I SA/Bd 37/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lutego 2014 r. sprawy ze skargi T. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę 1. W dniu [...]2013r. (uzupełniony w dniu 08 października 2013r.) wpłynął do organu wniosek strony o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego. W przedmiotowym wniosku wnioskodawca wskazał, że w dniu [...]2009r. uzyskał pozytywny wynik z egzaminu konkursowego na aplikację radcowską. Po zdaniu egzaminu został wpisany [...]2009r. na listę aplikantów radcowskich prowadzoną przez Okręgową Izbę Radców Prawnych T. W latach 2010-2012 odbył aplikację radcowską przy Okręgowej Izbie Radców Prawnych w T., której ukończenie stanowiło warunek niezbędny do wzięcia udziału w egzaminie radcowskim. Egzamin ten odbył się w terminie [...]2013r. Z egzaminu uzyskał wynik pozytywny, co umożliwiło złożenie wniosku o wpis na listę radców prawnych. Dnia [...]2013r. Rada Okręgowej Izby Radców Prawnych podjęła uchwałę o wpisaniu na listę radców prawnych. Po złożeniu ślubowania w dniu [...]2013r. uzyskał formalnie tytuł zawodowy radcy prawnego i możliwość wykonywania zawodu w formie kancelarii radcy prawnego. Obecnie wnioskodawca zamierza rozpocząć działalność gospodarczą w formie kancelarii radcy prawnego, której przedmiotem będzie działalność prawnicza (zgodnie z nr klasyfikacji PKD 69.10Z, obejmującym m. in. działalność zawodową radców prawnych). Działalność tę będzie wykonywał samodzielnie. W ramach działalności zamierza prowadzić księgowość na zasadach ogólnych (Podatkowa Księga Przychodów i Rozchodów). Przed rozpoczęciem działalności poniósł wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego. Sposób uzyskania uprawnień zawodowych określa szczegółowo ustawa o radcach prawnych z dnia 6 lipca 1982r. Przewiduje ona, iż podstawową drogą zdobycia uprawnień zawodowych jest odbycie aplikacji radcowskiej (art. 24 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 23). Możliwość odbycia aplikacji uzależniona jest od zdania egzaminu konkursowego (obecnie wstępnego) na aplikację radcowską (art. 33 ust. 2 ww. ustawy), zaś ukończenie aplikacji upoważnia do wzięcia udziału w egzaminie radcowskim (art. 361 ust. 1 cyt. ustawy). Pozytywny wynik tego egzaminu daje z kolei możliwość wpisu na listę radców prawnych (art. 4 ust. 1 i 2 tej ustawy) i uzyskania tytułu zawodowego radcy prawnego (art. 23 ww. ustawy). Wszystkie opisane etapy niezbędne do uzyskania uprawnień zawodowych łączą się z koniecznością poniesienia opłat. W czasie odbywania aplikacji, aplikanci obowiązani są również uiszczać opłaty z tytułu członkostwa w samorządzie radcowskim. Ich nieuiszczenie skutkuje wykreśleniem z listy aplikantów (art. 9 pkt 4a w zw. z art. 37 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy). Poniesione wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego obejmowały następujące pozycje: opłata za udział w egzaminie wstępnym na aplikację radcowską; opłata za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłaty roczne za I, II i III rok aplikacji radcowskiej; składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim (jako aplikant radcowski) w latach 2010-2012; opłata za egzamin radcowski, opłata za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu. Wysokość opłat określały akty prawne: rozporządzenie ministra sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005r. w sprawie wysokości opłaty za udział w egzaminie konkursowym na aplikacje radcowską (Dz. U. Nr 244, poz. 2071 ze zm.), uchwała krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 22 listopada 2005r. w sprawie wysokości opłat związanych z wpisem na listę radców prawnych lub na listę aplikantów radcowskich, rozporządzenie ministra sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005r. w sprawie wysokości opłaty rocznej za aplikację radcowską (Dz. U. 2444, poz. 270 ze zm.), uchwały Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 17 września 2010r. w sprawie wysokości opłat związanych z wpisem na listę radców prawnych, listę aplikantów radcowskich i listę prawników zagranicznych. Poniesione wydatki udokumentowane są potwierdzeniami wykonania przelewów lub potwierdzeniami dokonania bezpośrednich wpłat. Niezależnie od prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej pozostawać będzie z niektórymi klientami w stosunku pracy na stanowisku radcy prawnego. W trakcie odbywania aplikacji radcowskiej wnioskodawca uzyskiwał przychód z tytułu umowy o pracę oraz z tytułu umowy zlecenia. Od dnia [...] 2009r. do dnia dzisiejszego wnioskodawca jest zatrudniony w Spółce A z ograniczoną odpowiedzialnością. Pierwszym zajmowanym stanowiskiem było stanowisko specjalisty ds. nieruchomości. Stanowisko to zajmował w spółce do dnia [...]2010r. Od dnia [...] 2011r. do dnia ślubowania radców prawnych był zatrudniony na stanowisku doradcy prawnego. Od momentu ślubowania [...]2013r.) zajmuje w spółce stanowisko radcy prawnego. Wydatki na aplikację pokrywał z otrzymywanego wynagrodzenia za pracę. Wydatki te miały związek z uzyskiwanym przychodem, ponieważ pracodawca gwarantował zatrudnienie w spółce na stanowisku radcy prawnego po uzyskaniu uprawnień radcy prawnego. Wynika to z wyżej opisanej zmiany stanowisk pracy. Po 1 roku odbycia aplikacji radcowskiej pracodawca zaproponował stanowisko doradcy prawnego, a także podwyżkę w związku z zaliczeniem pierwszego roku aplikacji radcowskiej i nabytymi umiejętnościami. Aby móc pracować w spółce na stanowisku radcy prawnego wnioskodawca musiał w okresie zatrudnienia pokryć z otrzymywanego wynagrodzenia koszty odbycia aplikacji radcowskiej. Przez okres aplikacji radcowskiej odbywał także obowiązkowe praktyki w kancelarii radców prawnych (w ramach obowiązkowych praktyk w kancelarii patrona), w sądach oraz w prokuraturze. Ponadto od dnia [...]2012r. do dnia [...]2012r. miał zawartą umowę zlecenia ze spółką B Sp. z o.o. na mocy tej umowy wykonywał dla tej spółki czynności związane z prawną obsługą procesu zarządzania nieruchomościami. Otrzymywane wynagrodzenie także przeznaczał na pokrycie kosztów aplikacji radcowskiej. W trakcie odbywania aplikacji wykonywał czynności (które były wynikiem nabycia uprawnień aplikanta) zarówno w Spółce A sp. z o.o., w Spółce B sp. z o.o. jak i w kancelarii radcy prawnego. Czynności te wykonywał zarówno w ramach stosunku pracy, stosunku zlecenia, jak i w ramach praktyk i obejmowały one swym zakresem m.in. występowanie przed sądami powszechnymi, organami administracji publicznej, sporządzenie umów, pism procesowych i przedprocesowych. Za czynności, które wykonywał w ramach stosunku pracy w Spółce A sp. z o.o. i w ramach stosunku zlecenia w Spółce B sp. z o.o. otrzymywał Wynagrodzenie. Za czynności, które wykonywał w ramach praktyk w kancelarii radców prawnych, w sądach oraz w prokuraturze, nie otrzymywał wynagrodzenia. Wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego były sfinansowane z własnych środków. Wydatki te pokrywał z otrzymywanego wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę oraz z tytułu umowy zlecenia w ww. Spółkach z o.o. W związku z powyższym zadano pytania: - czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujących w świetle art. 24 ust 1 pkt 6 w zw. z art. 23 ustawy o radcach prawnych wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tej działalności w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? - czy możliwość kwalifikacji jako kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień radcy prawnego poniesionych przed rozpoczęciem tej działalności uzależniona jest od prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (metoda memoriałowa czy kasowa)? Zdaniem wnioskodawcy jak wynika z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Zatem, kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo - skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Koszty związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego, niezbędnych do wykonywania działalności gospodarczej, nie zostały wymienione w art. 23 ww. ustawy. Jednocześnie istnieje związek przyczynowo - skutkowy między ich poniesieniem a przychodami uzyskiwanymi z planowanej działalności gospodarczej. Planowana działalność - kancelaria radcy prawnego - może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy radcy prawnego. Wniosek taki wynika z analizy treści art. 8 ust. 1 ustawy o radcach prawnych, który wymienia jako jedną z form wykonywania przez radcę prawnego zawodu - działalność w formie kancelarii radcy prawnego. Warunkiem podjęcia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego jest zatem uprzednie uzyskanie tytułu zawodowego radcy prawnego. W konsekwencji wszelkie przychody osiągnięte w ramach tejże działalności będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi, bez nich bowiem niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii radcy prawnego i świadczenia w jej ramach usług prawnych. Wydatki poniesione na tak określone podwyższenie kwalifikacji zawodowych spełniają warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona przywołała liczne orzecznictwo sądów administracyjnych oraz interpretację podatkową Izby Skarbowej w Warszawie. 2. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...]2012r. uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko na wstępie organ przytoczył treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm.) – zwana dalej u.p.d.o.f. i wskazał, że aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów powinien spełniać łącznie następujące warunki: - musi pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, - nie może znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., - musi być właściwie udokumentowany. Dalej organ wskazał, że w przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest, więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. Odnosząc powyższe uwagi do zdarzenia przedstawionego we wniosku organ wskazał, że wydatki ponoszone w ramach odbywanej aplikacji adwokackiej, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 u.p.d.o.f. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Organ wyjaśnił, że w treści przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że aby móc pracować w spółce na stanowisku radcy prawnego musiał w okresie zatrudnienia pokryć koszty aplikacji radcowskiej z otrzymywanego wynagrodzenia (umowa o pracę). Stwierdzenie to pozwala przyjąć, że działanie wnioskodawcy związane z finansowaniem aplikacji radcowskiej przyporządkowane było osiągnięciu przychodu ze stosunku pracy w Spółce, a tym samym nie zostało poniesione w celu uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie wykazał, że w okresie zatrudnienia w spółce świadomie ponosił koszty aplikacji radcowskiej w kontekście ich bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, bądź też, że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej (takie źródło przychodów w okresie odbywania aplikacji nie istniało). Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba bowiem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu do kosztów podatkowych poczynionych przez wnioskodawcę wydatków na aplikacją radcowską należy brać po uwagę przeznaczenie wydatków na aplikację (ich celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się tych wydatków do osiągnięcia przychodu wnioskodawcy. Na etapie finansowania aplikacji, celowość wydatku wnioskodawcy sprowadzała się do zatrudnienia w Spółce i uzyskiwania przychodu ze stosunku pracy i w żaden sposób nie odnosiła się do podjętej działalności gospodarczej dopiero po ukończeniu aplikacji. Organ przyznał, że celem poniesienia wydatku na aplikację było niewątpliwie również zdobycie wiedzy i umiejętności oraz należyte przygotowanie do zawodu radcy prawnego oraz zdobycie uprawnień umożliwiło otwarcie kancelarii i uzyskanie przychodów z tego źródła, jednakże nie sposób zgodzić się by wydatek z tytułu wpisu, opłat za egzamin, opłat rocznych lub składek członkowskich spełniał kryterium celowości, o którym mowa w art. 22 ust. 1. Zdaniem organu koszty aplikacji radcowskiej poniesione przez wnioskodawcę należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej. Zawód radcy prawnego można jednak wykonywać w różnych formach np. w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej, w kancelarii radcy prawnego oraz w spółce cywilnej lub jawnej, partnerskiej, komandytowej lub komandytowo-akcyjnej lub w ramach indywidualnej działalności gospodarczej. Kwalifikacje radcy prawnego nie muszą więc być wykorzystywane wyłącznie w procesie świadczenia usług w ramach kancelarii radcy prawnego. Taka sytuacja będzie występowała również u wnioskodawcy, który stwierdził w opisie stanu faktycznego, że niezależnie od prowadzenia działalności gospodarczej, pozostawać będzie z niektórymi klientami w stosunku pracy. 3. W złożonym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca podtrzymał stanowisko zawarte we wniosku o udzielnie interpretacji. 4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona skarżąca wniosła o uchylenie powyższej interpretacji zarzucając jej naruszenie: - art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską, których poniesienie jest warunkiem koniecznym do rozpoczęcia działalności radcy prawnego, nie są kosztami uzyskania przychodu z działalności gospodarczej, - art. 14a § 1 w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przy wydaniu interpretacji orzecznictwa Wojewódzkich Sądów Administracyjnych i prowadzenie postępowania wbrew zasadzie zaufania do organów podatkowych, co doprowadziło do wydania interpretacji indywidualnej sprzecznej z utrwaloną linią orzeczniczą Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. 6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012r. poz. 270) – zwana dalej p.p.s.a. - kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż nie narusza ona prawa. Celem postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej jest ocena stanu faktycznego i proponowanego przez podatnika we wniosku rozstrzygnięcia. Zgodnie z treścią art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej - zwana dalej Op. - osoba składająca wniosek o wydanie interpretacji jest obowiązana do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego, albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanowiska albo zdarzenia przyszłego. W przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy rola organu ogranicza się do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 Op.) Stan faktyczny będący podstawą interpretacji, w całym niezbędnym dla oceny prawnej zakresie, winien być podany przez podatnika w treści wniosku. Organ podatkowy nie prowadzi postępowania dowodowego zmierzającego do wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, czego wymaga art. 187 § 1 Op., jak i zasada ogólna wyrażona w art. 122 tej ustawy. Możliwość przedstawienia przez wnioskodawcę okoliczności dotyczących stanu faktycznego, kończy się w dacie wydania indywidualnej interpretacji. Z tym momentem wnioskodawca nie może już, czy to w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, a tym bardziej na etapie postępowania sądowego, skutecznie powoływać okoliczności faktyczne uprzednio nie podniesione. Organ podatkowy, czy też Sąd tych nowych okoliczności nie może brać pod uwagę przy załatwianiu sprawy. To we wniosku o udzielenie interpretacji (ewentualnie jego uzupełnieniu złożonym przed wydaniem indywidualnej interpretacji) ma być zawarte wyczerpujące (pełne) przedstawienie stanu faktycznego. Konsekwencje błędnie podanego stanu faktycznego ponosi wnioskodawca. 8. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujących w świetle art. 24 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 23 ustawy o radcach prawnych wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej? Zdaniem organu wskazane wydatki mają charakter wydatków osobistych, celem ich poniesienia jest zdobycie wiedzy, umiejętności i należyte przygotowanie do zawodu radcy prawnego, nie zaś osiągnięcie przychodu z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza. Według wnioskodawcy pomiędzy poniesieniem wydatków na aplikację radcowską a osiąganiem przychodu z działalności gospodarczej istnieje związek. Odbycie płatnej aplikacji radcowskiej jest podstawowym sposobem zdobycia uprawnień radcy prawnego, bez których prowadzenie kancelarii radcy prawnego a tym samym osiąganie przychodu nie byłoby możliwe. 9. Kwestię zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 22 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. – o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.) – dalej zwana u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Oznacza to, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. Należy zatem przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Ocena tego związku powinna prowadzić do wniosku, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody danego źródła w dalszym ciągu uzyskiwano, oraz aby takie źródło przychodów w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. Obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu - każdorazowo spoczywa na podatniku. 10. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że wydatki związane ze szkoleniem w ramach odbywanej aplikacji radcowskiej, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Zdaniem Sądu, słusznie wskazano w zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej na tle przedstawionego stanu faktycznego, że wszelkie koszty aplikacji radcowskiej poniesione przez skarżącego należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanym z podnoszeniem poziomu wiedzy prawniczej. Jednocześnie podkreślić trzeba, że Sąd zgadza się ze skarżącym, iż poniesienie wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego jest niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Faktyczny jednak zamiar skarżącego polegał na zdobyciu uprawnień do wykonywania zawodu, a dopiero w efekcie tego, celem mogło być rozpoczęcie działalności gospodarczej. Zasadnie przy tym, zdaniem Sądu, podniósł organ, że zawód radcy prawnego można wykonywać nie tylko w ramach działalności gospodarczej, ale również na podstawie stosunku pracy, czy też umowy cywilnoprawnej. Z ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zgodnie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, iż przy ocenie danego wydatku przede wszystkim musi istnieć źródło przychodów. Z zasadą tą ściśle związane są przepisy ustanawiające reguły potrącania wydatków w określonym czasie. Dla poprawności dokonania odliczenia istotne jest zatem ustalenie, w którym okresie rozliczeniowym możliwe jest dokonanie potrącenia kosztów podatkowych. W podatku dochodowym od osób fizycznych generalną zasadą jest, że koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Oznacza to, że podatnicy powinni uwzględnić koszt w tym roku, w którym został poniesiony. Zasadę tę ustanawia przepis art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, wydatki, które w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowią koszt podatkowy, co do zasady muszą być zaewidencjonowane w księdze w roku podatkowym, w którym zostały poniesione, nawet jeśli dotyczą przychodów przyszłych lat. Przy czym, za dzień poniesienia kosztu u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu (art. 22 ust. 6b ww. ustawy). Zasada ta ma zastosowanie także w przypadku prowadzenia księgi w sposób memoriałowy. W ocenie Sądu, ponoszenie wydatków wymaganych w związku z aplikacją nie jest działaniem zdeterminowanym na uzyskanie przychodu, ale na zdobycie wymaganych ustawą uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, bez względu na formę, w jakiej ten zawód ma być wykonywany. Jak wskazano wyżej stosownie do art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. dla kosztu podatkowego konieczny jest związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem a przychodem z konkretnego źródła przychodów i aby istniał związek przyczynowy ponoszone wydatki winny mieć cechę przemyślanego i logicznego działania podatnika związanego z działalnością gospodarczą podporządkowanego osiągnięciu przychodu. Motywem działania jest zatem uzyskanie zwiększenia przychodu. Podatnik ponosząc koszty przyjmuje, że dany wydatek przyczyni się do powstania bądź możliwości powstania (zabezpieczenia zachowania) przychodu, z tym że dokonując wydatku ponosi określone ryzyko czy w następstwie poniesionego wydatku skutek nastąpi. Nie mają takiego charakteru wydatki nakierowane na uzyskanie kwalifikacji koniecznych, by działalność gospodarczą podjąć, nie są bowiem podejmowane w warunkach ryzyka gospodarczego, finansowego. Skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, nie w warunkach ryzyka gospodarczego, a ich celem było uzyskanie kwalifikacji do jej rozpoczęcia brak jest związku pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodu z działalności gospodarczej. Prawidłowo zatem organ ocenił, że wydatki mają charakter osobistych, których przyczyna nie jest związana z działalnością gospodarczą. Zauważyć należy, że ustawowe sformułowanie "w celu uzyskania" (zachowania, zabezpieczenia) przychodu jednoznacznie wskazuje, że decydujące znaczenie ma przeznaczenie wydatku i związek z przychodem z określonego źródła przychodów w dacie jego poniesienia. Skarżący natomiast wyprowadza związek poniesionych wydatków z perspektywy zdarzenia, które nastąpiło po ich poniesieniu, tj. rozpoczęciem działalności w formie indywidualnej kancelarii radcowskiej. Stąd zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest nieuzasadniony. Odnosząc się do powołanych przez skarżącego wyroków sądów administracyjnych, Sąd w niniejszym składzie nie akceptuje stanowiska w nich przedstawionego. Jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, wydanych w określonym stanie faktycznym i nie mają charakteru wiążącego tak dla organów udzielających interpretacji jak i dla sądów administracyjnych. Mając na względzie powyższe Sąd postanowił skargę oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.