzji wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi na nieruchomościach zamieszkałych położonych w R., w sytuacji w której Spółdzielnia Mieszkaniowa nie posiada w niniejszej sprawie statusu podatnika, gdyż nie podlega obowiązkowi złożenia deklaracji i uiszczenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w stosunku do tych nieruchomości, winna być uchylona, art. 60 u. c. p. g. poprzez niedostrzeżenie błędnego oparcia decyzji Burmistrza Miasta R. wyłącznie na informacji Spółdzielni Mieszkaniowej w R. dotyczącej aktualnej liczby mieszkańców, w sytuacji gdy decyzja o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami powinna być oparta na ilości odpadów, a nie wyłącznie na ilości osób zamieszkałych; art. 6j ust. 3 u. c. p. g. w zw. z § 1 uchwały nr 133/XXV/2012 z dnia 28 grudnia 2012 r. Rady Miejskiej w R. poprzez niedostrzeżenie zastosowania błędnego sposobu wyliczenia zaległości za gospodarowanie odpadami komunalnymi dla nieruchomości niezamieszkałych oraz w zw. z § 3 ust. 1 pkt 3) uchwały nr 131/XXV/2012 z dnia 28 grudnia 2012 r. Rady Miejskiej w R. poprzez zastosowanie niewłaściwej stawki opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi z terenów, na których nie zamieszkują mieszkańcy; art. 6m u. c. p. g. w zw. z art. 29 ustawy o własności lokali (tj. Dz. U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903 z późn. zm.) dalej "u. w. l"., art. 4 ust. 41 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych (tj. Dz. U. z 2013 r. poz. 1222), dalej u. s. m. oraz art. 120 ustawy Ord. pod., poprzez wydanie jednej decyzji dla 22 nieruchomości znajdujących się w zarządzie Spółdzielni Mieszkaniowej w R. w sytuacji, gdy dla każdej nieruchomości winna zostać wydana odrębna decyzja określająca wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca uzasadniała m.in., iż nie jest zobowiązana do składania deklaracji za właścicieli nieruchomości lokalowych, nie jest także płatnikiem tej opłaty. W konsekwencji nie można przyjąć, iż jest podatnikiem w postępowaniu podatkowym w sprawie ustalenia wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami. Spółdzielnia zwróciła także uwagę, iż nie może odpowiadać za innych współwłaścicieli budynków co prowadzi także do braku możliwości ustalenia rzeczywistej liczby mieszkańców co do których istniałby obowiązek ponoszenia kosztów opłaty za gospodarowanie odpadami. Skarżąca podniosła także, że w jej ocenie Sąd pierwszej błędnie ocenił możliwość wydanie jednej decyzji obejmującej kilka nieruchomości wchodzących w skład spółdzielni. 9. SKO nie skorzystało z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje; skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 10. Została ona oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art.174 p.p.s.a. Zarzuty procesowe, które co do zasady powinny być rozpoznawane jako pierwsze, są w tym przypadku pochodną zarzutów naruszenia prawa materialnego. Uznanie, że decyzja została wydana w stosunku do osoby, która nie jest stroną postępowania zależne jest bowiem od rozstrzygnięcia, czy Skarżąca jest osobą zobowiązaną do złożenia deklaracji i ponoszenia opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, a tym samym od oceny zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego. Stan faktyczny sprawy nie budzi przy tym wątpliwości. Nieruchomości, których dotyczy decyzja są zabudowane budynkami wielolokalowymi, a przynajmniej w stosunku do jednego lokalu w każdym budynku ustanowiono odrębną własność, część lokali należy natomiast do spółdzielni mieszkaniowej. Zgodnie z art. 6m ust.1 u.c.p.g. właściciel nieruchomości obowiązany jest złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych. Właściciel nieruchomości, na której zamieszkują mieszkańcy, obowiązany jest także do ponoszenia opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi na rzecz gminy, na terenie której położone są jego nieruchomości (art. 6h w zw. z art. 6c ust.1 u.c.p.g.). Gmina jest natomiast obowiązana do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy (art. 6c ust. 1 u.c.p.g.). Na potrzeby ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach przez właściciela nieruchomości rozumie się także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością (art. 2 ust. 1 pkt 4 u.c.p.g.). W przypadku, gdy nieruchomość jest zabudowana budynkami wielolokalowymi, w których ustanowiono odrębną własność lokali, obowiązki właściciela nieruchomości obciążają osoby sprawujące zarząd nieruchomością wspólną, w rozumieniu przepisów ustawy o własności lokali oraz właścicieli lokali, jeżeli zarząd nie został wybrany (art. 2 ust. 3 u.c.p.g.). Ustawodawca odróżnił zatem sytuację, gdy nieruchomością włada niepodzielnie jedna osoba lub kilka osób, ale na zasadzie współwłasności całej nieruchomości od sytuacji, gdy na nieruchomości znajduje się budynek z wieloma lokalami i przynajmniej w stosunku do jednego z tych lokali ustanowiona została odrębna własność. W takim przypadku właścicielowi lokalu przysługuje również udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z prawem własności lokalu (art. 3 ust. 1 u.w.l.). Zasadą wynikającą z art. 2 ust. 3 u.c.p.g. jest nałożenie obowiązków właściciela nieruchomości na osobę sprawującą zarząd nieruchomością wspólną, czyli na jeden podmiot. Wyłącznie w przypadku, gdy taki zarząd nie został ustanowiony, obowiązki właściciela, wynikające z ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, obciążają każdego z właścicieli lokali. Osobą traktowaną jak właściciel nieruchomości w rozumieniu u.c.p.g. jest przy tym wyłącznie osoba sprawująca zarząd w rozumieniu przepisów ustawy o własności lokali. Ustawodawca, w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r., nie wymienił w tym przepisie expressis verbis spółdzielni mieszkaniowych. Podkreślić należy, że w art. 2 ust. 3 u.c.p.g. użyto wyrażenia "w rozumieniu ustawy o własności lokali", a nie "na podstawie przepisów ustawy o własności lokali". Zgodnie z art. 18 u.w.l. właściciele lokali mogą w umowie o ustanowieniu odrębnej własności lokali, albo w umowie zawartej później w formie aktu notarialnego określić sposób zarządu nieruchomością wspólną, w szczególności powierzyć zarząd osobie fizycznej lub prawnej. Sposób zarządu nieruchomością wspólną obowiązuje również tych właścicieli lokali, którzy nabywali ich własność sukcesywnie, po określeniu sposobu zarządu nieruchomością wspólną (art. 18 ust. 2 u.w.l.). Sposób zarządu nieruchomością wspólną określany jest zatem umownie przez właścicieli poszczególnych lokali, będących współwłaścicielami nieruchomości wspólnej, związanej z tymi lokalami. W ustawie o własności lokali nie uregulowano sytuacji, gdy odrębną własność lokali wyodrębniono w budynkach wielolokalowych, w których w stosunku do części lokali prawo własności przysługuje spółdzielni mieszkaniowej. Kwestię tę uregulowano w ustawie o spółdzielniach mieszkaniowych. Stosownie do art. 27 ust. 2 tej ustawy zarząd nieruchomościami wspólnymi, stanowiącymi współwłasność spółdzielni jest wykonywany przez spółdzielnię jak zarząd powierzony, o którym mowa w art. 18 ust. 1 u.w.l., choćby współwłaściciele nie byli członkami spółdzielni, z zastrzeżeniem art. 241 i art. 26. Przepisów ustawy o własności lokali o zarządzie wspólnym nie stosuje się, z zastrzeżeniem art. 18 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 i 1a, które stosuje się odpowiednio. Jeżeli zatem nie wystąpi sytuacja, określona w art. 241 i art. 26 (to jest podjęcia przez większość właścicieli lokali uchwały o stosowaniu do zarządu nieruchomością wspólną oraz ich praw i obowiązków ustawy o własności lokali lub wyodrębnienia własności wszystkich lokali), zarząd nieruchomością wspólną z mocy ustawy sprawuje spółdzielnia mieszkaniowa na mocy odesłania do określonych przepisów ustawy o własności lokali. Sposób ustanowienia tego zarządu różni się od sposobu ustanowienia zarządu określonego w art. 18 ust. 1 u.w.l. tym, że nie powstaje on w wyniku porozumienia właścicieli lokali i spółdzielni, ale z mocy prawa, a przepis art. 18 ust.1 i art. 29 u.w.l. stosuje się jedynie odpowiednio. Mimo tej różnicy ustawodawca stwierdza, że zarząd ten wykonywany jest przez spółdzielnię jak zarząd powierzony, o którym mowa w art. 18 ust. 1 u.w.l. Spójnik "jak" użyty został w tym przepisie jako wprowadzający wyrażenie porównawcze. Skoro spółdzielnia mieszkaniowa sprawować ma zarząd nieruchomością wspólną jak zarząd, o którym mowa w art.18 ust.1 u.w.l., to należy ją traktować tak samo, jak osobę sprawującą zarząd na podstawie porozumienia właścicieli lokali, o którym mowa w art. 18 ust. 1 u.w.l., choć nie została powołana do pełnienia tych czynności poprzez umowę, a w drodze ustawy. W orzecznictwie dotyczącym art. 27 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych podkreślano, że przyjęcie zasady, że do czasu wyodrębnienia własności wszystkich lokali bądź podjęcia odmiennej uchwały przez większość właścicieli lokali, zarząd nieruchomością wspólną sprawuje spółdzielnia mieszkaniowa jest zrozumiałe, gdyż w przeciwnym wypadku dochodziłoby do stosowania dwóch odmiennych procedur dotyczących zarządzania tą samą nieruchomością - procedur właściwych dla spółdzielni i właściwych dla wspólnoty mieszkaniowej. To z kolei prowadziłoby do chaosu i mogło sparaliżować zarządzanie nieruchomością wspólną. Zarząd nieruchomością wspólną przez spółdzielnię mieszkaniową jest zasadą ustawową, na tle której wyjątkowy charakter mają przypadki, gdy spółdzielnia pozostaje współwłaścicielką nieruchomości wspólnej, a nie jest jej zarządcą (tak w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 26 listopada 2008 r., III CZP 100/08, OSNC z 2009 r. ,nr 10, poz. 140, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 października 2010 r., SK 19/09, OTK-A z 2010 r., nr 8, poz. 83). Odpowiednie stosowanie do spółdzielni mieszkaniowej art. 18 ust. 1 u.w.l. musi zatem oznaczać, że mimo odmiennego sposobu powołania ma ona uprawnienia i obowiązki zarządcy nieruchomością wspólną takie jak zarządca ustanowiony na podstawie art.18 ust.1 tej ustawy przez właścicieli wyodrębnionych lokali (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 października 2012 r., V CSK 459/11, OSNC-ZD z 2013r., nr 2, poz. 44). Jest ona zatem osobą, której powierzono (zlecono z mocy ustawy) zarząd w rozumieniu (choć nie na podstawie) ustawy o własności lokali. W przeciwnym razie cel przepisu art. 27 ust. 2 u.s.m. nie zostałby osiągnięty. Art. 2 ust. 3 u.c.p.g., wprowadzający zasadę jednego podmiotu, wykonującego obowiązki związane z gospodarowaniem odpadami komunalnymi, powstającymi na nieruchomościach zamieszkałych przez mieszkańców wskazuje na to, że także w tym przypadku celem ustawodawcy było uniknięcie sytuacji, gdy wiele osób będzie odpowiedzialnych za wykonanie obowiązków związanych z nieruchomością wspólną, co powodować może stan niepewności co do zakresu obowiązków poszczególnych podmiotów. Rozłożenie tego obowiązku na właścicieli poszczególnych lokali dopuszczalne jest jedynie wówczas, gdy zarząd nieruchomością wspólną nie został ustanowiony. Jeżeli zatem spółdzielnia mieszkaniowa wykonuje (sprawuje) zarząd jak zarząd powierzony w rozumieniu ustawy o własności lokali i stosuje się do niej odpowiednio przepis ustawy o własności lokali, w tym przede wszystkim art. 18 ust.1 u.w.l., to ona powinna być zgodnie z art. 2 ust. 3 u.c.p.g. traktowana jako właściciel nieruchomości. Sprawuje ona bowiem zarząd w rozumieniu ustawy o własności lokali. 11. Zauważyć należy, że tak przepis art. 2 ust. 3 u.c.p.g. rozumiał również Trybunał Konstytucyjny, uznając w wyroku z dnia 28 listopada 2013 r., K 17/12 (OTK-A z 2013 r., nr 8, poz. 125, Dz.U. z 2013 r., poz. 1399) art. 6h i art. 6m ust.1 w zw. z art. 2 ust. 3 uc.p.g. za zgodny z art. 2 Konstytucji RP. W punkcie III.1.3 uzasadnienia Trybunał stwierdził, że pojęcie osoby sprawującej zarząd użyte w tym przepisie jest jasne i komunikatywne, gdyż jego treść wyznacza zakres odesłania, a tym samym jednoznacznie i precyzyjnie można wskazać podmiot obowiązany do ponoszenia opłaty oraz złożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w wypadku budynków wielolokalowych, co do których zastosowanie znajdą przepisy ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Zarząd nieruchomościami wspólnymi, gdy w spółdzielczym budynku wielolokalowym ustanowiono odrębną własność przynajmniej jednego lokalu, sprawuje spółdzielnia mieszkaniowa i ona też jest podmiotem zobowiązanym do wykonywania obowiązków, o których mowa w art. 6h i 6m u.c.p.g. Zmiana art. 2 ust.3, jaka została wprowadzona od 1 lutego 2015 r. ustawą z dnia 28 listopada 2014 r. o zmianie ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz.U. z 2015 r., poz.87), poprzez wyraźne wymienienie jako osoby, którą obciążają obowiązki właściciela nieruchomości zabudowanej budynkiem wielolokalowym spółdzielni mieszkaniowej, była, jak wynika z uzasadnienia projektu jedynie zmianą doprecyzowującą, a nie zmianą normatywną (druk sejmowy Sejmu VII Kadencji nr 2402). Wskazać ponadto należy (z uwagi na argumentację zawartą w skardze kasacyjnej), że art. 2 ust. 3 u.c.p.g. nie ulegał zmianie od uchwalenia ustawy do 31 stycznia 2015 r. Obowiązek usuwania odpadów komunalnych z nieruchomości zabudowanych budynkami wielolokalowymi zgodnie z art. 5 ust.1 pkt 3b, ciążył przed 1 stycznia 2012 r. także na właścicielu nieruchomości w rozumieniu art. 2 ust.3 i nie budziło wówczas wątpliwości, że w przypadku ustanowienia w budynku spółdzielczym przynajmniej w stosunku do jednego lokalu odrębnej własności, obowiązek taki spoczywał na spółdzielni mieszkaniowej. Ona była stroną umowy z podmiotem zajmującym się wywozem nieczystości i zobowiązanym do zapłaty za usługę, a kosztami tego wywozu obciążała nie tylko członków spółdzielni, ale i właścicieli lokali. Była także zobowiązana do ustalania wysokości kosztów z tym związanych i rozliczaniem pobieranych na te koszty zaliczek (art. 29 ust. 1 u.w.l. w zw. z art. 27 ust. 2 u.s.m.). Także w tym przypadku ponosiła ona ryzyko, że właściciele lokali będą się uchylali od ponoszenia kosztów zarządu nieruchomością wspólną i konieczne będzie dochodzenie tych należności na drodze sądowej, a niekiedy należności tych nie uda się wyegzekwować. W przypadku niepłacenia przez spółdzielnię za wywóz nieczystości, usługodawca dochodziłby należności od spółdzielni. Nie byłoby także wykluczone przymusowe - w drodze egzekucji prowadzonej na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego- doprowadzenie do wykonania tego zobowiązania przez spółdzielnię. Zmiana wprowadzona od 1 stycznia 2012 r. zwalnia spółdzielnię jako właściciela w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.c.p.g. z obowiązku usuwania odpadów komunalnych, obowiązek ten obciąża obecnie gminę (art. 6c ust. 1 u.c.p.g.). Wysokość opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi i wybór metody ustalenia opłaty należy do rady gminy (art. 6k ust. 1 u.c.p.g.). Opłaty te są daninami publicznymi, ale niemającymi charakteru podatku (odróżnia je od podatku cecha odpłatności – por. wyrok powołany Trybunału Konstytucyjnego K 7/12, pkt 3.4 uzasadnienia), do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej i do których pobierania i określania właściwe są samorządowe organy podatkowe (prezydent, burmistrz i wójt - art.6q u.c.p.g.). Istotnie, jak wskazano w skardze kasacyjnej, opłaty mogą być przymusowo ściągnięte w drodze egzekucji administracyjnej od właściciela nieruchomości, zobowiązanego do ich ponoszenia (art. 6b u.c.p.g.). Nie zmienia to jednak w istotny sposób sytuacji spółdzielni mieszkaniowej w stosunku do poprzednio obowiązującej regulacji, w której również spółdzielnia mieszkaniowa ponosiła ryzyko uchylania się przez właścicieli lokali od ponoszenia kosztów wywozu odpadów. Z tych powodów bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 3 i art. 6 m ust. 1 u.c.p.g. poprzez ich błędną wykładnię. W stanie prawnym obowiązującym w 2013 r. osobą sprawującą zarząd nieruchomością wspólną w rozumieniu art. 2 ust.3 u.c.p.g. była również spółdzielnia mieszkaniowa. Jeżeli Skarżąca była właścicielem nieruchomości w rozumieniu ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, to była ona także obowiązana do ponoszenia opłat za gospodarowanie opłatami i złożenia deklaracji, o której mowa w art. 6m ust.1 u.c.p.g. Skoro deklaracji tej nie złożyła; organy były uprawnione i zobowiązane do określenia wysokości tych opłat w decyzji. Podkreślić zatem należy, że Skarżąca była stroną postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną, gdyż na mocy art. 2 ust. 3 w zw. z art. 6h i art. 6m u.c.p.g. podlega obowiązkowi złożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi i uiszczenia tej opłaty w odniesieniu do poszczególnych nieruchomości wskazanych w tej decyzji. 12. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego wydania jednej decyzji w sprawie nieruchomości pozostających w zarządzie Spółdzielni przyjąć należy, że co do zasady deklarację o wysokości opłaty powinno się składać w odniesieniu do danej nieruchomości. Zatem należałoby przyjąć, że zasadne jest wydawanie wielu decyzji, których adresatem jest sam właściciel bądź zarządca, w których zostanie określona opłata dla każdej nieruchomości oddzielnie. Sąd odwoławczy wskazuje jednakże, że zasadne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji przedstawione w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, że na nieruchomościach zabudowanych jednym, dwoma czy nawet większą ilością budynków mieszkalnych, znajduje się zwykle jedna budowla służącą składowaniu odpadów i jedno miejsce usytuowania pojemników. Nie jest zatem możliwe określenie dla danej nieruchomości zamieszkałej przez wielu mieszkańców opłaty obliczonej według różnych stawek (za zbieranie odpadów w sposób selektywny lub nieselektywny). Wbrew zarzutom kasacyjnym stwierdzenie, że opłata powinna być określona dla danej nieruchomości, nie wyklucza wydania jednej decyzji. Skoro do postępowania w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej to stosuje się również zasady ogólne oraz szczegółowe przepisy procedury podatkowej. Brak jest przepisu szczegółowego, który by określał tryb postępowania w przypadku, gdy w odniesieniu do tego samego podmiotu można wydać wiele decyzji opartych na tej samej podstawie faktycznej i prawnej. W orzecznictwie przyjmuje się, że ze sformułowanej w art. 125 ustawy Ord. pod. zasady szybkości i ekonomiki postępowania wynika możliwość prowadzenia w takim wypadku jednego postępowania i wydania jednej decyzji. Tym samym w tym zakresie Sąd kasacyjny podzielił w pełni argumentację Sądu administracyjnego pierwszej instancji, iż wydanie jednej decyzji w sprawie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. 13. Uznać zatem należało, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Przemyślu nie naruszyło art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy Ord. pod. w zw. z art. 6q u.c.p.g. i art. 3 pkt 3 lit. c, art. 7 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 133 § 2 i art. 235 ustawy Ord. pod. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem, w związku z tym nie zastosował art.145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., a oddalił skargę na podstawie art.151 p.p.s.a. 14. Z powołanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną