II FSK 3173/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 1147/13 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 16 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od J. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie kwotę 8029 (słownie: osiem tysięcy dwadzieścia dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 1147/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpoznaniu skargi J.B. (dalej jako "Skarżący"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 16 października 2013 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. (dalej jako "Dyrektor UKS") z dnia 27 maja 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor UKS w toku prowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. ustalił, że w dniu 31 grudnia 2005 r. zwyczajne zgromadzenie wspólników Firmy Handlowo-Usługowej "W." H.P. i L.B. sp.j. z siedzibą w D. (dalej jako "W." sp.j.), podjęło uchwałę w sprawie przystąpienia do spółki dwóch nowych wspólników - Skarżącego oraz G.P. Wnieśli oni wkład pieniężny w kwocie 200 000 zł każdy. W dniu 1 stycznia 2006 r. zwyczajne zgromadzenie wspólników "W." sp.j. podjęło uchwałę w sprawie wystąpienia z tej spółki dotychczasowych wspólników, tj. H.P. i L.B. Występujący wspólnicy otrzymali z tytułu zwrotu udziału kapitałowego w spółce po 200 000 zł. W dniu 20 stycznia 2006 r. Skarżący i G.P. zostali udziałowcami spółki działającej pod nazwą Firma Handlowo-Usługowa "W." sp. z o.o. z siedzibą w D. (dalej jako "W." sp. z o.o.). Zgodnie z § 7 umowy spółki, jej kapitał zakładowy wynosił 50 000 zł i dzielił się na 100 udziałów o wartości 500 zł każdy. Udziały wniesiono gotówką i zostały objęte przez wspólników - Skarżącego i G.P. po 50 udziałów każdy, o łącznej wartości 25 000 zł. W dniu 1 kwietnia 2006 r. "W." sp.j. wniosła do "W." sp. z o.o. całe swoje przedsiębiorstwo i objęła w zamian 5 900 udziałów "W." sp. z o.o. o wartości nominalnej 500 zł za każdy i łącznej wartości nominalnej 2 950 000 zł. W konsekwencji jedyny majątek "W." sp.j. stanowiły powyższe udziały. W dniu 10 stycznia 2007 r. wspólnicy podjęli uchwałę o rozwiązaniu "W." sp.j. i zakończeniu jej działalności bez przeprowadzenia likwidacji, poprzez podzielenie między wspólników 5 900 udziałów w kapitale zakładowym "W." sp. z o.o., w ten sposób, że każdy ze wspólników objął po 2 950 udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy i łącznej wartości nominalnej 1 475 000 zł. Następnie odnosząc się do opodatkowanych dochodów, które pozostawiono w spółce Dyrektor UKS wyjaśnił, że w 2005 r. Skarżący nie uczestniczył w wypracowaniu zysku "W." sp.j., z kolei za 2006 r. wykazała ona stratę. Ustalając, że wartość wkładu Skarżącego wyniosła 200 000 zł przyjął, że kwota ta jest wolna od opodatkowania zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." Uwzględniając powyższe, a także zeznanie podatkowe Skarżącego za 2007 r. złożone na formularzu PIT-37, Dyrektor UKS określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 525 659 zł. Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy uznał, że prawa związane z udziałem wspólnika w spółce osobowej, są prawami majątkowymi, gdyż ich treść stanowią odpowiednio określone przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.) - powoływaną dalej jako "k.s.h." -prawa i obowiązki o charakterze majątkowym. Zdaniem organu odwoławczego, Dyrektor UKS trafnie przyjął, że Skarżący uzyskał przychód w wysokości odpowiadającej wartości 2 950 udziałów w "W." sp. z o.o. w związku z rozwiązaniem "W." sp.j. i podziałem jej majątku. W dalszej kolejności organ odwoławczy zaznaczył, że Dyrektor UKS prawidłowo zastosował art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Podkreślił, że w celu określenia zakresu zwolnienia wynikającego z ww. przepisu, należało dokładnie ustalić wartość wniesionych przez wspólników wkładów, z uwagi na obowiązującą w prawie podatkowym zasadę, że ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w sytuacji, gdy przypadający na wspólnika spółki osobowej i podlegający opodatkowaniu zysk, zostanie pozostawiony w spółce, będzie on stanowił również część nadwyżki majątkowej, zwracanej wspólnikowi przy wystąpieniu ze spółki. Zgodnie z zasadą jednokrotnego opodatkowania tego samego majątku u tego samego podmiotu, dochód wspólnika opodatkowany jest tylko raz, tj. albo w związku z osiągniętym dochodem z działalności spółki i związanym z tym pozostawieniem zysku w spółce albo przy okazji wystąpienia wspólnika ze spółki (likwidacji spółki) i zwrotu części nadwyżki majątkowej. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie art. 21 § 3, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), a także art. 56 ust. 2 oraz art. 18, art. 22 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie stwierdził na wstępie, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak z innych powodów niż te, które zostały w niej wskazane. Sąd doszedł do wniosku, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że Skarżący nie uczestniczył w wypracowaniu zysku "W." sp.j. za 2005 r., zaś za 2006 r. ww. spółka poniosła stratę. W związku z powyższym wkład Skarżącego wniesiony do "W." sp.j. w kwocie 200 000 zł nie został zwiększony w okresie działalności spółki z tytułu pozostawania opodatkowanego zysku w spółce i tym samym wkład ten winien wchodzić w zakres kwoty zwolnionej od podatku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. W konsekwencji Sąd uznał, że co do zasady prezentowane w sprawie stanowisko organów podatkowych w kwestii przychodów z praw majątkowych, jest prawidłowe. Jednakże zwrócił uwagę, że pewne okoliczności w rozpoznawanej sprawie nie zostały wyjaśnione. Mianowicie z uwagi fakt, że przejście prawa własności udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostało obwarowane w k.s.h. dochowaniem szczególnej formy czynności prawnej - formy pisemnej z podpisem notarialnie poświadczonym, to niniejsze przejście może nastąpić dopiero po sporządzeniu umowy podziału majątku w wymaganej formie. Tymczasem jak zauważył Sąd, brak jest w tym zakresie stanowczych i pewnych ustaleń organów podatkowych. Nie zostały również wyjaśnione w sposób wystarczający okoliczności wskazujące na czas powstania przychodu z praw majątkowych przez byłych wspólników "W." sp.j. Sąd podkreślił, że okoliczność ta ma istotne znaczenie dla określenia roku podatkowego, w którym mogło powstać zobowiązanie podatkowe w tym zakresie. W dalszej kolejności Sąd zdefiniował czas powstania przychodu. Wyjaśnił, że można go określać na dwa sposoby - metodą kasową lub memoriałową. Sąd podał, że podstawową zasadą jest metoda kasowa, zaś metoda memoriałowa może mieć zastosowanie jedynie przy niektórych dochodach, które następnie wymienił. Przyjął, że zgodnie z tym co twierdzą organy podatkowe, w rozpoznawanej sprawie nie mamy do czynienia z przychodem ze źródeł, do których zastosowanie ma metoda memoriałowa, bowiem w ich ocenie, jest to przychód z praw majątkowych, nie zaś z działalności gospodarczej. W takiej sytuacji Sąd stwierdził, że do powstania przychodu konieczne jest ustalenie, kiedy rzeczywiście Skarżący uzyskał przychód, nie zaś, kiedy na mocy przepisów prawa uzyskał uprawnienie do jego otrzymania. Sąd zwrócił uwagę, że kwestie te leżały poza dotychczasowymi ustaleniami organów podatkowych i dlatego muszą zostać wyjaśnione. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.u.s.a.", w zw. z art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4, a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., w zw. z art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 180 k.s.h., poprzez dokonanie błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, wyrażającej się wydaniem wyroku i sporządzeniem jego uzasadnienia bez dokładnej analizy całokształtu materiału zgromadzonego w sprawie i przedstawionych w treści decyzji argumentów, co doprowadziło Sąd pierwszej instancji do mylnego przyjęcia, że organy podatkowe nie uwzględniły braku formy właściwej dla przeniesienia własności udziałów w "W." sp. z o.o.; b) art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 §1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 180 k.s.h., poprzez dokonanie błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, wyrażającej się niezasadnym przyjęciem, nieznajdującym oparcia w aktach sprawy, że wątpliwości budzą w niniejszej sprawie kwestie związane z chwilą uzyskania przychodu w postaci udziałów w "W." sp. z o.o. przez wspólników "W." sp.j.; 2) prawa materialnego, a mianowicie: a) art. 11 ust. 1 i art. 18 u.p.d.o.f. w zw. z art. 180 i art. 67 § 1 k.s.h., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że warunkiem niezbędnym powstania przychodu z tytułu nabycia praw majątkowych w związku z rozwiązaniem spółki jawnej jest - w okolicznościach niniejszej sprawy - zachowanie formy właściwej dla czynności prawnej zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, określonej w art. 180 k.s.h., b) art. 180 k.s.h., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy, w którym nie doszło do nabycia udziałów na podstawie czynności prawnej rozporządzającej, ale do wejścia Skarżącego w prawa udziałowca "W." sp. z o.o. ex lege, na mocy sukcesji praw udziałowych. Na tej podstawie Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie, w przypadku niestwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że postępowanie przeprowadzone przez organy podatkowe nie pozostawia wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy ani co do ustaleń, które legły u podstaw decyzji podatkowej. Stwierdził, że nie może budzić wątpliwości sam fakt przyjęcia przez Skarżącego udziałów w "W." sp. z o.o. , jak i rok podatkowy, w którym do tego przejęcia doszło. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wprawdzie Sąd nie zakwestionował ustaleń faktycznych organów podatkowych, jednakże bezpodstawnie uznał je za niepełne i nakazał rozszerzenie materiału dowodowego o okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Przepis ten zakreśla granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny wskazując, że wyznacza je strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej, z wyjątkiem nieważności postępowania, której w niniejszej sprawie nie stwierdzono. Przepis art. 174 P.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W skardze kasacyjnej wniesionej w rozpoznanej sprawie postawiono zarzuty naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, przy czym wszystkie one zmierzają do wykazania, że błędne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, według którego okolicznością mającą znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy jest dochowanie przewidzianej w art. 180 k.s.h. szczególnej formy przy zbyciu udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która to okoliczność nie została przez organy podatkowe ustalona. W ocenie autora skargi kasacyjnej, art. 180 k.s.h. nie ma w sprawie zastosowania, ponieważ wspólnicy spółki jawnej, której cały majątek stanowiły udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, postanowili, że zakończenie działalności tej spółki nastąpi bez jej likwidacji. Niecelowe jest zatem, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, prowadzenie dalszego postępowania wyjaśniającego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, słuszne jest stanowisko skargi kasacyjnej, że materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie nie pozostawia wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, ani co do ustaleń, które legły u podstaw decyzji organów podatkowych. Zgodzić się również trzeba z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę wszystkich okoliczności wynikających z akt sprawy. Zalecając bowiem przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia, czy spełnione zostały wymogi formalne określone w art. 180 k.s.h., Sąd ten pominął istotną w sprawie okoliczność, że zgodnie z uchwałą wspólników "W." sp.j. z dnia 10 stycznia 2007 r. zakończenie działalności tej spółki nastąpiło bez jej likwidacji w oparciu o art. 67 § 1 k.s.h., zaś moment powstania przychodu wynika z sekwencji zdarzeń. Art. 67 § 1 k.s.h. uprawnia wspólników do zakończenia działalności spółki w inny sposób niż poprzez jej likwidację. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu Najwyższego, wyrażone we wskazanych w skardze kasacyjnej wyrokach, w tym wyroku z dnia 28 października 2005 r., II CK 275/05 (OSP 2006/11/126), że w przypadku rozwiązania spółki bez jej likwidacji sukcesorami jej praw i obowiązków stają się jej wspólnicy, chyba że wskazali oni sukcesora lub sukcesorów generalnych spółki. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z Sądem Najwyższym, że konieczna jest taka wykładnia art. 67 k.s.h., która może zapobiec niebezpieczeństwom naruszania godnych ochrony interesów wspólników i wierzycieli spółki. Dlatego uznać należy, że art. 67 k.s.h. nie tylko zawiera upoważnienie dla wspólników, że mogą oni przewidzieć inny sposób zakończenia działalności spółki niż poprzez jej likwidację, ale jednocześnie jest to ustawowe upoważnienie do wskazania sukcesora lub sukcesorów generalnych spółki. Wspólnicy więc w uchwale o rozwiązaniu spółki bez przeprowadzenia likwidacji wskazują osoby, które przejmują prawa i obowiązki rozwiązanej spółki. Jeżeli w uchwale brak wyraźnego postanowienia, kto jest takim sukcesorem, za następców prawnych spółki, do czasu rozliczenia się jej z innymi uczestnikami obrotu, powinni być uznani wszyscy wspólnicy spółki. Zawsze bowiem, gdy rozwiązanie następuje bez przeprowadzenia likwidacji, istnieje duże prawdopodobieństwo, że pozostaną prawa i obowiązki rozwiązanej spółki, w tym prawa i obowiązki procesowe, których podmiotem powinien być jakiś podmiot. Spółka jako uczestnik obrotu gospodarczego nie może bowiem zniknąć z dnia na dzień bez szkody dla bezpieczeństwa tego obrotu. Ponieważ spółka jawna stanowi odrębny od wspólników podmiot prawa, co słusznie wyartykułowano w zaskarżonym wyroku, art. 67 k.s.h. bez proponowanej wykładni tego przepisu, uwzględniającej potrzeby ochrony uzasadnionych interesów uczestników obrotu, stwarzałby zbyt duże niebezpieczeństwo. Odmienna wykładnia art. 67 k.s.h. prowadziłaby też do pozostawania w obrocie prawnym praw majątkowych, jak ujął to autor skargi kasacyjnej, "niczyich". Dlatego przyjąć należy, że w warunkach występujących w rozpoznanej sprawie (mając w szczególności na uwadze powołaną wcześniej uchwałę wspólników spółki jawnej z dnia 10 stycznia 2007 r.), że Skarżący stał się jednym z sukcesorów praw i obowiązków rozwiązanej w inny sposób niż poprzez likwidację spółki jawnej. Taki stan rzeczy potwierdza Krajowy Rejestr Sądowy, w którym uwzględnieni zostali nowi udziałowcy "W." sp. z o.o., którzy po zakończeniu działalności "W." sp.j. weszli w posiadanie udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, stanowiących jedyny majątek rozwiązanej spółki jawnej. Skoro okoliczność wejścia przez Skarżącego w posiadanie udziałów "W." sp. z o.o. wynika z okoliczności związanych ze sposobem zakończenia działalności "W." sp.j. (art. 67 § 1 k.s.h.), niezasadnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 180 k.s.h. Przepis ten stanowi, że zbycie udziału, jego części lub ułamkowej części udziału oraz jego zastawienie powinno być dokonane w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. Sądowi pierwszej instancji zdaje się umknęła okoliczność, że Skarżący nabył udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, czyli uzyskał przychód, w związku z rozwiązaniem spółki jawnej. Rozwiązanie spółki następuje z chwilą wykreślenia jej z rejestru (art. 84 § 2 k.s.h.). Wykreślenie "W." sp.j. z rejestru nastąpiło zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w R., XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 29 stycznia 2007 r. Jak słusznie zauważono w skardze kasacyjnej, rozwiązanie "W." sp.j. skutkowało utratą bytu prawnego podmiotu będącego dotychczasowym właścicielem udziałów "W." sp. z o.o., a to oznaczało brak możliwości dokonania czynności prawnej zbycia tych udziałów. Zatem zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania art. 180 k.s.h. Ponieważ Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję wyłącznie z tej przyczyny, iż uznał za konieczne poczynienie ustaleń odnośnie do spełnienia warunków określonych przepisem art. 180 k.s.h., który jak to wykazano, nie ma w rozpoznanej sprawie zastosowania, dalsza wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego jest niemożliwa. Sąd ten zajął bowiem błędne stanowisko odnośnie do poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i nie dokonał subsumcji stanu faktycznego do norm prawa materialnego. Inaczej mówiąc, nie dokonał kontroli zaskarżonej decyzji w pełnym zakresie, przez co brak jest stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a to oznacza, że uchylają się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów tej ustawy. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę Sąd pierwszej instancji zobowiązany jest uwzględnić stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy.