VI SA/Wa 2457/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Wdowiak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Piotr Borowiecki Sędzia WSA Andrzej Czarnecki Protokolant st. ref. Paulina Stylińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2014 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie wygaśnięcia w części zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy swoją wcześniejszą decyzję z [...] października 2012 r., którą stwierdził wygaśnięcie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa mazowieckiego, w części dotyczącej punktu znajdującego się w [...] przy ul. [...], udzielonego M. Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej skarżąca). Jako podstawę skarżonej decyzji wskazano art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 258 § 1 pkt 2 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.), dalej o.p. w zw. z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r., nr 201, poz. 1540, ze zm.), dalej u.g.h. Do wydania decyzji doszło w oparciu o następujące ustalenia faktyczne i wywody prawne: Decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] udzielił skarżącej zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w [...] punktach na terenie województwa [...]. W pkt IV zezwolenia ustalony został nieprzekraczalny termin rozpoczęcia działalności – [...] maja 2009 r. W dniu [...] stycznia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] poinformował Dyrektora Izby Celnej w [...], że skarżąca nie podjęła działalności objętej zezwoleniem w punkcie znajdującym się w [...]przy ul. [...]. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Celnej w [...] z urzędu wszczął wobec skarżącej postępowanie w sprawie wygaśnięcia zezwolenia w części dotyczącej wskazanego punktu gier. Po przeprowadzeniu postępowania, w dniu [...] października 2012 r., Dyrektor Izby Celnej w [...] stwierdził wygaśnięcie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych udzielonego skarżącej, w części dotyczącej punktu gry na automatach o niskich wygranych mieszczącego się w [...]przy ul. [...], stwierdzając, że skarżąca nie rozpoczęła wykonywania działalności objętej zezwoleniem w ww. punkcie. Podniósł, że niewykonywanie owej działalności nie było następstwem działania siły wyższej. Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka określona w art. 48 ust. 2 u.g.h., skutkująca cofnięciem zezwolenia w części dotyczącej ww. punktu. Skarżąca do powyższej decyzji złożyła odwołanie i wniosła o jej uchylenie w całości. Zarzuciła naruszenie: 1. art. 48 ust. 2 w związku z art. 129 ust. 1 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu art. 48 ust. 2 u.g.h. w sytuacji, gdy nie powinien on być stosowany; 2. art. 121 u.g.h. w związku z art. 36 ust. 5 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27, ze zm.) - dalej ustawa o grach, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu powołanych przepisów, w sytuacji, gdy powinny one być stosowane; 3. art. 258 § 1 pkt 2 ustawy o.p. w związku z art. 8 i art. 35 ust. 1 pkt 7 ustawy o grach, poprzez błędne przyjęcie, że strona w realiach sprawy nie dopełniła przewidzianych w udzielonym jej zezwoleniu na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych warunków. Dyrektor Izby Celnej utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję stwierdził, że zgodnie z art. 8 u.g.h. obowiązującej od dnia 1 stycznia 2010 r., do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, chyba że stanowi ona inaczej. W związku z tym, przepisami mającymi zastosowanie w przedmiotowej sprawie są przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. Organ wskazał, że zgodnie z brzmieniem art. 258 § 1 o.p. organ zezwalający, który wydał decyzję w pierwszej instancji, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli: 1. stała się bezprzedmiotowa; 2. została wydana z zastrzeżeniem dopełnienia przez stronę określonego warunku, a strona nie dopełniła tego warunku; 3. strona nie dopełniła przewidzianych w tej decyzji lub w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania ulg; 4. strona nie dopełniła określonych w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z ryczałtowych form opodatkowania. Zdaniem organu, w niniejszej sprawie bezsporna była okoliczność, że we wskazanym punkcie skarżąca nie rozpoczęła działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych do dnia [...] maja 2009 r., czyli w nieprzekraczalnym terminie rozpoczęcia działalności. Powyższe dla organu oznaczało, iż w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki określone art. 258 § 1 pkt 2 o.p. Organ podniósł, że stosowania przepisu art. 258 § 1 pkt 2 o.p. na gruncie ustawy o grach hazardowych nie wyłączył sam ustawodawca, więc w jego ocenie przepis ten ma zastosowanie w niniejszej sprawie, gdyż niezaprzeczalnie skarżąca nie rozpoczęła działalności w punkcie gier na automatach o niskich wygranych w [...]przy ul. [...]. Takie stanowisko wynika, jego zdaniem, z faktu, że przesłanką do zastosowania art. 258 § 1 pkt 2 o.p. jest samo stwierdzenie stanu faktycznego, a nie ustalenie powodów jego zastosowania, a zatem zarzuty odwołania uznał za nieuzasadnione. Dyrektor Izby Celnej dodatkowo zauważył także, że w poprzednim stanie prawnym również mógł stwierdzić wygaśnięcie zezwolenia w części na podstawie art. 162 § 1 pkt 2 k.p.a., w wypadku, gdy podmiot nie dopełnił warunku wynikającego z decyzji zezwalającej. Za bezzasadne uznał także zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, gdyż stwierdził, że skarżąca już w momencie ubiegania się o ww. zezwolenie, miała świadomość tego, że nierozpoczęcie działalności w przedmiotowych punktach gier na automatach o niskich wygranych, czyli nie wypełnienie warunku wynikającego z decyzji zezwalającej, skutkować będzie stwierdzeniem wygaśnięcia zezwolenia w tej części. Dyrektor Izby Celnej uznał, że z regulacji art. 121 u.g.h. wynika, iż stwierdzenie wygaśnięcia działalności prowadzonej na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń wydanych przed 1 stycznia 2010 r. może nastąpić tylko na podstawie art. 36 ust. 5 ustawy o grach, a więc wyłącznie przy zaistnieniu przesłanek określonych w tym przepisie. Dlatego, że ustawodawca w przepisach przejściowych wprost wskazał, że do wygaszenia działalności prowadzonej na podstawie zezwoleń udzielonych przed 1 stycznia 2010 r. należy stosować art. 36 ust. 5 ustawy o grach. Organ wyjaśnił również, że art. 48 ust. 2 u.g.h. nie może stanowić podstawy do zastosowania w tej sprawie, ponieważ w przepisach przejściowych nowej ustawy ustawodawca nie odsyła wprost do stosowania przepisu art. 48 ust. 2 u.g.h. Na powyższą decyzję skarżąca w terminie złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której zarzuciła: 1. art. 48 ust. 2 oraz art. 129 ust. 1 i art. 121 u.g.h. w zw. z art. 36 ust. 5 ustawy o grach, wskutek błędnego przyjęcia, że w stosunku do pomiotów prowadzących działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych można stwierdzić wygaśnięcie zezwolenia w części (na podstawie art. 48 ust. 2 u.g.h. lub na podstawie art. 258 § 1 pkt 2 o.p.), w sytuacji, gdy z treści wymienionych przepisów wynika, że może to nastąpić wyłącznie w całości (na podstawie art. 121 u.g.h. w zw. z art. 36 ust. 5 ustawy o grach) przy czym ta ostatnia możliwość jest wykluczona w realiach niniejszej sprawy; 2. art. 129 ust. 1 i art. 121 u.g.h. w zw. z art. 36 ust. 5 ustawy o grach, wskutek błędnego przyjęcia, że w stosunku do pomiotów prowadzących działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych można stwierdzić wygaśnięcie zezwolenia w sytuacji, gdy podmiot taki (tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie) rozpoczął działalność choćby w jednym punkcie gier na automatach o niskich wygranych; 3. art. 258 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 8 u.g.h. w zw. z art. 35 ust. 1 pkt 7 ustawy o grach, wskutek błędnego przyjęcia, że skarżąca w realiach sprawy nie dopełniła przewidzianego w udzielonym jej zezwoleniu na urządzanie prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych warunku w zakresie terminu rozpoczęcia działalności, w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie należy odróżnić niedopełnienie przez stronę warunku oraz naruszenie terminu, gdyż są to dwie zupełnie odrębne i niezależne kwestie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota problemu zaistniałego w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy, a jeżeli tak, to na jakich zasadach, dopuszczalne jest stwierdzenie wygaśnięcia w części zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, udzielonego na podstawie ustawy o grach i zakładach wzajemnych, w sytuacji, gdy podmiot nim dysponujący nie uruchomił w terminie wskazanym w zezwoleniu, działalności we wszystkich punktach wskazanych w tymże pozwoleniu. Zdaniem organu, podstawę prawną dla stwierdzenia wygaśnięcia takiego zezwolenia w części dotyczącej punktu, w którym nie uruchomiono w terminie działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych, stanowi przepis art. art. 258 § 1 pkt 2 oraz § Ordynacja podatkowa w związku z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że postępowanie administracyjne w sprawie zostało wszczęte w dniu [...] lutego 2012 r., czyli pod rządami ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) – u.g.h., która weszła w życie, co do zasady, w dniu 1 stycznia 2010 r. Stosownie do treści art. 8 u.g.h, do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej. Zgodnie zaś z art. 117 u.g.h., udzielone przed dniem wejścia w życie ustawy, zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier i zakładów wzajemnych zachowują ważność do czasu ich wygaśnięcia. Wynika z powyższego, że generalnie do postępowania mają zastosowanie przepisy ustawy o grach hazardowych. Przepis art. 129 ust. 1 u.g.h. stanowi, że działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach, na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Zgodnie z art. 121 u.g.h. do wygaśnięcia, w związku z nierozpoczęciem działalności, zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 36 ust. 5 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004r. Nr 4, poz. 27, ze zm.) – ustawa o grach. W myśl art. 36 ust. 5 ww. ustawy, zezwolenia w zakresie gier na automatach niskich wygranych wygasają, jeżeli w terminie jednego roku od dnia ich udzielenia nie podjęto działalności objętej zezwoleniem. Bezsporna w sprawie była okoliczność, że przedmiotowe zezwolenie zostało wydane pod rządami przepisów wcześniejszych, czyli ustawy o grach i zakładach wzajemnych i zakreślało skarżącej nieprzekraczalny termin rozpoczęcia działalności na dzień [...] maja 2009 r. Z akt sprawy wynika, że w tym terminie, w opisanym powyżej punkcie objętym zezwoleniem, taka działalność nie została rozpoczęta, czego sama skarżąca nie zakwestionowała. W ocenie skarżącej wygaśnięcie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, możliwe jest wyłącznie w trybie art. 121 u.g.h., czyli na podstawie art. 36 ust. 5 ustawy o grach (wygaśnięcie zezwolenia w całości), nie zaś art. 258 § 1 pkt 2 o.p., na który powołały się oba orzekające w sprawie organy, przy czym jej zdaniem, ta możliwość została wykluczona w realiach niniejszej sprawy. Wbrew stanowisku skarżącej, zdaniem Sądu, przepis art.121 u.g.h. w zw. z art. 36 ust. 5 ustawy o grach nie mógł znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie W orzecznictwie przyjęty jest pogląd, że przepis art. 36 ust. 5 ustawy o grach i zakładach wzajemnych używa pojęcia "podjęcia działalności", które należy rozumieć jako zainicjowanie działalności chociażby w jednym punkcie w terminie w tym przepisie określonym (tak wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt II GSK 480/08, LEX nr 505806). Przepis ten miał zatem na celu zdyscyplinowanie przedsiębiorcy do podjęcia działalności, chociażby w jednym punkcie, w przeciągu roku od dnia otrzymania zezwolenia. W ocenie Sądu, art. 121 u.g.h. w zw. z art. 36 ust. 5 ustawy o grach miałby zastosowanie wówczas, gdy nie uruchomiono żadnego punktu gier objętego zezwoleniem, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca i dawałby podstawę do wygaśnięcia zezwolenia w całości, nie zaś, jak w niniejszej sprawie, w części. Bezspornym jest bowiem, że skarżąca nie uruchomiła punktu gier na automatach o niskich wygranych w [...], przy ul. [...]do dnia [...] maja 2009 r., przy czym zezwolenie opiewało na [...]punktów na terenie województwa [...]. Zgodzić się należy z organem, że w sprawie ma zastosowanie przepis art. 258 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 8 u.g.h., albowiem postępowanie administracyjne zostało wszczęte w dniu 6 sierpnia 2012 r., czyli po wejściu w życie u.g.h. i zaistniały przesłanki do zastosowania tego przepisu. Skarżąca podniosła zarzut nieprawidłowości zastosowania art. 258 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 u.g.h.i art. 35 ust. 1 pkt 7 ustawy o grach przez błędne przyjęcie przez organ, że w realiach sprawy nie dopełniła przewidzianego w udzielonym jej zezwoleniu na urządzanie prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych warunku w zakresie terminu rozpoczęcia działalności w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie należy odróżnić niedopełnienie przez stronę warunku oraz naruszenie terminu, gdyż są to dwie zupełnie odrębne i niezależne kwestie. Odnosząc się do kwestionowanego przez skarżącą "nieprzekraczalnego terminu rozpoczęcia działalności" wynikającego z przepisu art. 35 ust. 7 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, uznanego przez organ administracji publicznej za warunek z art. 258 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a przez skarżącą uważanego nie za warunek lecz za termin, co w konsekwencji prowadziło skarżącą do wniosku o nieprawidłowe zastosowanie tego przepisu Ordynacji podatkowej, należy stwierdzić, że stanowisko strony skarżącej w tym zakresie nie jest zasadne. Już w wyroku z dnia 20 stycznia 2009 r. wydanego w sprawie II GSK 480/08, interpretując przepis art. 35 ust. 1 pkt 7 ustawy o grach i zakładach wzajemnych Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "nieprzekraczalny termin rozpoczęcia działalności", jako element zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych należy rozumieć jako warunek zezwolenia. W tym też znaczeniu art. 258 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowiąc, ze decyzja została wydana z zastrzeżeniem dopełnienia przez stronę określonego warunku, a strona nie dopełniła tego warunku, należy odnieść do decyzji zezwalającej, a "nieprzekraczalny termin rozpoczęcia działalności" z art. 35 ust. 7 ustawy o grach i zakładach wzajemnych do warunku zezwolenia, a więc do warunku podanego w pkt IV decyzji. Zatem w pkt IV decyzji z dnia [...] czerwca 2008 r., zgodnie z dyspozycją art. 35 ust. 1ust. 1 pkt 7 u.g.z.w. został ustanowiony warunek - nieprzekraczalny termin rozpoczęcia działalności - [...] maja 2009 r. Wobec stwierdzenia, że spółka w konkretnym punkcie gier na automatach o niskich wygranych – [...]ul. [...]- nie rozpoczęła działalności, zasadnym stało się stwierdzenie o wygaśnięciu zezwolenia wydanego spółce w części dotyczącej tego punku. Należy zauważyć, że przepis art. 258 § 1 pkt 2 o.p, który jest przepisem materialnym stanowi, że organ zezwalający, który wydał decyzję w I instancji, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli została wydana z zastrzeżeniem dopełnienia przez stronę określonego warunku, a strona nie dopełniła tego warunku. Ustawodawca nie wyłączył jego stosowania na gruncie ustawy o grach hazardowych, co oznacza, że ma on zastosowanie w sprawie niniejszej. Mając na uwadze powyższe Sąd, nie podzielając zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, uznał kontrolowane decyzje za zgodne z prawem. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy administracji przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodzić się natomiast należy ze stanowiskiem Skarżącego jak i organu II instancji, że niesłusznie organ I instancji oparł swoją decyzję na art. 48 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, który stanowi, że w przypadku nierozpoczęcia działalności w terminie określonym w koncesji lub zezwoleniu, koncesja lub zezwolenie wygasają w całości lub w części, w której nie podjęto działalności. Podkreślenia wymaga, że z art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych wynika, iż działalność w zakresie m.in. gier na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy o grach hazardowych jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Żaden natomiast przepis przejściowy ustawy o grach hazardowych nie stanowi inaczej i nie nakazuje stosowania art. 48 ust. 2 w przypadku prowadzenia działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń wydanych przed dniem wejścia w życie tej ustawy. Ustawodawca w wielu miejscach wprowadził wyjątki od zasady uregulowanej w art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych przyjmując zastosowanie przepisów nowej ustawy, jednak nie do kwestii częściowego wygaśnięcia zezwolenia w przypadku nierozpoczęcia działalności w terminie określonym w zezwoleniu. Organ I instancji oparł jednak swoją decyzję nie tylko na art. 48 ust. 2 ustawy o grach hazardowych ale również na art. 258 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Niesłuszne zatem przywołanie art. 48 ust. 2 ustawy o grach hazardowych nie miało wpływu na wynik sprawy. Uznając zatem powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.