I GSK 894/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant Piotr Mikucki po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Spółki z o.o. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 1195/13 w sprawie ze skargi A. Spółki z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. Spółki z o.o. w O. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w T. kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych kosztów postępowania kasacyjnego. I GSK 894/14 U Z A S A D N I E N I E Wyrokiem z 11 lutego 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę A. sp. z o.o. w O. ( dalej: Skarżąca), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. (dalej: DIC) z dnia ...] listopada 2013 r., nr [...], wydaną w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że: Decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B., określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 11.897zł., z tytułu dokonanego w dniu 26 kwietnia 2010 r. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW X5. Organ I instancji na podstawie zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego m.in. informacji od krajowego przedstawiciela producenta pojazdów marki BMW, "B.", dokonanych oględzin pojazdu ustalił, że pojazd ten w ciągu całego okresu eksploatacji, w tym również w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, był przeznaczony głównie do przewozu osób. Wobec powyższych ustaleń uznał, że pojazd ten winien podlegać zaklasyfikowaniu do kodu CN 8703, jako pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, a w konsekwencji również podlegać opodatkowaniu akcyzą. Po rozpatrzeniu odwołania DIC decyzją z dnia [...] listopada 2013r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu omówił, wobec nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu w dniu 26 kwietnia 2010r., przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm., dalej u.p.a.) mające zastosowanie w sprawie. Przytaczając przepis art. 3 ust. 1 u.p.a. uznał, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy zastosowanie znajduje klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodna z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zaznaczył również, że w procesie klasyfikacji pojazdu zastosowanie mają również wyjaśnienia do Taryfy Celnej, stanowiące załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. (M.P. Nr 86 poz. 880). Dokonując oceny decyzji organu I instancji, przeprowadzając proces klasyfikacji uznał, że pojazd posiada cechy pozwalające na jego przyporządkowanie do pozycji CN 8703. Wskazał przy tym, że określenie " pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób" zamieszczone w pozycji CN 8703, jest głównym kryterium różnicowania pojazdów, do odpowiedniego kodu CN. Ustalając, czy powyższe kryterium zostało spełnione wskazał, że organ I instancji, przeprowadził dowody w postaci oględzin pojazdu w dniu 16 maja 2010 r., oraz dowodu z dokumentów w postaci pisma firmy B. Z powyższych dowodów wynika, że samochód marki BMW X5 został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej, został zarejestrowany na terytorium Włoch jako samochód ciężarowy. W Polsce nie otrzymał homologacji ciężarowej. Jest w całości przeszklony, pięciodrzwiowy, posiada 4 szt. bocznych drzwi otwieranych wahadłowo i tylną klapę otwieraną ku górze, Posiada dwa rzędy siedzeń, które istniały w chwili jego rejestracji, jak również w Polsce ( 5 siedzeń) z pasami bezpieczeństwa i punktami mocowania osobne dla każdego z miejsc siedzących. Siedzenia oddzielone zostały od bagażnika kratą mocowaną na nity. W części bagażowej znajdują się 4 punkty mocowania bagażu. Samochód posiada wyposażenie charakterystyczne dla samochodów osobowych w postaci m.in. dywaników, popielniczek, oświetlenia, wykładziny podłogowej i bocznej. Zamontowana w pojeździe kratka oddziela jedynie standardową w takich pojazdach przestrzeń przeznaczoną na bagaż od części przeznaczonej do przewozu osób, a wielkość tej przestrzeni nie została w żaden sposób zmodyfikowana. Wskazał, że dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez Skarżącą nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja w świetle zagranicznych przepisów, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym. Nie miała również decydującego znaczenia treść zagranicznego dowodu rejestracyjnego oraz przeprowadzonego badania technicznego. Natomiast twierdzenie, że stan pojazdu ustalony przez organ podatkowy różni się w sposób znaczący od jego stanu w momencie powstania obowiązku podatkowego, nie zostało poparte przez skarżącego żadnymi nowymi dowodami, a na podstawie dowodów zgromadzonych w toku niniejszego postępowania nie można wyciągnąć takiego wniosku. Podkreślił że pojazd przez cały okres eksploatacji, zarówno w okresie rejestracji poza granicami kraju, w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, jak i później posiadał miejsca siedzące usytuowane w dwóch rzędach z pasami bezpieczeństwa, natomiast zamontowana w pojeździe kratka oddziela standardową w takich pojazdach przestrzeń przeznaczoną na bagaż od części przeznaczonej do przewozu osób, która to przestrzeń nie została zmodyfikowana. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, której zarzuciła: - naruszenie art. 121 § 1, art. 120, art. 122 w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa ( Dz.U. t.j. 2015 poz. 613 z późn. zm., dalej O.p.), przez pominięcie przez organ istotnych okoliczności ustalonych w toku postępowania dowodowego, a także pominięcie lub też niepełne uwzględnienie dowodów, - naruszenie art. 194 § 1, § 2 i § 3 O.p. polegające na odmowie uwzględnienia treści dokumentów urzędowych: zagranicznego dowodu rejestracyjnego i przeprowadzonych badań technicznych, - naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia czynności zmierzających do wyjaśnienia stanu pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 11 lutego 2014 r. oddalił powyższą skargę. W uzasadnieniu wskazał, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną stanowiąca załącznik do Rozporządzenia Rady nr 2658/87 pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Przy ustalaniu prawidłowego kodu towaru należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, ustanowionymi w rozporządzeniu Rady nr 2658/87. Zdaniem Sądu główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu, którym jest przewóz osób. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" wskazuje na przewóz osób, jako funkcję dominującą i oznacza, że pojazdami tymi zawsze można przewieźć osoby, natomiast towary - w zależności od ich rozmiaru i wagi. Świadczy o tym kwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo-towarowych (kombi). Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych w pozycji CN 8703 musi, więc być poprzedzona ustaleniami, co do głównej funkcji użytkowej samochodu, jako pojazdu do przewozu osób. Świadczyć o tym winny cechy konstrukcyjne pojazdu, jego wyposażenie i ogólny wygląd. W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, to pojazd taki winien być zaklasyfikowany do samochodów osobowych CN 8703 podlegających opodatkowaniu akcyzą. Jeżeli głównym przeznaczeniem danego pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, to pojazd należy klasyfikować do kodu 8704, a więc samochodów ciężarowych, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Podkreślił, iż dla prawidłowej klasyfikacji towarów pomocne są noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów oraz Nomenklatury Scalonej. Minister Finansów, w formie załącznika do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. nr 86, poz. 880) ogłosił noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). W tomie IV sekcji XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", w dziale 87 "Pojazdy nie szynowe oraz ich części i akcesoria" ujęto noty wyjaśniające do pozycji 8703 "Pojazdy samochodowe, pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". W wyjaśnieniach tych wskazano, że powołana pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702, tj. pojazdów mechanicznych do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą. Określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (pozycja 8704). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703 są takie cechy jak: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych, obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Nadto, przytoczył wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. wydany w sprawie C-486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat, w którym stwierdzono,, że zasadnicze przeznaczenie określa ogólny wygląd pojazdów i ogół ich cech. Odnosząc się do przedmiotu postępowania stwierdził, że organy celne dokonały oceny stanu pojazdu na podstawie zgromadzonych dowodów, w tym oględzin pojazdu (protokół z dnia 16 maja 2011 r.) oraz materiału fotograficznego, wyjaśnień krajowego przedstawiciela producenta samochodów marki BMW. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, zdaniem Sądu, że pojazd posiada elementy wyposażenia, które charakteryzują samochody osobowe. Ustalono bowiem, że pojazd jest w całości przeszklony, pięciodrzwiowy, posiadający tylne drzwi otwierane do góry i 4 szt. bocznych drzwi otwieranych wahadłowo. Posiada miejsca siedzące z pasami bezpieczeństwa usytuowane w dwóch rzędach, nad którymi w podsufitce znajdują się uchwyty dla pasażerów. Siedzenia oddzielone zostały od bagażnika kratą mocowaną na nity. Ponadto, samochód posiada wyposażenie charakterystyczne dla samochodów osobowych, w postaci m.in. oświetlenia, dywaników, popielniczek, wykładziny podłogowej i bocznej. Zamontowana w pojeździe kratka oddziela jedynie standardową w takich pojazdach przestrzeń przeznaczoną na bagaż od części przeznaczonej do przewozu osób, a wielkość tej przestrzeni nie została w żaden sposób zmodyfikowana. W pojeździe nie dokonywano żadnych trwałych przeróbek konstrukcyjnych pojazdu. Ponadto z pisma krajowego przedstawiciela producenta pojazdów marki BMW, firmy B. wynika, że pojazd został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej i nie otrzymał w Polsce homologacji ciężarowej. Uznał również, że organy zasadnie stwierdziły, że nie ma dowodów na to, iż w samochodzie dokonano zmian konstrukcyjnych pojazdu, które zmieniłyby jego charakter. Skarżąca nie podważyła ustalenia o braku przeróbek konstrukcyjnych. Powyższe cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia, jak i w całym okresie eksploatacji, pozwalały na uznanie, zdaniem Sądu, że nabyty przez Skarżącą samochód w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, co pozwalało zaklasyfikować go do kodu CN 8703. Nadto wskazał, że klasyfikacja pojazdu przeprowadzona na potrzeby jego rejestracji zawarta w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu i dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, w których określono rodzaj pojazdu, jako samochód ciężarowy, realizowały inny cel. Badanie techniczne samochodu ma na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym. Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach Prawa o ruchu drogowym, które nie odwołują się do Nomenklatury Scalonej. Dowód rejestracyjny i zaświadczenie o badaniu technicznym nie są wiążące dla organów podatkowych, w zakresie klasyfikacji pojazdów, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie regulują kwestię klasyfikacji pojazdów samochodowych, jako wyrobów akcyzowych. Za nieuzasadnione uznał zarzuty dotyczące naruszenia 121 § 1, art. 120, art. 122, art. 191 i art. 194 § 1, 2, 3 O.p. albowiem całość argumentacji Skarżącej koncentrowała się na treści dokumentów wydanych na potrzeby rejestracji pojazdu, które nie przesądzają o charakterze pojazdu w świetle zasad opodatkowania podatkiem akcyzowym. Natomiast dowód z przesłuchania w charakterze świadka, diagnosty, nie miał znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem dokonywał on oceny pojazdu w świetle wymogów ustawy prawo o ruchu drogowym, do czego miał kompetencję. Wobec powyższego uznał, iż cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia, jak i w całym okresie eksploatacji, dowodzą, że nabyty przez Skarżącą samochód, w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, warunkujący jego klasyfikację go do kodu CN 8703. Wobec powyższego zasadnie, na podstawie art. 100 ust. 4 u.p.a., organy uznały pojazd za samochód osobowy, dla potrzeb opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego podatkiem akcyzowym. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła Skarżąca zaskarżając wyrok w całości i zarzucając mu naruszenie: 1. przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi tj. naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. t.j. 2012 poz. 270 z późn. zm., dalej p.p.s.a.), w związku z z art. 122 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. O.p., bowiem Sąd naruszając zasady swobodnej oceny dowodów uznał za udowodniony fakt, iż nabyty samochód jest samochodem osobowym, mimo braku dowodu jak wyglądał samochód w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, 2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie z uwagi na fakt, iż przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód ciężarowy, a nie jak przyjęły organy celne i Sąd I instancji samochód zaklasyfikowany do kodu CN 8703. Podnosząc powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i uwzględnienie skargi oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w T. na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu zarzuciła, iż Sąd zaakceptował działanie organów celnych, które wydały zaskarżoną decyzję w oparciu o wynik oględzin dokonanych kilka lat po dokonaniu przez Skarżącą sprzedaży pojazdu, nie próbując sprawdzić, jaki był stan pojazdu w dniu dostawy wewnątrzwspólnotowej. Podniosła również, że z zagranicznego dowodu rejestracyjnego jak i z badań technicznych wynikało, że nabyty samochód był samochodem ciężarowym i takie miał przeznaczenie w dacie nabycia przez Skarżącą. Wynika to, bowiem z zaświadczenia z badania technicznego, wykonanego przez uprawnionego diagnostę. Organ nie podważył tych informacji, a wynikały one z dokumentów urzędowych, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji, po wadliwie przeprowadzonym postępowaniu, w oparciu o niewyjaśniony w pełni stan faktyczny i w oparciu o błędną wykładnię wskazanych przepisów prawa materialnego. Zarzuciła także, iż Sąd I instancji naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 122 i 191 O.p.) uznając za udowodniony fakt, iż nabyty samochód jest samochodem osobowym, mimo braku dowodów, co do stanu pojazdu w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Tym samym naruszył również art. 3 § 1 ustawy p.p.s.a., w sposób niewłaściwy dokonując kontroli działalności administracji publicznej oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit.c), bowiem mimo istnienia innych naruszeń postępowania, niewątpliwie mających wpływ na wynik sprawy, nie uwzględnił skargi. Zdaniem Skarżącej w procedurze klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN w pierwszym rzędzie ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu, a więc czy pojazd przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób, a w konsekwencji czy objęty jest kodem 8703, natomiast, jeżeli służy do przewozu towarów, to objęty jest kodem 8704. Dopiero po ustaleniu przesłanki zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, możliwe jest posłużenie się dodatkowym warunkiem określonym w notach wyjaśniających do kodu 8703. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się nieuzasadniona. Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził. Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy. Oceniając skargę kasacyjną przy zastosowaniu powyższych kryteriów oceny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że żaden z zarzutów kasacyjnych nie był skuteczny. W sprawie zastosowanie miały przepisy obowiązujące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów, tj. przepisy ustawy dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym ( Dz.U. t.j. 2014 poz. 752 z późn. zm.) W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega, m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Pojęcie samochodu osobowego zostało określone w art. 100 ust. 4 u.p.a. Są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdu mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte opcją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi(kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej ( CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej ( Dz. Urz. WE L 256 z 7.09.1987, str. 1 z późn. zm., Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne rozdz. 2 t. 2 str. 382 z późn.zm, dalej rozporządzenie Rady nr 2658/87). Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady nr 2658/87 i stanowi załącznik 1 do tegoż rozporządzenia, które jest rokrocznie nowelizowane. Z treści art. 100 ust. 4 u.p.a. jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowanych tam pojazdów jest przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób. Należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny, więc stosować się do reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nieprzeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704 obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi kryterium, które powinno być brane pod uwagę w pierwszej kolejności, przy przyporządkowywaniu określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza też wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C-486/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)". Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej – Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 w sprawie C-486/06 podkreślił, że Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie, których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Z kolei pozycja CN 8704, obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech fizycznych, które wskazują na takie przeznaczenie pojazdu, określonych w Nocie. Przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód BMW X5. Głównym kryterium jego klasyfikacji w nomenklaturze CN, zgodnie z powyższymi wyjaśnieniami jest jego zasadnicze przeznaczenie (osobowe bądź towarowe), ustalone na podstawie kryterium ogólnych cech pojazdu. Skarżący zarzucił w skardze kasacyjnej naruszenie rat. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w z w. z art. 122 oraz art. 191 O.p. poprzez zaakceptowanie błędnej oceny stanu faktycznego organów podatkowych w zakresie posiadanych cech przez samochód BMW X5, w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wskazując, że Sąd uznał za udowodniony fakt, iż nabyty samochód jest samochodem osobowym, mimo braku dowodów jak wyglądał samochód w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego. W celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy celne dokonały oceny tego kryterium na podstawie zebranego materiału dowodowego, to jest informacji od krajowego przedstawiciela producenta pojazdów marki BMW "B.", oględzin pojazdu, oraz wykonanego materiału fotograficznego. Ustalono, że pojazd jest w całości przeszklony, pięciodrzwiowy, posiadający tylne drzwi otwierane do góry i 4 szt. bocznych drzwi otwieranych wahadłowo. Posiada miejsca siedzące z pasami bezpieczeństwa usytuowane w dwóch rzędach, nad którymi w podsufitce znajdują się uchwyty dla pasażerów. Siedzenia oddzielone zostały od bagażnika kratą mocowaną na nity. Ponadto, samochód posiada wyposażenie charakterystyczne dla samochodów osobowych, w postaci m.in. oświetlenia, dywaników, popielniczek, wykładziny podłogowej i bocznej. Zamontowana w pojeździe kratka oddziela jedynie standardową w takich pojazdach przestrzeń przeznaczoną na bagaż od części przeznaczonej do przewozu osób, a wielkość tej przestrzeni nie została w żaden sposób zmodyfikowana. W pojeździe nie dokonywano żadnych trwałych przeróbek konstrukcyjnych pojazdu. Ponadto z pisma krajowego przedstawiciela producenta pojazdów marki BMW, firmy B. wynika, że pojazd został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej i nie otrzymał w Polsce homologacji ciężarowej. Uznał również, że organy zasadnie stwierdziły, że nie ma dowodów na to, iż w samochodzie dokonano zmian konstrukcyjnych pojazdu, które zmieniłyby jego charakter. Skarżąca nie podważyła ustalenia o braku przeróbek konstrukcyjnych. Wobec powyższego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji zasadnie zaakceptował ustalenia organów podatkowych, oraz dokonaną ocenę ustalonego stanu faktycznego, wskazującą na to, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Niewątpliwie, bowiem stan pojazdu nie uległ zmianie od momentu jego zakupu przez Skarżącą, a podkreślić należy, że wyprodukowany został, jako samochód osobowy. Nadto, wbrew twierdzeniom Skarżącej bez znaczenia dla klasyfikacji pojazdu do celów podatkowych są dokumenty w postaci dowodu rejestracyjnego, czy z przeprowadzonych badań technicznych, z których wynika, że pojazd jest samochodem ciężarowym. Podstawowym celem zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu jest sprawdzenie, czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz.1137 z późn. zm.), natomiast przepisy regulujące rejestrację samochodów mają znaczenie dla ustalenia, czy samochód został zarejestrowany na terytorium kraju, nie mają natomiast znaczenia dla klasyfikacji samochodów, jako pojazdów osobowych czy ciężarowych. Zgodnie, bowiem z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Tym samym, dowód rejestracyjny czy zaświadczenie o badaniu technicznym pojazdu nie stanowi podstawy dla określenia rodzaju oraz typu pojazdu dla celów podatkowych, bowiem decydujące znaczenie ma klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej. Skarżąca zarzuciła również w ramach podstawy naruszenia przepisów postępowania, naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawując kontrolę działalności administracji publicznej, stosują środki określone w ustawie. Skarżący nie wyjaśnił, na czym miałoby polegać naruszenie tego przepisu. Tym samym nie spełnił wymagań przewidzianych w art. 176 p.p.p.s.a., który stanowi, że poza przytoczeniem podstaw kasacyjnych, skarga kasacyjna powinna zawierać także ich uzasadnienie. Odnosząc się jednak do tak postawionego zarzutu skargi kasacyjnej wskazać należy, iż zarzut naruszenia art. 3 § 1 ustawy p.p.s.a. uznać należało za bezpodstawny. Przepis ten stanowi, bowiem, że kontrola działalności administracji publicznej, którą sprawuje sąd administracyjny, polega na orzekaniu w sprawie skarg na wymienione w tym przepisie akty prawne i bezczynność organów. Przepis ten należy do kategorii przepisów o charakterze ustrojowym, natomiast wydanie wyroku niezgodnego z oczekiwaniem Skarżącej, nie może być utożsamiane z jego uchybieniem. Stwierdzić przy tym należy, że przepis art. 3 § 1 ustawy p.p.s.a. mógłby być naruszony tylko wtedy, gdyby skarga w ogóle nie została przez Sąd rozpoznana, co w tej sprawie nie miało miejsca. Dodać należy również, iż o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów nie decyduje każde uchybienie, lecz jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez pojęcie "wpływ", należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu, a wydanym w sprawie orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy nie musi być realny, jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1333/09). Skarżący zobowiązany jest, więc wykazać, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 315/11). Skarżący natomiast poza twierdzeniem, że naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, nie wykazał, na czym ten istotny wpływ na wynik sprawy polegał. Tak, więc, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Skarżąca nie zaproponowała dowodów, które miałyby wskazywać na ciężarowe przeznaczenie samochodu. Organy celne na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wyczerpująco ustaliły stan faktyczny sprawy i dokonały prawidłowej jego oceny, tak, więc nie uchybiły normie art. 122 i art. 191 Op. Także kontrola Sądu pierwszej instancji w zakresie przebiegu postępowania dowodowego została przeprowadzona prawidłowo i tym samym bezzasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2, oraz art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z niewłaściwym ich zastosowaniem z uwagi na fakt, iż przedmiotem nabycia był samochód ciężarowy, a nie samochód zakwalifikowany do kodu CN 8703. W związku z tak przedstawionym zarzutem należy wskazać, iż błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznacza to, że brak jest możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie ( wyrok NSA z dnia 06.04.2005 r.,FSK 692/04, niepubl., wyrok z dnia 13.10.2004 r., FSK 548/04 niepubl.). Tak, więc, wobec tego, iż wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się nieuzasadnione, uznać należy przedstawione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie za nieskuteczne. Zauważyć należy, iż uzasadnienie skargi kasacyjnej jest chaotyczne i niezborne z zarzutami sformułowanymi w części wstępnej skargi. W treści uzasadnienia zarzutów prawa materialnego, Skarżąca zrzuciła błędną ich wykładnię, jednakże nie wskazała, na czym owa błędna wykładnia polega. Tym samym formułując w ten sposób powyższy zarzut skargi kasacyjnej, Skarżąca nie spełniła wymogów określonych w art. 176 p.p.s.a. Zarzut naruszenia prawa musi być, jak już wskazano, postawiony wyraźnie, a więc winien być wskazany konkretny przepis prawa i określony sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za Skarżącą zarzutów skargi kasacyjnej. Tak, więc wobec zaistniałych braków zarzut ten nie mógł być poddany ocenie. Treść uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje również, iż Skarżący w ramach przedstawionych zarzutów naruszenia prawa materialnego usiłuje podważyć ustalony w sprawie stan faktyczny. Natomiast podważanie ustalonego w sprawie stanu faktycznego sprawy jest możliwe tylko w ramach podstawy naruszenia przepisów postępowania – art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. ( wyrok NSA z 13 lipca 2004 r.,GSK 246/04; wyrok NSA z 4 sierpnia 2004 r.,FSK 291/04), co też Skarżąca uczyniła. Z powyższych względów również podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się nieuzasadnione. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę oddalił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a