I FSK 1159/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1765/13 w sprawie ze skargi K. W. S.A. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2013 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Skarga kasacyjna Ministra Finansów dotyczy wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/l 1765/13, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sprawie ze skargi K. W. S.A. w K., na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "Ppsa", uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Przedstawiając stan sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w pierwszej kolejności odniósł się do złożonego przez skarżącą wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym podała, że posiada nieruchomości stanowiące przedmiot odpłatnego najmu na cele użytkowe. Skarżąca wskazała, że w związku z posiadanymi nieruchomościami jest stroną umowy o dostawę mediów i usług komunalnych, które następnie refakturuje na najemców. Skarżąca podkreśliła, że na wystawianych najemcom fakturach ujmuje w oddzielnych pozycjach, z uwzględnieniem właściwych dla danej czynności stawek, usługę najmu oraz usługi przeniesienia kosztów dostarczanych mediów i świadczeń komunalnych. Dodała, że w należących do niej budynkach świadczona jest usługa dozoru, a ponadto usługa sprzątania ciągów komunikacyjnych, które również są osobno ujmowane w wystawianych na rzecz najemców fakturach. W związku z powyższym skarżąca zapytała, czy może refakturować dla najemców lokali użytkowych koszty mediów, przy zastosowaniu stawek właściwych dla poszczególnych usług? Przedstawiając własny pogląd na powyższe zagadnienie, skarżąca udzieliła odpowiedzi twierdzącej. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów, działający poprzez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w K. uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe jedynie w odniesieniu do usług dozoru oraz sprzątania ciągów komunikacyjnych. W zakresie dostawy mediów oraz usług komunalnych organ stwierdził, że stanowią one składniki jednej usługi złożonej, na którą składają się różne świadczenia prowadzące do realizacji określonego celu, jakim jest najem lokali użytkowych. Powoduje to, że wymienione świadczenia powinny być opodatkowane według jednej stawki podatkowej, właściwej dla usługi dominującej, a zatem usługi najmu. Organ nawiązał do istoty usług złożonych i stwierdził, że dostawa mediów nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest usługą pomocniczą, a więc środkiem do pełnego zrealizowania usługi najmu, będącego w tym przypadku usługą zasadniczą. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, K. W. S.A. w K. złożyła skargę, w której podniosła zarzut naruszenia art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej "Uptu". W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wskazując na motywy uwzględnienia skargi Sąd pierwszej instancji nawiązał do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwanego dalej "TSUE" oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, w oparciu o które stwierdził, że usługa najmu i usługi związane z dostawą mediów nie są ze sobą tak nierozerwalnie związane, aby niemożliwe było obciążenie ich odrębnymi stawkami. Sąd odniósł się również do istoty refakturowania i wskazał, że przyjęcie poglądu organu prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności podatku od wartości dodanej, gdyż te same świadczenie, np. dostawa wody, byłoby opodatkowane różnymi stawkami. Na powyższe orzeczenie organ, działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Jako podstawę kasacyjną, w oparciu o art. 174 pkt 1 Ppsa, organ powołał naruszenie prawa materialnego tj. art. 29 ust. 1 Uptu poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że sporne świadczenia miały charakter odrębny i w związku z tym okoliczności sprawy wykluczały możliwość zaakceptowania słuszności poglądu, że mamy do czynienia ze świadczeniem jednolitym usługi najmu, w cenę którego wliczany jest czynsz i świadczenia dodatkowe. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie udzielono. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącej – doradca podatkowy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Przed przystąpieniem do oceny postawionego zarzutu kasacyjnego należy podkreślić, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy miał wyrok TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie Minister Finansów przeciwko Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie, sygn. akt C-42/14, w którym Trybunał analizował kwestię objęcia jedną stawką podatkową świadczenia usług polegających na wynajmie lokali oraz towarzyszących tej czynności usług refakturowania dostawy mediów oraz wywozu nieczystości. Odpowiadając na pytanie prejudycjalne skierowane przez tut. Sąd postanowieniem z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1389/12 Trybunał orzekł, że: "1) Artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę; 2) Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny." Mając powyższe na uwadze stwierdzić trzeba, że czynności świadczone przez skarżącą, polegające na wynajmie lokali i dostarczaniu mediów mogły być uznane za odrębne usługi. Zwłaszcza, że są to w praktyce usługi łatwe do wyodrębnienia, chociażby na podstawie indywidualnych liczników, które określają wysokość opłaty w oparciu o zużycie np. wody przez konkretny lokal w danym okresie rozliczeniowym. Wyodrębnienia tych świadczeń nie sposób więc uznać za sztuczne, tym bardziej, że ich osobne ujęcie, oprócz zastosowania w niektórych przypadkach stawki preferencyjnej, stanowi ważną informację dla najemcy na temat poziomu zużycia wody, prądu czy energii cieplnej. Należy ponadto zwrócić uwagę na pewną niekonsekwencję organu, który w zakresie usług sprzątania i dozoru przyjął zaproponowany przez skarżącą sposób rozliczenia, mimo że również w odniesieniu do tych świadczeń można było stwierdzić, iż nie są dla nabywcy celem samym w sobie, lecz środkiem do pełnego zrealizowania usługi najmu. Dla usługi najmu i związanych z nim świadczeń należało zatem zastosować inne kryteria, na które wskazał TSUE w sprawie C-42/14. Ponadto, skoro ustawodawca uznał, że np. dostawa wody powinna korzystać ze stawki preferencyjnej, to nie sposób zrozumieć, czemu miałaby ona nie dotyczyć najemcy nieruchomości, na rzecz którego taka usługa, z przyczyn wyłącznie praktycznych, jest refakturowana. Z tego też względu sposób rozliczenia przedstawiony w złożonym wniosku należało uznać za prawidłowy. Wystawiane na rzecz najemców faktury zawierały właściwe opłaty za poszczególne media, wywóz śmieci oraz czynsz, dla których to opłat skarżąca stosowała odpowiednie stawki podatkowe. Zaskarżony wyrok uchylający interpretację indywidualną był więc prawidłowy, natomiast skarga kasacyjna organu, oparta na zarzucie naruszenia art. 29 ust. 1 Uptu, nie zasługiwała na uwzględnienie. Opłaty za media i usługi komunalne skarżąca mogła bowiem rozliczać jako odrębne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 i 2a Uptu. Wynagrodzenie z tytułu tych usług stanowiło podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29 ust. 1 Uptu, lecz według właściwych dla tych czynności stawek podatkowych. Tytułem uzupełnienia należy wskazać, że wbrew stawianemu zarzutowi, w niniejszej sprawie nie chodziło o to, czy pogląd organu odnośnie uznania spornych usług za świadczenie kompleksowe był możliwy do zaakceptowania. Istota niniejszej sprawy, dotyczyła bowiem ustalenia, czy przyjęty przez skarżącą sposób rozliczenia dostawy mediów i usług komunalnych naruszał przepisy prawa podatkowego, ewentualnie stanowił obejście lub nadużycie tych przepisów. Skarżąca, w ramach swobody zawierania umów, nie dopuściła się jednak żadnego z tych działań, a zatem organ nie miał podstaw do kwestionowania proponowanego przez nią sposobu rozliczeń. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Ppsa orzekł jak w sentencji.