I SA/Gl 871/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Bożena Pindel (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2014 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości A w K. w upadłości na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. – działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako: Ordynacja podatkowa oraz przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), następnie oznaczanej w skrócie: u.p.d.o.p., po rozpatrzeniu odwołania z dnia 14 lutego 2013 r., wniesionego przez M. M. - A w upadłości w K. (dalej: Przedsiębiorstwo lub skarżący), od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...], Nr [...], którą określono Przedsiębiorstwu dochód w rozumieniu art. 7 ust. 2 i 5 u.p.d.o.p. za 2006 r. w wysokości [...] zł niepowodującej powstania zobowiązania podatkowego – uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Do wydania decyzji doszło w następującym stanie faktycznym. Podatnik w złożonym w dniu 2 kwietnia 2007 r. do [...] Urzędu Skarbowego w K. zeznaniu CIT-8 za rok podatkowy 2006 wykazał stratę w kwocie [...] zł, natomiast w dniu 20 maja 2009 r. złożył w tym organie korektę zeznania CIT-8 za rok 2006 wykazując stratę w kwocie [...] zł. Na podstawie postanowienia i upoważnień organu I instancji z dnia [...] wszczęto w Przedsiębiorstwie postępowanie kontrolne w zakresie m. in. rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. W oparciu o materiały zgromadzone w toku tego postępowania i ustalenia zawarte w protokole z dnia 5 września 2009 r. organ pierwszej instancji stwierdził, że w badanym roku podatkowym Przedsiębiorstwo osiągnęło dochód w wysokości [...] zł zamiast deklarowanej straty w kwocie [...] zł. Legło to u podstaw wydania wskazanej decyzji z dnia [...], w której organ I instancji zarzucił Przedsiębiorstwu zaniżenie przychodów o [...] zł oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o [...] zł. W odwołaniu od decyzji organu I instancji Syndyk wniósł o uchylenie w całości tej decyzji i przeprowadzenie zawnioskowanych dowodów. Organowi ją wydającemu zarzucił naruszenie: 1) art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez "rozstrzygnięcie nie poparte wystarczającymi dowodami, jak również nieprawidłową oceną zebranego materiału dowodowego, w sposób naruszający zasady logiki i doświadczenia życiowego, a także w sposób podważający zaufanie do organu oraz nieprzeprowadzenie przez organ postępowania w niezbędnym zakresie"; 2) art. 70 § 1 w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji określającej dochód za 2006 r. zamiast decyzji o umorzeniu postępowania wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2006 r.; 3) przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie, to jest art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez bezzasadne zakwestionowanie prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie [...] zł obejmującej: delegacje służbowe ([...] zł), zakup paliwa ([...] zł), wypłacone ryczałty za jazdy lokalne ([...] zł), naprawy samochodów osobowych ([...] zł), zakup usług związanych z wyceną majątku ([...] zł), zakup usług i towarów dotyczących działalności socjalnej ([...] zł), zakup usług gastronomicznych i towarów na cele reprezentacji ([...] zł), zakup usługi doradztwa inwestycyjnego ([...] zł) oraz używanie samochodu osobowego Mercedes Vito ([...] zł). Organ odwoławczy w decyzji z dnia [...] uznał, że decyzja organu I instancji została wydana w oparciu o niekompletny materiał dowodowy i niepełne ustalenia, co uniemożliwia dokonanie w postępowaniu odwoławczym merytorycznej oceny faktów i zdarzeń, które miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, zaznaczył, że organ może nie uwzględnić wniosku dowodowego, gdy dotyczy on tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, lecz jeśli wskazuje ona dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i jest zgłaszany na tezę dowodową odmienną, to powinien on być dopuszczony. Tymczasem, jak zauważył, z akt sprawy nie wynika, by przed wydaniem decyzji organ I instancji przeprowadził dowody, które Przedsiębiorstwo zgłaszało w pismach z 12 grudnia 2008 r., 9 stycznia 2009 r. i 23 marca 2009 r. celem wykazania zasadności swej kwalifikacji dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, które także powtórzył w odwołaniu. Organ II instancji uznał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, koniecznym staje się, uwzględnienie wniosków dowodowych zgłaszanych przez Przedsiębiorstwo w tym, w postaci przesłuchania świadków na okoliczności (przeciwdowody) przeciwne niż przyjął organ I instancji, a to z tej przyczyny, że: - okoliczności, na które strona zgłasza wnioski mają istotne znaczenie dla sprawy; - dowód, o którego przeprowadzenie wnioskowała strona zgodny jest z prawem; - ze zgromadzonych dowodów organ wyprowadził okoliczności (fakty) przeciwne do zgłaszanych wniosków dowodowych. Ponadto wskazał, że przy rozpoznaniu sprawy należy przeprowadzić postępowanie dowodowe w sposób niewadliwy zapewniając możliwość czynnego udziału stronie postępowania, a organ I instancji winien rozważyć dopuszczenie dowodów (w tym z przesłuchania świadków) wskazanych przez Przedsiębiorstwo, zawiadamiając o terminie i miejscu dokonania czynności stronę postępowania oraz pouczając o możliwości uczestnictwa w czynnościach procesowych. Organ odwoławczy podkreślił, że dopiero po tak zebranym materiale dowodowym, organ I instancji winien dokonać jego oceny, a następnie ustalić stan faktyczny sprawy, by w konsekwencji właściwie określić prawno - podatkowe skutki tego stanu. W kontekście wnioskowanych przez stronę dowodów wyjaśnienia zdaniem organu odwoławczego wymagały kwestie: 1) dotyczące wypłaconych w 2006 r. pracownikom diet wynikających z poleceń wyjazdów służbowych – przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, należy rozważyć dopuszczenie jako dowód w sprawie wezwania Syndyka oraz wyjaśnić czy pracownicy złożyli Syndykowi w tej sprawie wyjaśnienia oraz czy dokonano zwrotu ww. kwot na rachunek Jednostki; 2) dotyczące wypłaconych w 2006 r. pracownikom ryczałtów za używanie samochodów osobowych – przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, należy rozważyć dopuszczenie jako dowód w sprawie wezwania Syndyka oraz wyjaśnić czy pracownicy złożyli Syndykowi w tej sprawie wyjaśnienia oraz czy dokonano zwrotu wymienionych kwot na rachunek Jednostki; 3) zakwestionowanych wydatków na zakup paliwa (benzyny, oleju napędowego) – przy ponownym rozpatrzeniu sprawy należy rozważyć dopuszczenie dowodu ze świadków L. B. i A. K.; 4) zakwestionowanych wydatków na naprawę samochodów osobowych – przy ponownym rozpatrzeniu sprawy należy rozważyć powołanie w tej kwestii na świadka L. B.; 5) dotyczące kosztów zakupu usług wynikających z faktur wystawionych przez firmę B M. i M. M. w B. – przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, należy dopuścić jako dowód w sprawie dokumenty załączone przez Syndyka; 6) dotyczące kosztów zakupu usług od G. D. – przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, ustalić należy czy zawarto z G. D. umowę o świadczenie usług na rzecz Przedsiębiorstwa, jeśli tak, to jakie były postanowienia tej umowy, jakie konkretnie prace i usługi wykonywał ww. (na czym one polegały), kiedy konkretnie je wykonywał, z kim konkretnie przeprowadzał rozmowy i negocjacje, czy strona bądź wykonawca usług posiada w tym zakresie jakieś dowody – dokumenty, analizy, notatki, zestawienia, pozyskane zlecenia na rzecz Przedsiębiorstwa, tłumaczenia dokumentów itp. oraz wezwać stronę o złożenie wyjaśnień w powyższym zakresie. Z uwagi na wniosek strony rozważyć powołanie A. W. i G. D. na świadków celem dokonania ustaleń w zakresie spornej kwestii dotyczącej kosztów zakupu usług wynikających z wystawionych przez G. D. - [...][...] G., Niemcy faktur dotyczących doradztwa inwestycyjnego w Niemczech. Z tego względu organ II instancji uznał, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a przy ponownym rozpatrzeniu sprawy koniecznym staje się uwzględnienie wymienionych wniosków dowodowych strony. Zaakcentował przy tym, że uzupełnienie materiału dowodowego w podanym zakresie nie może odbyć się w ramach postępowania odwoławczego, gdyż naruszyłoby to art. 233 § 2 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej. Na koniec zwrócił uwagę na konieczność ponownego przeanalizowania prawidłowości odliczenia od dochodu osiągniętego w 2006 r. straty poniesionej przez Przedsiębiorstwo za rok podatkowy obejmujący okres od 22 listopada do 31 grudnia 2001 r., a to z tej przyczyny, że z dotychczasowych ustaleń nie wynika, jaka była wielkość strat poniesionych w latach poprzedzających 2006 r. (podatnik deklarował straty także w roku 2002 i 2004) i jakie kwoty mogłyby podlegać odliczeniu od dochodu w tym roku osiągniętego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Syndyk zażądał uchylenia w całości decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Organowi odwoławczemu zarzucił naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 70 § 1 w związku z art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie decyzji o umorzeniu postępowania wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2006 r. W uzasadnieniu powołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I FPS 5/09 i z dnia 9 października 2012 r., sygn. akt II FSK 523/11. Argumentację uzasadniającą konieczność umorzenia postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2006 r. poparł wydaną przez organ II instancji decyzją z dnia [...] dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r., w której uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w zakresie podatku dochodowego za 2005 r. na podstawie art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego jest ona analogiczna jak decyzja z dnia [...] dotycząca niniejszej sprawy. W odpowiedzi organ odwoławczy podtrzymał stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Ustosunkowując się do zawartego w niej zarzutu, dodał, że zaskarżona decyzja odnosi się do decyzji określającej stratę podatkową, a nie zobowiązanie podatkowe. Odnosząc się do wydanej decyzji dotyczącej roku 2005 podał, że decyzja, na którą powołuje się skarżący, została wydana w innym stanie faktycznym, dotyczyła bowiem zadeklarowanego przez Przedsiębiorstwo dochodu za 2005 r. stanowiącego podstawę określenia zobowiązania podatkowego za 2005 r. Z kolei decyzja zaskarżona w niniejszej sprawie odnosi się do deklarowanej przez Przedsiębiorstwo straty podatkowej za 2006 r., względem której postępowanie podatkowe może być prowadzone do końca 2017 r., z końcem którego upływa termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2011 r., czyli ostatni rok pięcioletniego okresu, w którym zgodnie z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. podatnik ma prawo rozliczyć stratę powstałą w 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Wskazana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Przedmiotem kontroli Sądu była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, mocą której uchylono w całości decyzję organu I instancji określającej dochód za 2006 r., a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia. Natomiast sporem w niniejszej sprawie objęta jest możliwość zastosowania instytucji przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, do straty podatkowej. Skarżący twierdzi, że zobowiązanie podatkowe za 2006 r. wygasło na skutek przedawnienia, co skutkuje koniecznością umorzenia postępowania na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu skoro podatnik w złożonym zeznaniu CIT-8 za 2006 r., jak i w korekcie tego zeznania wykazał stratę podatkową, to organy mają prawo prowadzić postępowanie w sprawie zadeklarowanej przez podatnika straty do końca 2017 r. Nie budzi wątpliwości, że decyzje deklaratoryjne potwierdzające powstanie zobowiązania podatkowego w określonej wysokości mogą być wydawane przez właściwy organ podatkowy dopóty, dopóki zobowiązanie nie wygaśnie wskutek przedawnienia. Zgodnie jednak z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Zgodnie z ust. 5 tego przepisu o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, zaś zgodnie z art. 5 wymienionej ustawy zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Z kolei z przepisu art. 24 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy, w drodze decyzji, określa wysokość straty poniesionej przez podatnika, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ ten stwierdzi, że podatnik nie złożył deklaracji, nie wykazał w deklaracji straty lub wysokość poniesionej straty różni się od wysokości wykazanej w deklaracji, a poniesienie straty zgodnie z przepisami prawa podatkowego uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych. Z powyższych przepisów należy wywieść, że w razie uzyskania przez podatnika straty nie powstanie zobowiązanie podatkowe, skoro strata jest przeciwieństwem dochodu, a opodatkowaniu podlega dochód. Wskazując na powyższe przepisy należy podkreślić, że pojęciu "zobowiązanie podatkowe", użytemu w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, należy przydać identyczne znaczenie do tego jakie wynika z art. 5 tej ustawy. Ten ostatni przepis zawiera bowiem definicję legalną ww. pojęcia. Definicja legalna nie ma charakteru opinii, porady, czy też wskazówki, lecz posiada, jako norma prawna, moc wiążącą dla adresatów tej normy (podmiotów stosujących prawo) w zakresie rozumienia zdefiniowanego pojęcia. Zatem odstąpienie od definicji legalnej jest naruszeniem prawa. Prawo do wydania decyzji określającej wysokość straty, o której mowa w art. 24 Ordynacji podatkowej, nie ulega przedawnieniu w rozumieniu art. 70 § 1 tej ustawy, gdyż nie dotyczy zobowiązania podatkowego, co jednak nie oznacza, że nie jest ograniczone w czasie. Ograniczenie to wynika wyłącznie z funkcji, jaką dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego odgrywa wysokość straty poniesionej przez podatnika w latach poprzednich. Decyzja określająca stratę na podstawie art. 24 Ordyancji podatkowej może zostać wydana tak długo, jak długo możliwa jest weryfikacja deklaracji za rok podatkowy, w którym strata ta została odliczona (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 402/09). Mając na uwadze twierdzenia skarżącego w zakresie kwestii przedawnienia należy przede wszystkim odrzucić pogląd, w myśl którego zastosowany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej termin "zobowiązanie podatkowe" ma inne znaczenie, niż wynika to z art. 5 tej ustawy i może być odniesiony także do straty podatkowej. Jednym z kanonów zasad wykładni prawa jest to, że jeżeli ustawodawca nadał określonym wyrażeniom swoiste znaczenie prawne, to należy je rozumieć właśnie w takim znaczeniu (por. tzw. dyrektywa języka prawnego – L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 95). Skoro zatem w art. 5 Ordynacji podatkowej ustawodawca stwierdził, że zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego, to również terminowi "zobowiązanie podatkowe", użytemu w art. 70 § 1 wymienionej ustawy należy przydać identyczne znaczenie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1345/10). W świetle powyższych uwag Sąd wskazuje, że strata nie jest odwrotnością zobowiązania podatkowego, nie jest ujemnym zobowiązaniem podatkowym, ale przeciwieństwem dochodu, czyli występującą w podatkach dochodowych różnicą pomiędzy wysokością przychodów a wysokością kosztów ich uzyskania, w sytuacji, gdy koszty przewyższają przychody. Jest to więc określony stan faktyczny, stanowiący element podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, a nie prawnie określona powinność zapłaty. Stanowisko takie jest także aprobowane w poglądach doktryny – decyzja określająca stratę może zostać wydana tak długo, jak długo możliwa jest weryfikacja deklaracji za rok podatkowy, w którym strata ta została odliczona (por.: B. Gruszczyński, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, s. 222 oraz L. Etel, w: J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013 r. s. 313). Skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela zarzutu naruszenia przez organ II instancji art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i aprobuje wskazany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2012 r. pogląd, że skoro odliczenie straty od dochodu możliwe jest w ciągu kolejnych pięciu lat podatkowych, to organy podatkowe mogą określić wysokość straty w takim terminie, w jakim są uprawnione do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym, co wiąże się z koniecznością ustalenia podstawy faktycznej takiego rozstrzygnięcia. Ponieważ elementem takiej podstawy faktycznej jest także strata, zasadniczo będzie to więc pięć lat po upływie roku kalendarzowego, w którym upłynął pięcioletni okres, w którym odliczenie straty było możliwe – o ile podatnik stratę powstałą w tym właśnie roku podatkowym rozlicza w pięciu następnych latach. Z faktu, że podatnik ma możliwość obniżenia o wysokość straty dochodu w pięciu najbliższych, kolejno po sobie następujących latach podatkowych można natomiast wyprowadzić wniosek, że dopóki nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego i tym samym możliwość określenia jego wysokości, w kwocie innej niż zadeklarowana (na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej), dopóty organ podatkowy ma obowiązek wyjaśniać i ustalać wszystkie elementy konstrukcyjne zobowiązania, w tym wysokość straty obniżającej dochód do opodatkowania. Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie podatnik zadeklarował stratę za 2006 r. Organ I instancji wydał na podstawie art. 21b pkt 1 Ordynacji podatkowej decyzję określającą dochód w rozumieniu art. 7 ust. 2 i 5 u.p.d.o.p. w wysokości niepowodującej powstania zobowiązania podatkowego. Efektem postępowania, o którym mowa w tym przepisie jest specyficzna decyzja określająca wysokość dochodu. Jej przedmiotem nie jest zobowiązanie podatkowe, lecz kwota dochodu wolna od podatku, a w związku z jej wydaniem przestaje istnieć wskazana w deklaracji strata możliwa do odliczenia od dochodu w latach następnych (tak L. Etel w Komentarzu do art. 21b ustawy Ordynacja podatkowa, publ. System informacji prawnej LEX). Decyzja ta jednak została wyeliminowana z obrotu prawnego na skutek wydanej przez organ II instancji decyzji kasacyjnej. Sąd dokonując kontroli pod względem zgodności z prawem wydanej przez organ II instancji decyzji, nie dopatrzył się naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej wykazał w zaskarżonej decyzji zaistnienie dostatecznych przesłanek do wydania decyzji kasacyjnej. Sąd akcentuje, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ II instancji przeprowadzając analizę i ocenę materiału dowodowego zebranego w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, iż jest on niewystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Zdaniem Sądu organ odwoławczy wskazał także, w jakim konkretnie zakresie jest konieczne przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazówki nie mają merytorycznego charakteru, nie rozstrzygają, ani nie sugerują sposobu załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego co do tego, że wyczerpujące wyjaśnienie okoliczności wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ma istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy był uprawniony do uchylenia w całości decyzji organu I instancji i przekazania sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Słusznie organ wskazał, że w niniejszej sprawie podatnik, ponosząc stratę w rozumieniu przepisów podatkowych w roku 2006, miał prawo (na mocy art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p.) do obniżenia o jej wysokość dochodu w najbliższych pięciu kolejno po sobie następujących latach podatkowych, czyli poczynając od 2007 roku, a kończąc na 2012 r. Zobowiązanie podatkowe za rok 2006 przedawniło się stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z końcem 2011 r., natomiast za ostatni (z pięciu lat) rok 2011 – przedawni się w końcu 2017 r. Do tego czasu dopuszczalne byłoby wydanie, na podstawie art. 24 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., decyzji określającej wysokość straty za 2006 r. W tym stanie sprawy podniesiony przez skarżącego zarzut naruszenia przez organ II instancji art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jest chybiony, nie został także poparty argumentacją prawną pozwalającą na jej aprobatę. Przede wszystkim niewłaściwa jest zastosowana przez skarżącego analogia do postępowania podatkowego dotyczącego roku 2005. Organ zasadnie wskazał, że podatnik w złożonym zeznaniu CIT-8 za 2005 r. jak i w korektach tego zeznania wykazał dochód. W toku postępowania nie wystąpiły przesłanki skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia, co stanowiło podstawę do umorzenia postępowania na podstawie art. 70 § 1 w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Tymczasem w roku 2006 podatnik zadeklarował stratę. Nie uzasadniają także twierdzeń skarżącego powołane uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2010 r. sygn. I FPS 5/09 oraz z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. I FPS 1/12. Przedstawiony wyżej pogląd nie jest bowiem rozbieżny z ww. uchwałami odnoszącymi się do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na skutek zapłaty, ponieważ w przeciwieństwie do zakresu przedmiotowego tych uchwał rozliczenie straty nie dotyczy należności, a więc nie dotyczy ani zobowiązania podatkowego, ani zapłaty podatku, ale elementu stanu faktycznego. Reasumując, Sąd podziela ugruntowany w judykaturze i doktrynie podgląd, że decyzja określająca stratę może zostać wydana tak długo, jak długo możliwa jest weryfikacja deklaracji za rok podatkowy, w którym strata ta została odliczona Ze względów wyżej opisanych, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.