I SA/Kr 2079/13

|Sygn. akt I SA/Kr 2079/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 lutego 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.), WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2014 r., sprawy ze skargi Z.N., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 7 października 2013 r. Nr [...], w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, - s k a r g ę o d d a l a - Sygn. akt I SA/Kr 2079/13. UZASADNIENIE. W trakcie czynności sprawdzających przeprowadzanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie wezwania z dnia 16.07.2012r., wezwania z dnia 3.09.2012r. oraz wezwania - ponaglenia z dnia 17.09.2012r. w związku z poniesionym wydatkiem w 2006r. na zakup nieruchomości, celem złożenia wyjaśnień czy w złożonym zeznaniu podatkowym za 2006 rok zostały wykazane przychody ze wszystkich źródeł przychodów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz dowodów źródłowych dotyczących uzyskanych przychodów, Z.N. w dniu 1.10.2012 roku złożył zeznanie podatkowe SD-3 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, w którym wykazał uzyskanie w dniu 5.02.2005r. tytułem darowizny środków pieniężnych w kwocie 500.000,00 zł od ojca R.N.. Do zeznania podatkowego dołączył pismo, w którym oświadczył, iż w dniu 5 luty 2005r. otrzymał od swojego ojca R.N. kwotę 500.000,00zł. Ponadto w dniu 2.10.2012r. do organu podatkowego zostało złożone pismo siostry podatnika .B.S. która oświadczyła, że w jej obecności ojciec R.N. darował jej bratu kwotę 500.000,00 zł. W toku postępowania podatkowego wszczętego stosownie do art. 165 § 7 Ordynacji podatkowej przez złożenie zeznania podatkowego SD-3 dla celów podatku od spadków i darowizn Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził postępowanie dowodowe w celu potwierdzenia faktu dokonania darowizny, o której mowa wyżej. Po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym przesłuchania Z.N., jego żony i siostry, oświadczenia Z. i A. N. co do źródeł dochodów, umowy sprzedaży samochodów, nieruchomości, umów kredytowych, dokumentów dotyczących przebywania R.N. w USA, a także prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i uzyskiwanych dochodów, organ stwierdził, iż materiał ten nie dokumentuje możliwości finansowych darczyńcy, uzasadniających dokonanie darowizny w tak znacznej kwocie. W związku z tym decyzją z dnia 28.06.2013r. Nr [...] umorzył postępowanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn. Od powyższej decyzji zostało wniesione w odwołanie, w którym Z.N. zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 136, art. 137, art. 180, art. 181 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust.4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 7 października 2013r. nr [...], działając w trybie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, iż nabycie tytułem darowizny z dnia 5.02.2005r. nie zostało zgłoszone przez obdarowanego w terminie miesiąca od dnia powstania pierwotnego obowiązku podatkowego. Ujawnienie nabycia w drodze darowizny nastąpiło dopiero poprzez złożenie w dniu 1.10.2012r. przez odwołującego zeznania podatkowego (SD-3) w trakcie czynności sprawdzających prowadzanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Stąd też zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zarzut naruszenia art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie jest zasadny. W zakresie zaś zarzutów dotyczących przebiegu postępowania organ odwoławczy podał, iż organ podatkowy I instancji przeprowadził obszerne postępowanie dowodowe, dokonał oceny zebranych w tym postępowaniu dowodów, jak również dokonał szczegółowej analizy przychodów i wydatków R.N. (darczyńcy ) z ostatnich dziesięciu lat poprzedzających dokonanie darowizny, celem ustalenia poziomu posiadanych przez darczyńcę środków finansowych, wraz z wnioskiem, iż nie zostało uprawdopodobnione, aby R.N. mógł zgromadzić kwotę stanowiącą przedmiot darowizny. W ocenie organu twierdzenia odwołującego i świadków dotyczące źródeł, czy też wielkości zgromadzonych przez R.N. środków przekazanych w darowiźnie nie zostały poparte dowodami, ani nawet nie zostały uwiarygodnione pośrednimi świadectwami. Wskazane źródło przychodu w postaci dochodu uzyskanego z tytułu pracy za granicą nie zostało uwiarygodnione. Nie przedstawiono żadnego dokumentu na tę okoliczność. Stąd też złożone wyjaśnienia dotyczące źródeł pochodzenia kwoty 500.000,00 zł budzą wątpliwości co do ich prawdziwości. Co prawda nie ma obowiązku przechowywania środków pieniężnych na rachunkach bankowych, niemniej jednak, przechowywanie ich poza rachunkiem bankowym w gotówce, przez tak długi okres czasu, sprzeczne byłoby z zasadami doświadczenia życiowego. Na taką ocenę wpłynęły także przemiany gospodarcze, hiperinflacja na początku lat 90-tych oraz wejście w życie z dniem 1.01.1995r. ustawy z dnia 07.07.1994r. o denominacji złotego. W świetle powyższego w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej brak jest podstaw do przyjęcia, iż w dniu 05.02.2005r. faktycznie darowizna miała miejsce. Skargę na powyższą decyzję złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Z.N. zarzucając naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy a to: art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie, ewentualnie niewłaściwe zastosowanie a to poprzez przyjęcie, że do ustalenia czy poziom oszczędności darczyńcy pozwala na dokonanie darowizn wystarczająca jest analiza przychodów i wydatków z ostatnich dziesięciu lat poprzedzających dokonanie darowizny, a także naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, a to poprzez próbę przerzucenia obowiązku zebrania całości materiału dowodowego na skarżącego, oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, a to poprzez dowolną a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego. W uzasadnieniu wskazano, że darczyńca skarżącego przebywał około rok w USA, lecz organ nie ustalił czym się tam zajmował. Nadto w ocenie skarżącego organ błędnie ocenił zeznania świadków, z których wynika, iż darowizna miała miejsce, a dodatkowo obdarowany w tymże postępowaniu nie ma faktycznych możliwości wykazania skąd darczyńca posiadał środki na dokonanie darowizny. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. Skarga nie jest zasadna, albowiem dokonana przez sąd kontrola nie doprowadziła do ujawnienia wad przeprowadzonego przez organy postępowania podatkowego, które w istotny sposób rzutowałyby na wynik sprawy. Nie mogą znaleźć uznania argumenty ukierunkowane na wykazywanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz poczynionych w jego następstwie ustaleń. Nakreślając stan faktycznych organy podatkowe korzystały z dowodów, których wymowy skarżący - mimo odmiennych twierdzeń zawartych w skardze - nie podważył (dokumentacja paszportowa dotycząca R.N., materiały włączone zgromadzone w trakcie czynności sprawdzających, zeznania podatkowe z lat 1996-2005, ustalone za lata 1996-2005 kwoty dochodu pozostające do dyspozycji). Nie podważył także niewadliwie dokonanej w powyższych granicach oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających. Negacja ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe miała w istocie charakter ogólny, lakoniczny, a przywołana argumentacja w zasadzie ograniczała się do gołosłownego kontestowania przyjętego stanu faktycznego - ustalonego poprawnie w niniejszej sprawie - przez pryzmat nieuwzględnienia przez organy zeznań podatnika oraz zawnioskowanych przezeń świadków: żony, siostry oraz szwagra. Tymczasem organy szczegółowo uzasadniły, dlaczego nie dały wiary powyższym dowodom osobowym. Wskazały w szczególności na ich fundamentalną sprzeczność z innymi przeprowadzonymi w sprawie dowodami, akcentując obiektywny, a przy tym jednoznaczny wydźwięk dowodów leżących u podstaw ustaleń. Zwróciły zwłaszcza uwagę na okoliczności determinujące przyjętą ocenę przez pryzmat zastosowania reguł swobodnej oceny dowodów, t.j. logicznego rozumowania, doświadczenia życiowego i zdrowego rozsądku. Wskazały w tym kontekście na brak jakiegokolwiek materialnego śladu zawartej umowy darowizny, brak uprawdopodobnienia zgromadzenia objętych nią środków pieniężnych, powoływane przez podatnika okoliczności towarzyszące przechowywaniu owych środków tak przez podatnika, jak i jego ojca i zaciąganie przez podatnika mimo dysponowania znaczną gotówką kredytów bankowych. Organy drobiazgowo potraktowały także kwestię możliwości zgromadzenia przez ojca podatnika tak znacznej kwoty składającej się na powoływaną darowiznę. Dokonały w związku z tym szczegółowej analizy przychodów i wydatków darczyńcy z ostatnich 10 lat poprzedzających jej dokonanie, a to celem ustalenia poziomu ewentualnych jego oszczędności. Rozważyły też możność zgromadzenia przez R.N.w okresie niepełnych dziesięciu miesięcy pobytu w USA przedmiotowej kwoty, także przez pryzmat późniejszego wydatkowania środków na budowę domu w K. i utrzymanie siebie i rodziny. Wyprowadzone przez organy wnioski i oceny także i w tym zakresie pozostają w zgodzie z logiką i doświadczeniem życiowym, nie naruszają więc zasady swobodnej oceny dowodów. Powyższe koresponduje z faktem pierwotnego pominięcia przez podatnika zgłoszenia nabycia od ojca środków pieniężnych i nie wykazania ich jako przychodu oraz ze stosownym ich zgłoszeniem dopiero w związku z czynnościami sprawdzającymi organu. W świetle przedstawionych rozważań nie sposób podzielić zarzutu dotyczącego błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia. Zarzut ten jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art.120, 121 § 1, 122, 187, czy art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 210 § 1 i 4 tej ustawy. W realiach rozpoznawanej sprawy sposób postępowania skarżącego sprowadzał się nie tyle do negowania treści dowodów, co raczej do kontestowania ostatecznych wniosków wyprowadzonych przez organy z niespornych w znacznej mierze faktów; a wszak ich wymowa była jednoznaczna. Nie było przecież sporne, że R.N. jedynie przez okres niespełna 10 miesięcy przebywał w Stanach Zjednoczonych, że w latach 1996-2000 deklarował zazwyczaj zerowe przychody z działalności gospodarczej, a w latach późniejszych jego przychody oscylowały w granicach od 1107,10 do 6956.95 zł, że nie składał żadnych innych deklaracji podatkowych, że wybudował dom w K., że dysponował ustalonym przez organy majątkiem ruchomym, a także, że brak jest jakichkolwiek materialnych śladów świadczących o dokonanej darowiźnie niebagatelnej przecież kwoty pieniężnej. Inicjatywa procesowa podatnika sprowadzała się natomiast do twierdzenia, że darczyńca był w posiadaniu znacznych kwotowo środków pieniężnych, które zarobił w bliżej nieokreślony sposób, a przy tym w bliżej nieokreślonym czasie. Środki owe miały być przy tym przechowywane w domu R.N.. Zasady logicznego rozumowania, wskazania wiedzy oraz doświadczenia życiowego uprawniają do konstatacji, że wyprowadzone przez organy ze wskazanych twierdzeń wnioski były prawidłowe. Nie sposób bowiem respektując powyższe zasady podważyć stanowiska organów, że z ustalonej działalności zarobkowe tak w kraju, jak i za granicą , mając przy tym na względzie koszty poniesione na budowę domu, oraz konieczne wydatki na utrzymanie rodziny w latach 1978-2003 nie można było uzyskać dochodów pozwalających na zgromadzenie oszczędności w wymiarze adekwatnym do dokonania przedmiotowej darowizny. Wobec braku realnej inicjatywy dowodowej podatnika w powyższym zakresie zgromadzone przez organy dowody stanowiły jedynie możliwe, a przy tym maksymalnie zobiektywizowane źródło ustaleń. Twierdzenie to jest tym bardziej uprawnione, że skarżący ograniczał się w toku postępowania podatkowego do artykułowania nieweryfikowalnych w istocie twierdzeń o źródłach dochodów swego ojca. W tym kontekście ocenić należy zarzut dotyczący braku pełnych ustaleń w przedmiocie przychodów i wydatków R. N. w okresie ostatnich dziesięciu lat przed dokonaniem darowizny i uznać go za bezzasadny. W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż darowizna została dokonana, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Z akt przedmiotowej spraw wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Skoro tak – zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione. Mając na uwadze przedstawione argumenty skargę należało oddalić w oparciu o art. 151 ustawy o p.p.s.a.