II FSK 2053/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1615/13 w sprawie ze skargi H. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 lipca 2013 r. nr ITPB2/415-450/13/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 12 lutego 2014 roku o sygn. akt I SA/Gd 1615/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę H. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy) z dnia 25 lipca 2013 roku, nr ITPB2/415-450/13/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący podał, że wraz z żoną byli użytkownikami wieczystymi nieruchomości, z którą związana była własność lokalu mieszkalnego (lok. nr 1) znajdującego się na przedmiotowej nieruchomości. Z dniem 5 marca 2009 roku użytkowanie wieczyste wygasło wskutek upływu czasu, a zarazem wygasła przysługująca Wnioskodawcy i jego żonie własność lokalu. W kwietniu 2010 roku Wnioskodawca i jego żona zostali poinformowani, że w zamian za utraconą własność lokalu przysługuje im wynagrodzenie, przy czym zaproponowano Skarżącemu przystąpienie do przetargu na oddanie przedmiotowej nieruchomości ponownie w użytkowanie wieczyste z zastrzeżeniem możliwości zaliczenia należności z tytułu wynagrodzenia na należność z tytułu zakupu własności lokalu związanego użytkowaniem wieczystym. W wycenie biegłego z dnia 31 maja 2011 roku wartość lokalu ustalono na kwotę 134 833,00 zł. W wyniku postępowania przetargowego w dniu 14 listopada 2011 roku Wnioskodawca i jego żona zawarli z Gminą umowę o oddanie przedmiotowej nieruchomości w użytkowanie wieczyste wraz ze sprzedażą na ich rzecz dotychczas zajmowanego lokalu. Na poczet ceny w kwocie 136 233,00 zł w całości zaliczono (przez potrącenie) przysługującą wierzytelność wobec Gminy o zapłatę z tytułu wynagrodzenia za utratę własności lokalu. Pismem z dnia 27 lutego 2013 roku (otrzymanym w dniu 4 marca 2013 roku) Gmina przesłała zaległą informację PIT-8C za rok 2011, wskazując, że otrzymana informacja obliguje do dokonania korekty rozliczenia podatkowego za rok 2011. W tak zakreślonym stanie faktycznym wnioskodawca sformułował pytanie, czy wynagrodzenie za wzniesione lub nabyte przez użytkownika wieczystego budynki lub inne urządzenia (art. 33 ust 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, Dz.U. z 2010 r., nr 102, poz. 651, ze zm., dalej: u.g.n.) stanowi odszkodowanie i korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust 1 pkt 29) lub pkt 3) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, ze zm., dalej: u.p.d.o.f.)? Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie, wskazując, że wynagrodzenie należne użytkownikowi wieczystemu z tytułu wygaśnięcia własności budynków lub innych urządzeń wskutek upływu czasu, na którym grunt oddano w użytkowanie wieczyste (art. 33 ust. 2 u.g.n.), korzysta – jako odszkodowanie – ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., względnie ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wnioskodawca podkreślił, że wynagrodzenie należne dotychczasowemu użytkownikowi wieczystemu z tytułu utraty własności budynków (lokali) wskutek wygaśnięcia użytkowania wieczystego z upływem czasu, na jaki prawo to zostało ustanowione (art. 33 ust. 2 u.g.n.), korzysta ze zwolnienia przewidzianego dla przychodów uzyskanych z tytułu odszkodowania wypłaconego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami (art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f.). Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane wynagrodzenie spełnia również przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż przepis rangi ustawowej precyzuje wysokość należnego odszkodowania. W interpretacji indywidualnej z dnia 25 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ podatkowy wskazał, że obowiązek wypłaty wynagrodzenia wynika z faktu, że z chwilą wygaśnięcia użytkowania wieczystego wygasa odrębna własność budynków i urządzeń na nich posadowionych. Z tego też względu nie można uznać, że w sytuacji takiej dochodzi do odpłatnego zbycia tych nieruchomości i urządzeń, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Niewątpliwe jednak dotychczasowy użytkownik wieczysty uzyskuje przychód, rozumiany jako trwałe przysporzenie majątkowe o charakterze definitywnym. Wykluczenie tak osiągniętego przychodu ze źródła, jakim jest odpłatne zbycie powoduje, że zaliczyć go należy do przychodów z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą interpretację indywidualną, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 3, art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. oraz art. 33 ust. 2 u.g.n. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że wynagrodzenie otrzymane przez Skarżącego na podstawie art. 33 ust. 2 u.g.n. nie stanowi przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., wygaśnięcie użytkowania wieczystego nie jest bowiem "zbyciem" nieruchomości lub prawa. Wykluczenie tak osiągniętego przychodu ze źródła, jakim jest odpłatne zbycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a także brak możliwości zakwalifikowania go do innych, wymienionych w pkt 1-7 tego przepisu, powoduje, że zaliczyć go należy do przychodów z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy. Od wskazanego wyroku WSA w Gdańsku Skarżący wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił na podstawie art. 174 pkt. 1 i 2 P.p.s.a. naruszenie: 1. prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 3 oraz art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., wskutek nietrafnego przyjęcia, że świadczenie, o którym mowa w art. 33 ust. 2 u.g.n., mimo kompensacyjnego charakteru, nie korzysta ze zwolnień wskazanych w powyższych przepisach; 2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269, ze zm., dalej: P.u.s.a.) w zw. z art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: O.p.), wobec niedostrzeżenia przez Sąd naruszenia prawa w postaci braku wymaganej przepisami prawa treści uzasadnienia wydanej indywidualnej interpretacji podatkowej, tj. braku oceny stanowiska wnioskodawcy i oparcie interpretacji jedynie o przywołane przez organ przepisy; b) art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. w postaci uchybienia obowiązkowi badania prawidłowości stanowiska organu interpretacyjnego, a w konsekwencji nieprzeprowadzenia wykładni przepisów objętych wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej; c) art. 141 § 4 P.p.s.a. w postaci lakoniczności uzasadnienia zaskarżonego wyroku uniemożliwiającej poznanie motywów, którymi kierował się Sąd, wydając kwestionowane orzeczenie. Wobec powyższego Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej oparto na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej, uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a., art. 3 § 1 i § 2 P.p.s.a, art. 141 § 4 P.p.s.a.), zaznaczył, że sąd pierwszej instancji uchybił obowiązkowi badania prawidłowości stanowiska organu interpretacyjnego. Wyjaśnił przy tym, że "sąd nie dostrzegł naruszenia prawa w postaci braku wymaganej treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji podatkowej". Następnie pełnomocnik strony podniósł, że sąd pierwszej instancji nie rozstrzygnął sprawy, nie zajął stanowiska, przedstawiając lakoniczne uzasadnienie, uniemożliwiające poznanie motywów, którymi się kierował w zakresie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 i art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. W tym zakresie wywody autora skargi kasacyjnej nie przystają do treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Przede wszystkim sąd pierwszej instancji zajął wyraźne stanowisko: wynagrodzenie, o którym mowa w art. 33 ut. 2 u.g.n., nie jest objęte zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3, ani na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. W takim bowiem przypadku, zwolnienie od podatku, o jakim mowa, czy to w pkt 3, czy to w pkt 29 wskazanego przepisu – dotyczy otrzymanego przez podatnika odszkodowania, a wynagrodzenie, o którym mowa w art. 33 ust. 2 u.g.n. odszkodowaniem nie jest (str.10 uzasadnienia). Autor skargi kasacyjnej utrzymywał, że wygaśnięcie własności budynku jako prawa związanego z użytkowaniem wieczystym, skutkuje zmniejszeniem aktywów majątku dotychczasowego użytkownika wieczystego, co oznacza, że wskutek tego zdarzenia jego majątek doznaje zubożenia (szkody). Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tak sformułowanego zarzutu strony w przedmiocie naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 29 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię. Autor skargi kasacyjnej, podnosząc, że wynagrodzenie otrzymane na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami w razie wygaśnięcia użytkowania wieczystego z tytułu wniesionych lub nabytych budynków powinno być kwalifikowane jako "świadczenie mające charakter odszkodowawczy" – akcentuje okoliczność zubożenia w majątku dotychczasowego użytkownika. Należy wszakże podkreślić, że wydając zaskarżony wyrok, sąd administracyjny pierwszej instancji przekonująco wyjaśnił powody nieuwzględnienia skargi. Wypada zgodzić się – po pierwsze – iż wynagrodzenie jakie przysługuje za wzniesione przez użytkownika lub nabyte na własność budynki i inne urządzenia nie jest odszkodowaniem (nie może być z nim utożsamiane), uprawniającym do zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W tym względzie sąd ten nie dopuścił się błędnej wykładni, przeciwnie - zinterpretował przepisy w sposób właściwy, uwzględniając okoliczności zawisłej przed nim sprawy, mając w szczególności na uwadze charakter wypłacanego wynagrodzenia. Jest rzeczą bezsporną, że wynagrodzenie takie powinno być równe wartości wzniesionych lub nabytych budynków i urządzeń, a nadto, zgodnie z zastrzeżeniem ustawodawcy, za budynki i inne urządzenia wzniesione wbrew postanowieniom umowy o wieczyste użytkowanie – wynagrodzenie nie przysługuje. Skoro, zgodnie w wolą ustawodawcy, wynagrodzenie winno być "równe" wartości tych budynków i urządzeń – to niezrozumiałe jest twierdzenie strony o zubożeniu majątku. W interesie strony skarżącej będzie leżało wobec tego domaganie się wynagrodzenia w wysokości równej wartości tych budynków i innych urządzeń. Trzeba – po drugie – wskazać, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. zakresem przewidzianego w nim zwolnienia od podatku obejmował odszkodowania wypłacane stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu zbycia nieruchomości – na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu. Nie znaczy to wszakże, że omawiane w niniejszej sprawie świadczenie (wynagrodzenie), określone przez stronę jako odszkodowanie korzysta z wspomnianego zwolnienia. Wymieniony przepis wymagał przecież, aby odszkodowanie otrzymane zostało w związku ze zbyciem nieruchomości "na cele uzasadniające jej wywłaszczenie" lub w związku z realizacją "prawa pierwokupu". Skoro tak, dla powstania obowiązku odszkodowawczego niezbędne było spełnienie jednego z powyższych warunków, a w analizowanym przypadku mamy do czynienia z wygaśnięciem prawa użytkowania wieczystego. Wystarczająco odniósł się do tej kwestii Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wywodząc, że nie sposób zrównać sytuacji właściciela nieruchomości, który wskutek wywłaszczenia traci przysługujące mu prawo własności, z sytuacją użytkownika wieczystego, którego prawo wygasło ex lege, wskutek wygaśnięcia ograniczonego prawa rzeczowego, jakim jest użytkowanie wieczyste (s. 11 uzasadnienia zapadłego wyroku). W konsekwencji, omawiane wynagrodzenie nie mogło być uznane za wolne od podatku z mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 lub 29 u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt. 1 lit a) lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2012 r., nr 163, poz. 1349).