I SA/Bk 343/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi F. Oddział w Polsce z/s w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za III kwartał 2011 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2012 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. z [...] czerwca 2012 r., nr [...], określającą wobec firmy F.Oddział w Polsce (dalej zwanej także jako "F. – Oddział w Polsce" lub "Oddział") nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za trzeci kwartał 2011 r. w wysokości 3.338 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki w wysokości 41.904 zł. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że F.z siedzibą w S. działa w Polsce poprzez swój oddział w B. wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego Rejestru Przedsiębiorców i zgłoszony do celów rozliczania podatku od towarów i usług w P. Urzędzie Skarbowym w B. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego nadał Oddziałowi Numer Identyfikacji Podatkowej (NIP) oraz potwierdził zarejestrowanie podmiotu jako podatnika VAT. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za III kwartał 2011 r. ustalono, że Oddział świadczył usługi wystawiania karnetów TIR, zgłaszania ich do urzędu celnego oraz wystawiania listów przewozowych CMR na rzecz firm przewozowych z siedzibą na terytorium Rosji, Białorusi, Wspólnoty oraz na rzecz krajowych firm transportowych. Na te usługi Oddział wystawił faktury i rozliczył je w złożonej deklaracji VAT-7K. Oprócz tego Oddział świadczył usługi transportu drogowego towarów ze stałego miejsca prowadzenia działalności, przy zaangażowaniu należących do niego środków transportowych (5 ciągników siodłowych D. i 5 naczep siodłowych K.) oraz zatrudnionych pracowników. Przy czym, faktury za przedmiotowe usługi były wystawione przez F.z siedzibą w S. (firmę macierzystą). Oddział nie ujmował przedmiotowych faktur zarówno w prowadzonych rejestrach, jak i w złożonej deklaracji VAT-7K. Oddział rozliczył natomiast podatek naliczony związany z eksploatacją samochodów ciężarowych należących do Oddziału. Ponadto Oddział pomniejszył podatek należny o podatek naliczony związany z usługami najmu pomieszczeń biurowych oraz miejsc parkingowych, prowadzenia ksiąg rachunkowych, informatycznych, agencji celnej, przeładunkowych, zakupami materiałów biurowych oraz artykułów BHP. Organy skarbowe uznały, że F. Oddział w Polsce, wykonując usługi transportu drogowego, działa w imieniu firmy macierzystej – F.z siedzibą w S. W związku z powyższym firma miała obowiązek opodatkowania przedmiotowych usług, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej w skrócie "u.p.t.u."). Podatnikiem jest się niezależnie od miejsca prowadzenia działalności. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutem odwołania, że w sprawie nie wyjaśniono, czy podmioty, na rzecz których świadczono usługi transportowe, nie posiadają stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależy miejsce ich opodatkowania. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 u.p.t.u., miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28i, art. 28j oraz art. 28n. Przepis art. 28b pozostaje w zgodności z treścią art. 44 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), w myśl którego miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym, niż siedziba jego działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. O tym, że kontrahenci, na rzecz których świadczone były usługi transportowe posiadają stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski świadczą nie tylko pisemne wyjaśnienia kontrahentów, ale również wystawione przez Oddział faktury VAT, w których wskazywano dane adresowe podmiotu (siedziby) na terytorium Polski oraz numery NIP nadane przez krajowe organy podatkowe. Ponadto, jak wskazuje Skarżący w odwołaniu, nabywcy usług transportowych rozliczyli podatek z tytułu importu usług na terenie Polski. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku firma F. – Oddział w Polsce zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie: art. 17, art. 28a ust. 1, art. 28b ust.1, art. 29, art. 86 u.p.t.u., a także art. 121, art. 122, art. 180, oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., Nr 749, dalej w skrócie "o.p."). W oparciu o powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przypisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że utworzony w Polsce Oddział firmy F. ze S. w okresie objętym kontrolą nie posiadał samodzielności prowadzenia działalności w zakresie świadczenia usług transportowych, jak działalność spółki macierzystej (nie miał prawa do zawierania umów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, do podejmowania decyzji w zakresie negocjacji cen, warunków kontraktów, fakturowania itp.), gdyż kompleksowa organizacja usług transportowych należała do jednostki macierzystej ze S. F. ze S., jako podatnik VAT pomimo posiadania zarejestrowanego w P. Urzędzie Skarbowym Oddziału, ze względu na brak wyposażenia jego w samodzielność do kierowania sprawami Spółki macierzystej w zakresie świadczenia usług transportowych, nie miała więc w Polsce możliwości kierowania sprawami firmy, stąd też za stałe miejsce świadczenia usług transportowych, także przy użyciu samochodów będących na wyposażeniu Oddziału, nie może być uznana siedziba Oddziału, lecz siedziba jednostki macierzystej, tj. S. W ocenie strony skarżącej, nie ulega najmniejszej wątpliwości, że w niniejszej sprawie miejscem, z którego kierowano sprawami firmy w zakresie świadczenia usług transportowych polegających na przewozie towarów w okresie objętym kontrolą, była S. Prowadzona samodzielnie (na własny rachunek i we własnym imieniu) przez Oddział działalność - wyłącznie w zakresie usług związanych z transportem towarów w części dotyczącej wystawiania "Karnetów TIR" i zgłaszania ich do urzędów celnych (usługa NCTS) oraz wystawiania listów przewozowych CMR - nie była zatem działalnością podstawową Spółki macierzystej, jako przedsiębiorcy zagranicznego, lecz stanowiła jedynie część pomocniczą do jej działalności gospodarczej. W tej też tylko części Oddział w Polsce, któremu Naczelnik PUS nadał numer NIP i dokonał rejestracji dla celów VAT, występował jako podatnik VAT, składał deklaracje podatkowe VAT-7K i rozliczał z tego tytułu VAT. Zdaniem strony skarżącej, organy podatkowe naruszyły dwie podstawowe zasady postępowania podatkowego, tj. zaufania do organów podatkowych oraz prawdy obiektywnej, wyrażone w art. 121 i 122 o.p., poprzez niesłuszne uznanie, że stałym miejscem świadczenia usług transportowych w zakresie przewozu towarów jest miejsce siedziby Oddziału. Naruszyły także przepisy prawa materialnego, tj. art. 28b u.p.t.u., z którego wynika, że miejscem świadczenia (opodatkowania) tych usług jest miejsce, w którym usługobiorca tych usług (podmiot na rzecz którego świadczone były usługi), posiada miejsce swojej siedziby. W sytuacji tej do usługobiorców tych usług - w spornej sprawie podmiotów krajowych na rzecz których świadczone były usługi transportu towarów - znajduje zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., na podstawie którego usługobiorcy ci stają się podatnikami VAT z tytułu importu usług. Strona skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem organów, że faktury VAT na usługi transportowe wystawiane były przez Oddział, a nie spółkę macierzystą. W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej nie dokonał w dostateczny sposób oceny stanu faktycznego, czym naruszył przepisy prawa procesowego art. 191 o.p. w związku z art. 28b u.p.t.u., gdyż stwierdzenie to oparł wyłącznie na ustaleniach organu podatkowego pierwszej instancji, dokonanych jedynie na podstawie tylko wybranych, a nie wszystkich przedstawionych dowodów. Podatnik dowodził i wskazywał wielokrotnie, że faktury wystawiane były przez Spółkę F. w S. Oddział w Polsce z siedzibą w B. nie miał umocowania Spółki macierzystej do wystawiania i rozliczania faktur z tytułu usług transportowych, jak też do wszelkich czynności związanych z wyszukiwaniem kontrahentów, negocjacji cen itp. W skardze podkreślono również, że F. ze S., jako jednostka macierzysta Oddziału niemająca siedziby w kraju, wystawiając faktury VAT na rzecz kontrahentów z Polski, działając w dobrej wierze każdorazowo w fakturach tych wskazywała, iż podatek VAT należny od tych usług podlega rozliczeniu w Polsce. Tym samym obowiązek rozliczenia VAT z tego tytułu, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. ciążył na usługobiorcach (polskich podatnikach VAT) i podlegał rozliczeniu w składanych przez nich deklaracjach VAT jako import usług. Polscy kontrahenci, którzy nabyli usługi transportowe, po otrzymaniu faktury od F. ze S., obowiązek ten wypełnili i VAT należny od nabytych usług transportowych rozliczyli zgodnie z obowiązującym prawem. Działania organów podatkowych nakładające ponowne opodatkowania tych usług na F. ze S. Oddział w Polsce, narusza naczelną zasadę systemu podatku VAT określoną w dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L Nr 347), do której należy m.in. unikanie podwójnego opodatkowania (według której w każdej fazie obrotu opodatkowaniu podlegać powinna tylko wartość dodana, liczona od wartości netto towaru lub usług) oraz neutralność podatku VAT. W niniejszej sprawie działania organów podatkowych spowodowały, że ten sam obrót został opodatkowany dwa razy: raz u odbiorcy usług a obecnie u usługodawcy. Jest to tym bardziej niezrozumiałe, że z tytułu tego budżet Państwa nie poniósł żadnej straty, a ustalenia organów podatkowych stanowią czysto techniczne działania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. W pierwszym rzędzie należy przypomnieć, że w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przez co należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. W art. art. 15 ust. 1 u.p.t.u. ustawodawca przyjął, że podatnikami tego podatku są, co do zasady, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Odstępstwem od tej zasady jest uregulowanie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., z którego wynika, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Uregulowanie to stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97 (art. 17 ust. 3 u.p.t.u.). Regułę, że podatnikiem jest usługobiorca, stosuje się również w przypadku, gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach (art. 17 ust. 1a u.p.t.u.). W świetle przywołanych regulacji prawnych, kluczowym w tej sprawie stało się ustalenie, czy F. z siedzibą w S. posiadała na terenie Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług transportu drogowego. Stwierdzenie to wyklucza bowiem możliwość opodatkowania świadczonych przez nią usług transportu drogowego w sposób określony w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. i w konsekwencji przyjęcie, że strona skarżąca jest w tym zakresie podatnikiem tego podatku na zasadzie art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w B., w przepisach u.p.t.u brak jest definicji pojęcia "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej". Słusznie zatem organ odwołał się w tym zakresie do przepisów prawa Unii Europejskiej oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (ETS). Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE (dotyczącego miejsca świadczenia usług) "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika (...), które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Również z przywołanych przez organ orzeczeń ETS-u wynika, że stałe miejsce prowadzenia działalności jest to miejsce, które charakteryzuje się pewnym minimum stałości wynikającej ze stałej obecności zarówno osób, jak i zaplecza technicznego (wyrok z 4 lipca 1985 w sprawie 168/84, wyrok 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, wyrok z 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95). W świetle powyższego należy podzielić zaprezentowany przez organ odwoławczy pogląd, że o stałym miejscu prowadzenia działalności możemy mówić wtedy, gdy podatnik ma możliwość (z danego miejsca) kierowania sprawami firmy, utrzymuje stały personel, a także posiada w tym miejscu minimalne środki techniczne niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej (z tego miejsca). W tej sprawie nie budzi wątpliwości, że F.z siedzibą w S. działa na terenie Polski za pośrednictwem swego Oddziału. Oddział ten został wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego Rejestru Przedsiębiorców i zgłoszony do celów rozliczania podatku od towarów i usług w P. Urzędzie Skarbowym w B. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego nadał Oddziałowi Numer Identyfikacji Podatkowej (NIP) oraz potwierdził zarejestrowanie podmiotu jako podatnika VAT. Trafnie przy tym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przypadku, gdy przedsiębiorca zagraniczny wykonuje na terytorium Polski czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to w zakresie, w jakim miejsce świadczenia tych czynności znajduje się na terytorium Polski, staje się on podatnikiem podatku od towarów i usług. Podmiot zagraniczny, prowadzący działalność na terenie Polski w formie oddziału i zarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podatnik - przedsiębiorca zagraniczny. Nie ma też w tej sprawie sporu, że zakresem stałej działalności Oddziału na terenie Polski były usługi w zakresie wystawiania "Karnetów TIR" i zgłaszania ich do urzędów celnych (usługa NCTS) oraz wystawiania listów przewozowych CMR. Taki spór dotyczy natomiast tego, czy zakresem stałej działalności gospodarczej Oddziału firmy F. na terenie Polski były również usługi transportu drogowego. Zdaniem Sądu, organy skarbowe wykazały, że firma F. poprzez swój Oddział w B. prowadziła na terytorium Polski w sposób stały działalność gospodarczą w zakresie usług transportu drogowego. Organy ustaliły, że Oddział posiada niezbędne aktywa materialne, służące prowadzeniu tego typu działalności, w tym przede wszystkim własną bazę lokalową, a także tabor samochodowy w postaci 5 ciągników siodłowych marki D. oraz 5 naczep siodłowych K., dla którego wynajmował też miejsca postojowe. Na posiadany tabor Oddział posiadał też licencję wydaną przez Ministra Infrastruktury, która uprawnia do wykonywania międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego rzeczy wszelkimi trasami, dla przewozów lub części przewozów realizowanych zarobkowo. Odział zatrudniał pracowników na stanowiskach: kierowca samochodu ciężarowego pow. 3,5 t., specjalistę ds. transportu, a także specjalistę ds. transportu i logistyki. Jako miejsce wykonywania pracy w zawartych umowach z pracownikami wskazano B., ul. K. [...]. Organy ustaliły przy tym, że sporne usługi transportowe świadczone były przez pracowników Oddziału taborem samochodowym należącym do Oddziału. Jak wykazało postępowanie dowodowe, zleceniodawcy nawiązywali kontakt bezpośrednio z pracownikami Oddziału. To pracownicy Oddziału zajmowali się pozyskiwaniem zamówień oraz ustalaniem warunków kontraktu. Działalność firmy F. z terytorium S. ograniczała się jedynie do podpisywania kontraktów i wystawiania faktur. W tych okolicznościach organy słusznie uznały, że sporne usługi transportowe świadczone były przez F. poprzez swój Oddział ze stałego miejsca tej działalności w Polsce. Dokonane w tym zakresie ustalenia znajdują oparcie w zabranym materiale dowodowym, a przeprowadzone w tym zakresie postępowanie dowodowe odpowiada wymogom stawianym przepisami art. 121, art. 122, art. 180, oraz art. 191 o.p. W prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy organy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego. W szczególności w sprawie nie doszło do naruszenia przywołanych w skardze przepisów art. 17, art. 28a ust. 1, art. 28b ust. 1, art. 29, art. 86 u.p.t.u. Bez znaczenia dla oceny zaskarżonej decyzji pozostaje fakt, że podatek należny z tytułu świadczonych przez stronę skarżącą usług transportowych został już zapłacony przez nabywców tych usług. Polski system prawa podatkowego nie przewiduje możliwości wykonania zobowiązania podatkowego przez inny podmiot w zastępstwie podatnika. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę, o czym orzekł na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).