I FSK 19/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk–Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Danuta Oleś, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 września 2014 r. sygn. akt VIII SA/Wa 29/14 w sprawie ze skargi K. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. I. kwotę 8.330 (osiem tysięcy trzysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 września 2014 r., VIII SA/Wa 29/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 4 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2007 r., stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej Ppsa. 2. W motywach orzeczenia wywiedziono, że sporną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z 27 maja 2013 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. (282.992 zł), zamiast deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (5.533 zł). Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe K. K. I.. Przedmiotem działalności była sprzedaż mikrosfery, choć w kontrolowanym okresie brak było transakcji z tego tytułu. Skarżący był jednak czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT. Zdaniem organu, skarżący zaniżył deklarowany podatek należny za listopad 2007 r., gdyż nie wykazał obrotu (1.720.000 zł) oraz podatku należnego według stawki 22% z tytułu sprzedaży 12 listopada 2007 r. prawa wieczystego użytkowania gruntu, tj. działek nr 98/54 oraz 98/56 o łącznej powierzchni 7.875 m2, położonych w R. przy ulicy Z.. Działki te zostały wydzielone z działki nr 98/13, której prawo wieczystego użytkowania wraz ze znajdującymi się na niej zabudowaniami stanowiącymi odrębną nieruchomość skarżący kupił 25 stycznia 1999 r. za 1.180.000 zł na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Organ pierwszej instancji ustalił, że skarżący złożył 15 grudnia 2001 r. pisemne oświadczenie o wykreśleniu prawa wieczystego użytkowania działki z ewidencji środków trwałych z dniem 31 grudnia 2001 r., w związku z rezygnacją z budowy na tej działce budynku na potrzeby działalności gospodarczej. Oświadczył jednocześnie, że przedmiotowa działka nie ma związku z wykonywaną aktualnie przezeń działalnością gospodarczą. Mimo to, zdaniem organu sprzedaż w latach 2006-2007 prawa wieczystego użytkowania działek wydzielonych z działki nr 98/13, w tym działek nr 98/54 oraz 98/56 o łącznej powierzchni 7.875 m2, świadczy o profesjonalnym działaniu skarżącego w zakresie obrotu prawami do nieruchomości. Sprzedaż działek o nr 98/54 i 98/56 w listopadzie 2007 r. należało zatem uznać za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej ustawa o VAT). Grunty te nie wchodziły bowiem w skład majątku osobistego skarżącego. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że skarżący nabył przedmiotowe grunty na potrzeby działalności gospodarczej. Zaliczał w 2001 r. do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z ich utrzymaniem, co wynika z decyzji ostatecznej za 2001 r., określającej skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem sprzedaży prawa wieczystego użytkowania przedmiotowych działek skarżący również dokonał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. 3. Oddalając skargę na ww. decyzję Sąd zauważył, że prawo użytkowania wieczystego gruntu zostało nabyte przez skarżącego do celów prowadzenia działalności gospodarczej, ujęte było w ewidencji środków trwałych, zaś poniesione koszty (przykładowo podatek od nieruchomości, opłaty za użytkowanie wieczyste) skarżący zaliczał do kosztów uzyskania przychodów. Wszystkie te okoliczności wskazują zdaniem Sądu na związek przedmiotowego prawa z działalnością gospodarczą skarżącego. Tym bardziej, że skarżący konsekwentnie wskazywał w trakcie postępowania podatkowego za 2001 r., że w 1999 r. zakupił i wykorzystywał przedmiotową nieruchomość na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej; wycofał sporny składnik majątkowy z ewidencji środków trwałych i z działalności gospodarczej z dniem 31 grudnia 2001 r., gdyż zaniechał swoich planów inwestycyjno-budowlanych związanych z wykorzystywaniem nieruchomości w celu rozwinięcia prowadzonej działalności gospodarczej. Wobec tego zasadnie organy podatkowe nie dały wiary skarżącemu co do tego, że wbrew swoim oświadczeniom składanym w przeszłości, nie wykorzystywał przedmiotowej nieruchomości (prawa wieczystego użytkowania) na potrzeby działalności gospodarczej. Zarówno w dniu nabycia prawa do nieruchomości (1999 r.), jak i w dniu dokonania przez skarżącego sprzedaży tych praw (2007 r.), nieruchomość miała charakter gospodarczy, tj. związana była z działalnością gospodarczo-inwestycyjną prowadzoną przez skarżącego. W tym kontekście wskazano, że skarżący sprzedał prawo wieczystego użytkowania gruntu także w przeszłości wykorzystywanego przez poprzedniego właściciela na potrzeby działalności gospodarczej (tereny przemysłowe). Zdaniem Sądu skarżący nie wykazał, w jakim celu miałby wykorzystywać przedmiotowe składniki jego majątku na potrzeby osobiste, a nie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. W tej sytuacji wpływu na wynik sprawy nie wywiera wskazywana przez skarżącego okoliczność związana ze zmianą jego planów dotyczących sposobu wykorzystania nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w szczególności wycofanie tejże z ewidencji środków trwałych z dniem 31 grudnia 2001 r. Sąd podzielił tym samym pogląd o gospodarczym charakterze spornej transakcji, wyrażony w innym wyroku ze skargi podatnika wydanym na tle przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. (z 8 maja 2014 r., VIII SA/Wa 1058/13). 4. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a ewentualnie o rozpoznanie skargi na zasadzie art. 188 Ppsa, a także o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania. Wnioski powyższe wsparto zarzutami naruszenia: 1) przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy, tj.: a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 3 § 1 Ppsa oraz w zw. z art. 1 § 1-2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w zakresie i w sposób określony poniżej w pkt 2, b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa oraz w zw. z art. 1 § 1-2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 120 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie w sprawie, - art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, b) art. 9 ust. 1 w zw. z art. 12 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r., Nr 347, s. 1 i nast. ze zm., dalej dyrektywa 112), poprzez ich niezastosowanie w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącego wnosił jak w skardze kasacyjnej, zaś pełnomocnik organu wnosił o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zwrot kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W zakresie zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej skarżący kwestionuje ocenę Sądu pierwszej instancji, który przyjął w ślad za organami, że zbycie przez skarżącego prawa użytkowania wieczystego gruntu zostało dokonane w ramach działalności gospodarczej skarżącego, a tym samym dostawa ta podlegała opodatkowaniu VAT na podstawie art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT. Skarżący podtrzymuje w tym zakresie stanowisko, że nieruchomość została zbyta w ramach sprzedaży majątku osobistego (zarządu majątkiem prywatnym), a wobec tego nie można uznać, że działał on w charakterze podatnika VAT. Za kluczową skarżący uznaje w tym kontekście okoliczność wykreślenia tejże nieruchomości z ewidencji środków trwałych z dniem 31.12.2001 r. w związku z oświadczeniem o jej "wyprowadzeniu z majątku firmy" z 15.12.2001 r., a to wobec rezygnacji z budowy na tej działce budynku na potrzeby działalności gospodarczej. Jak podkreśla, z okoliczności sprawy nie wynika, aby zbywając przedmiotowe prawo użytkowania wieczystego gruntu skarżący działał w charakterze handlowca profesjonalnie zajmującego się obrotem nieruchomościami (s. 4-7 skargi kasacyjnej). Argumentacja ta zasługuje zdaniem składu orzekającego na aprobatę, ponieważ jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, przychylając się do stanowiska organów Sąd pierwszej instancji poprzestał zasadniczo na ustaleniu, że zbycie przedmiotowego prawa podlegało opodatkowaniu, gdyż: - jego nabycia dokonano na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej i wykorzystywano je w tym charakterze przynajmniej do końca 2001 r., - w dacie sprzedaży skarżący posiadał status czynnego i zarejestrowanego podatnika VAT (pkt 5.1-6 uzasadnienia wyroku). Tym samym podtrzymano w istocie w uzasadnieniu wyroku podstawową tezę organów, że dla oceny charakteru ww. czynności sprzedaży kluczowe znaczenie miał zamiar podatnika ujawniony już w momencie zakupu gruntu (s. 10 decyzji organu drugiej instancji, s. 8 decyzji pierwszoinstancyjnej); ten zaś przewidywał nabycie ww. prawa na potrzeby działalności gospodarczej (wykorzystywanie go jako środka trwałego w tejże działalności). Ocena Sądu pierwszej instancji nawiązuje zatem do koncepcji wykładni art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT przedstawionej w znanym wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 29 października 2007 r., I FPS 3/07 (ONSAiWSA z 2008 r. nr 1, poz. 8) i nie uwzględnia swoistej ewolucji orzeczniczej oceny przesłanek sformułowanych w ww. unormowaniu, jaka dokonała się na skutek wypowiedzi Trybunału Sprawiedliwości w szczególności w wyroku w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Słaby i in. W orzeczeniu tym Trybunał Sprawiedliwości jako zasadnicze kryterium oceny, czy sprzedaż nieruchomości jest dokonywana w ramach działalności gospodarczej, przyjął rozróżnienie jej od zwykłego zarządu majątkiem prywatnym ("zwykłego wykonywania prawa własności" – pkt 35-36). Zdaniem Trybunału, do uznania dostawy nieruchomości za dokonaną w ramach działalności gospodarczej, a tym samym do uznania sprzedawcy za podatnika VAT niezbędne jest, by "osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmowała aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112" (pkt 51). Stanowisko to Trybunał podtrzymał w późniejszym orzecznictwie (zob. postanowienie TS w sprawie Gmina Wrocław, C-72/13, pkt 17). Wynika stąd, że obecnie nie tyle kryterium celu nabycia towaru (ów aspekt podmiotowy działań gospodarczych), co przesłanki o charakterze przedmiotowym, obrazujące stopień aktywności sprzedającego w zakresie wyprzedaży majątku, mają charakter decydujący dla jej oceny w świetle przesłanek sformułowanych w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Innymi słowy, kluczowe jest kryterium użytkowania dobra, przy czym okoliczność, że dany składnik majątku nadaje się wyłącznie do użytku gospodarczego, z reguły wystarcza, aby uznać, że jego właściciel wykorzystuje je na potrzeby działalności gospodarczej i w konsekwencji w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu; jeśli natomiast ze względu na swój charakter może być on wykorzystywany zarówno do celów gospodarczych, jak i prywatnych, należy zbadać wszystkie okoliczności jego użytkowania, aby stwierdzić, czy rzeczywiście jest on wykorzystywany w sposób ciągły w celu uzyskiwania dochodu (zob. wyroki TS w sprawie: Enkler, C-230/94, pkt 27; Rēdlihs, C-263/11, pkt 34). Uwagi powyższe prowadzą do wniosku, że trafne są zgłoszone w środku odwoławczym zarzuty błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania w szczególności art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 oraz art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT. Nie jest bowiem tak, jak przyjął Sąd wojewódzki, że nabycie i okresowe wykorzystywanie przedmiotowych gruntów w ramach przedsiębiorstwa skarżącego miało charakter decydujący, tj. przesądzało w świetle ww. przepisów o charakterze późniejszej sprzedaży; nieuzasadnione było pominięcie w zaskarżonym wyroku kwestii sposobu dalszego użytkowania ww. dobra. Nieprawidłowe też było w tym kontekście odniesienie do niniejszej sprawy oceny Sądu pierwszej instancji wyrażonej w nieprawomocnym wyroku dotyczącym podatku dochodowego określonego przez organy z tytułu tej samej transakcji (VIII SA/Wa 1058/13), zważywszy na zharmonizowany charakter przepisów o podatku od towarów i usług. W konsekwencji błędnej interpretacji ww. unormowań zawężono zakres ustaleń faktycznych relewantnych w sprawie, co czyni zasadnym również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a zwłaszcza art. 151 Ppsa w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Niewystarczające jest bowiem twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że skarżący nie wykazał, aby będące przedmiotem transakcji prawo użytkowania wieczystego gruntu utraciło swój gospodarczy charakter (pkt 5.1 uzasadnienia wyroku). Trafna jest uwaga strony skarżącej, że tak jak możliwa jest sytuacja w której podmiot nabywając grunty na potrzeby prywatne, zmieni następnie ich przeznaczenie, zachowując się względem nich jak handlowiec w rozumieniu dyrektywy VAT, tak możliwa jest również sytuacja odwrotna – gdy grunty nabyte z w celach gospodarczych zostaną później przeznaczone na cele prywatne i sprzedane w ramach zarządu majątkiem osobistym (s. 8 skargi kasacyjnej). Żaden bowiem przepis dyrektywy nie zabrania podatnikowi VAT, który chce zachować część składnika majątku w swoim majątku prywatnym, na wyłączenie tej części z systemu VAT (wyrok TS w sprawie Dieter Armbrecht, C-291/92, pkt 19-20). Jeżeli więc skarżący na podstawie oświadczenia z 15.12.2001 r. o "wyprowadzeniu z majątku firmy" przedmiotowego prawa, wobec rezygnacji z budowy na przedmiotowej działce budynku na potrzeby działalności gospodarczej, dokonał wykreślenia tegoż prawa z ewidencji środków trwałych z dniem 31.12.2001 r., to okoliczność ta, wespół z zaniechaniem ewidencjonowania w kolejnych latach kosztów związanych z ww. działką, może potwierdzać wyłącznie tegoż składnika majątku z systemu VAT. Nie ma racji Sąd pierwszej instancji twierdząc, że jest to ustalenie nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy powinny były bowiem dowieść, w związku z ww. dokumentem – stosownie do art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej – że nieruchomość ta w dalszym ciągu była wykorzystywana na potrzeby prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej lub że tylko w tym celu mogła być wykorzystywana. W szczególności pożądane byłoby wykazanie, że skarżący podjął działania handlowe w zakresie obrotu nieruchomościami. Samo ustalenie, że prawo wieczystego użytkowania gruntu zostało nabyte na potrzeby prowadzonego przedsiębiorstwa, jest niewystarczające wobec tego, że system VAT pozwala na wyłączenie danego składnika majątku spod opodatkowania, tj. jego przeznaczenia na cele prywatne. A zatem nieuzasadnione było oczekiwanie od podatnika, aby to on wskazał inne jeszcze (jakie?) dowody na okoliczność niewykorzystywania przedmiotowego prawa do gruntu w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa; przeciwnie, rzeczą organu jest w takiej sytuacji podważenie ustaleń wynikających z ww. oświadczenia o "wyprowadzeniu z majątku firmy" prawa użytkowania wieczystego gruntu. W decyzji zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji odniesiono się jedynie zdawkowo (na marginesie) do kwestii związku zbywanych działek z aktualnie prowadzoną przez skarżącego działalnością wskazując, że czynności podjęte po wykreśleniu przedmiotowych działek z ewidencji środków trwałych "były w dalszym ciągu typowe dla przedsiębiorcy, ponieważ polegały m.in. na przeniesieniu przedmiotowego prawa w celu zwolnienia się ze zobowiązania pieniężnego, podziale działki, przeniesieniu prawa użytkowania wieczystego powstałej po podziale działki gruntu nr 98/46 na rzecz S. sp. z o.o., zagwarantowaniu S. sp. z o.o. przeniesienia na nią decyzji dotyczących przedmiotowego gruntu" (s. 10 decyzji). Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby Sąd konfrontował ww. pogląd organu z argumentacją strony skarżącej; w szczególności brak jest analizy, czy ustalenia te są wystarczające w świetle omówionych wyżej kryteriów uznania danej dostawy za dokonaną w ramach działalności gospodarczej. Wprawdzie w orzeczeniu Sąd zwrócił uwagę na przemysłowy status nabytych przez skarżącego gruntów, ale nie ustalono, czy wyklucza to per se odmienny sposób ich wykorzystania. Z tych powodów zaskarżony wyrok podlega uchyleniu na zasadzie art. 185 § 1 Ppsa. Rzeczą Sądu pierwszej instancji ponownie rozpoznającego przedmiotową sprawę będzie w szczególności ocena, czy organy zgromadziły materiał dowodowy pozwalający na wywiedzenie wniosku, że skarżący zbywając przedmiotowe prawo użytkowania wieczystego gruntu działał angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, bądź w inny sposób (nadal) mógł wykorzystywać zbyty składnik majątku w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa. Przypomnieć przy tym należy, że "sama liczba i zakres transakcji sprzedaży (...) nie ma charakteru decydującego" (pkt 37 ww. wyroku TS w sprawie Słaby i in.). O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto, mając na względzie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 209 Ppsa.