II FSK 2069/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Brach, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w Gdańsku (dawniej: L. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w P.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 22/14 w sprawie ze skargi L. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz L. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w G. (dawniej: L. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w P.) kwotę 3800 (słownie: trzy tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 22/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę L. sp. z o.o. s.k.a. z siedzibą w P. (dalej jako "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 listopada 2013 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Spółka pismem z dnia 27 marca 2013 r. wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z pobraniem przez notariusza podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.c.c.", od dokonanej w formie aktu notarialnego w dniu 23 grudnia 2010 r. "zmiany umowy spółki komandytowej L. polegającej na podwyższeniu udziału kapitałowego wspólnika L. sp. z o.o. i pokrytego aportem". Podatek ten, zdaniem Spółki, jest nienależny, albowiem regulacje u.p.c.c. przewidujące opodatkowanie zmiany umowy spółki komandytowej w związku z wniesieniem aportu, są niezgodne z art. 5 ust. 1 lit. a) i art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L 1969.249.25.) - powoływanej dalej jako "Dyrektywa 69/335/EWG" w zw. z art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L 2008.46.11.) - powoływanej dalej jako "Dyrektywa 2008/7/WE". Decyzją z dnia 3 czerwca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił stwierdzenia nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji podzielił stanowisko tego organu, że Spółka nie spełnia wszystkich kryteriów określonych w art. 3 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 69/335/EWG, bowiem zgodnie z art. 102, art. 111 i art. 112 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "K.s.h.", wyłącznie komandytariusz odpowiada za zobowiązania spółki wobec jej wierzycieli tylko do wysokości sumy komandytowej. Tymczasem prawodawca unijny w ww. przepisie Dyrektywy 69/335/EWG użył zwrotu "członkowie", który przy uwzględnieniu istoty spółki komandytowej, wyrażonej w art. 102 K.s.h., należy odnieść zarówno do komandytariuszy jak i do komplementariuszy, z których co najmniej jeden ponosi odpowiedzialność bez ograniczenia. Natomiast analiza brzmienia art. 3 ust. 2 (zdanie 1) Dyrektywy 69/335/EWG, zdaniem organu odwoławczego, pozwoliła wyprowadzić wniosek, że spółka komandytowa, jako prowadząca działalność w celach zarobkowych, zaliczana jest, z tego właśnie względu, przez prawodawcę wspólnotowego do spółek kapitałowych. Poprzestanie na takiej kwalifikacji jest jednakże niewystarczające, wobec uprawnienia zawartego w art. 2 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, sformułowanego następująco "jednak państwa członkowskie mają prawo, do celów naliczenia podatku kapitałowego, nie uważać ich za takie spółki". W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, jest to uprawnienie bezwarunkowe oraz bezterminowe i skorzystanie z niego oznacza wyłączenie takich podmiotów spod regulacji omawianej Dyrektywy. Organ odwoławczy powołał się następnie na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2047/10, w którym wskazano, że ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42) polski prawodawca wprowadził - z mocą obowiązującą od dnia akcesji - art. 1a zawierający pojęcie spółki osobowej, spółki kapitałowej, podatku kapitałowego, a także zmienił art. 1 ust. 3 w ten sposób, że rozróżnił spółki osobowe i kapitałowe. W konsekwencji, dla potrzeb naliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych spółka komandytowa nie jest definiowana jako spółka kapitałowa, więc nie podlega regulacji określonej w przepisach dyrektywy. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że akt prawny wspólnoty obowiązujący w dacie dokonania zmiany umowy spółki komandytowej L., w wyniku której nastąpiło podwyższenie udziału wspólnika L. sp. z o.o. o 26 mln zł, tj. Dyrektywa 2008/7/WE w art. 2 ust. 1 lit. a) - c), powtarza zapisy zawarte w art. 3 ust. 1 lit. a) - c) Dyrektywy 69/335/EWG. Natomiast regulacja art. 3 ust. 2 przeniesiona została do art. 2 ust.2 pierwszej z wymienionych Dyrektyw, która przy tym zachowała prawo państw do nieuznawania wymienionych w niej spółek za spółki kapitałowe. Zgodnie bowiem z art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE, na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą nie zaliczać podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, do spółek kapitałowych. Według Dyrektora Izby Skarbowej, brzmienie art. 1a pkt 1 u.p.c.c. w dacie dokonania zmiany umowy spółki komandytowej, tj. w dniu 23 grudnia 2010 r. jednoznacznie wskazuje, że polski ustawodawca z tego uprawnienia skorzystał, konsekwentnie bowiem (począwszy od dnia 1 maja 2004 r.) spółkę komandytową zalicza do spółek osobowych, podobnie jak na gruncie K.s.h. (art. 4 § 1 pkt 1). W świetle powyższego, organy podatkowe nie podzieliły stanowiska Spółki, że czynności cywilnoprawne związane z umową spółki osobowej lub jej zmianą, po przystąpieniu do Unii Europejskiej, nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w związku z zobowiązaniami, jakie Polska przyjęła na siebie, a wynikającymi z Dyrektyw 69/335/EWG i 2008/7/WE dotyczących podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Za bezzasadne organ odwoławczy uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa europejskiego, w tym art. 7 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, co za tym idzie zasady stand still. Skoro jak wykazane zostało powyżej, czynności cywilnoprawne związane ze spółką komandytową znajdują się poza zakresem zainteresowania prawodawcy europejskiego, to polski prawodawca posiada nieograniczoną swobodę w ustanawianiu regulacji dotyczących tego podmiotu, w tym objęcia go opodatkowaniem. Ustawodawca krajowy nie naruszył także Aktu Akcesyjnego. Omawiane Dyrektywy zawierają upoważnienie do nieuznawania określonych spółek za podmioty prawa europejskiego, zatem na Polsce nie ciążył obowiązek przyjęcia całego dorobku prawa wspólnotowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, uprawniony jest tym samym wniosek, że spółka komandytowa nie podlega regulacjom określonym w przepisach obu Dyrektyw, bowiem opodatkowanie umowy spółki, jak i jej zmian, następuje wyłącznie na podstawie przepisów krajowych - u.p.c.c., zgodnie z którą, zdarzeniem wywołującym skutki podatkowe jest, m.in. - kwalifikowane jako zmiana umowy spółki osobowej - podwyższenie kapitału, którego wartość powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania (art. 1 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2). Obliczenie i pobór podatku, na podstawie ww. przepisów u.p.c.c., przez notariusza z tytułu czynności mającej miejsce dnia 23 grudnia 2010 r., zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, było zasadne. W sprawie nie ma bowiem także zastosowania wyłączenie z opodatkowania przewidziane w art. 2 pkt 4 lit. a) i b) u.p.c.c., w kontekście przywołanej w odwołaniu Spółki uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12. Skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wniosła Spółka zarzucając jej naruszenie: 1) art. 1a pkt 1 i 2 u.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE, poprzez niezastosowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej bezpośrednio jasnych i bezwarunkowych przepisów tej Dyrektywy określających katalog spółek kapitałowych, wśród których z całą pewnością znajdują się spółki komandytowe, w sytuacji błędnej implementacji przepisów tej Dyrektywy do krajowego porządku prawnego; 2) art. 7 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 69/335/EWG, poprzez błędne uznanie, iż spółka komandytowa nie podlega regulacjom tej Dyrektywy i nie jest spółką kapitałową w jej rozumieniu, pomimo iż z żadnego z postanowień tej Dyrektywy nie wynika (jak twierdzi Dyrektor Izby Skarbowej), że wszyscy wspólnicy muszą odpowiadać w sposób ograniczony za zobowiązania spółki (do wysokości swoich udziałów), aby była ona traktowana jako "spółka kapitałowa" na potrzeby stosowania Dyrektywy 69/335/EWG. W konsekwencji powyższego błędu, nieprawidłowe było stwierdzenie przez organ podatkowy, iż regulacje Dyrektywy przewidujące obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego operacji opodatkowanych w państwie członkowskim w dniu 1 lipca 1984 r. stawką 0,5% lub zwolnionych, nie dotyczą zmiany umowy spółki komandytowej; 3) art. 7 ust. 2 w zw. z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE, poprzez błędne uznanie, że operacja kapitałowa taka, jak opisana we wniosku przez Spółkę, dokonywana przez spółkę komandytową, która niewątpliwie spełnia warunki do uznania jej za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE, podlegała przez cały okres obowiązywania u.p.c.c. opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, przez co opodatkowanie na podstawie aktualnie obowiązujących przepisów nie narusza regulacji wspomnianej Dyrektywy. Prawidłowe działanie Dyrektora Izby Skarbowej powinno polegać na uznaniu, że w sytuacji gdy w Polsce przez pewien okres nie pobierano podatku od operacji kapitałowej takiej, jak opisana przez Spółkę we wniosku, dokonywanej przez spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy, nie miało prawa wprowadzenia jej późniejszego opodatkowania podatkiem kapitałowym; 4) art. 2 Aktu Akcesyjnego będącego integralną częścią Traktatu Akcesyjnego zawartego przez Polskę z państwami członkowskimi Unii Europejskiej, poprzez brak bezpośredniego zastosowania art. 7 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 7 ust. 2 w zw. z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE, pomimo braku prawidłowej implementacji treści przywołanych Dyrektyw przez Polskę. Prawidłowe działanie organu podatkowego powinno polegać na zastosowaniu powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 69/335/EWG i Dyrektywy 2008/7/WE i stwierdzeniu, że transakcje opisane przez Spółkę nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał, że kwestią sporną jest ocena skutków podatkowych czynności polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego w spółce komandytowej, w świetle przepisów Dyrektywy 2008/7/WE oraz Dyrektywy 69/335/EWG i Traktatu Akcesyjnego wobec zarzutu Spółki o nieprawidłowym implementowaniu przepisów ww. aktów do krajowego porządku prawnego. Odnosząc się do powyższego Sąd wskazał, że wbrew twierdzeniom Spółki, przywołane w zarzutach skargi przepisy polskiego (krajowego) prawa podatkowego nie są sprzeczne z unormowaniami prawa unijnego, wynikającym z ww. Dyrektyw. Sąd zauważył, iż ze względu na datę podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału, w sprawie będą miały zastosowanie przepisy Dyrektywy 2008/7/WE, a nie Dyrektywy 69/335/EWG. W zakresie Dyrektywy 69/335/EWG Sąd zwrócił uwagę, że polski ustawodawca skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 3 ust. 2 zdanie drugie tej Dyrektywy i wskazał dla potrzeb naliczania podatku kapitałowego, że spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową - definiując ją jako osobową, a tym samym wyłączył opodatkowanie takiej spółki z regulacji tej Dyrektywy. Zgodnie natomiast z treścią art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE, według Sądu, nie budzi wątpliwości, że polska spółka komandytowa nie spełnia żadnego z wymogów określonych w ust. 1 cytowanego artykułu, aby można jej było nadać przymiot spółki kapitałowej. Inna kwalifikacja ma jednakże miejsce w przypadku szerokiej definicji spółki kapitałowej, zawartej w ust. 2, w ramach której wszystkie osobowe spółki prawa handlowego, jeżeli tylko ich działalność nakierowana jest na zysk, objęte są regulacją tejże Dyrektywy. Dla tej kategorii podmiotów nie jest to jednak przypisanie bezwzględne, bowiem państwa członkowskie otrzymały, do celów naliczania podatku kapitałowego, bezwarunkowe i bezterminowe uprawnienie wyłączenia takich podmiotów spod regulacji Dyrektywy 2008/7/WE. Dyrektywa ta została implementowana ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319). Ustawodawca polski korzystając z możliwości określonej w art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE dodał w u.p.c.c. art. 1a zawierający słowniczek terminologiczny (pojęcia spółki osobowej, spółki kapitałowej i podatku kapitałowego), jak również wprowadził rozróżnienie dotyczące spółek osobowych i kapitałowych. Zgodnie z art. 1a pkt 2 u.p.c.c., użyte w ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską. Natomiast spółka komandytowa, stosownie do art. 1a pkt 1 u.p.c.c., zaliczona została do kategorii spółek osobowych. W ten sposób wyraźnie wskazano, że do opodatkowania umów spółek osobowych i ich zmian, wyłącznie właściwe są przepisy krajowe, tj. regulacje zawarte w u.p.c.c. Sąd zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że polski ustawodawca konsekwentnie traktuje spółkę komandytową jako spółkę osobową (art. 4 § 1 pkt 1 K.s.h.). Zgodnie z definicją zawartą w art. 102 K.s.h., spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. W świetle powyższego, organy podatkowe słusznie odmówiły stwierdzenia nadpłaty podatku. W skardze kasacyjnej Spółka, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1) na podstawie art. 174 pkt 1) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie: a) art. 3 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 69/335/EWG w zw. z art. 2 Aktu Akcesyjnego w zw. z art. 1a pkt 2 u.p.c.c., poprzez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) wyraźnego, bezwarunkowego i bezpośrednio skutecznego przepisu powołanej Dyrektywy w związku z brakiem stwierdzenia nieprawidłowej implementacji do krajowego porządku prawnego art. 3 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 69/335/EWG w związku ze zbyt wąską definicją spółki kapitałowej zawartą w art. 1a pkt 2) u.p.c.c., która nie uwzględnia faktu spełniania przez spółkę komandytową wszystkich warunków wymaganych dla uznania jej za spółkę kapitałową, przewidzianych w art. 3 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 69/335/EWG, a w związku z powyższym, dalsze naruszenia wskazane w lit. b) i e) poniżej. Prawidłowe działanie Sądu powinno polegać na stwierdzeniu, że spółka komandytowa jest spółką kapitałową w rozumieniu tej Dyrektywy, a przez to mają do niej zastosowanie wszystkie zasady wynikające z tej Dyrektywy, w związku z czym decyzja powinna zostać uchylona; b) art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w zw. z art. 2 Aktu Akcesyjnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) wyraźnego, bezwarunkowego i bezpośrednio skutecznego przepisu powołanej Dyrektywy, poprzez stwierdzenie zgodności z prawem nałożenia na zwiększenie majątku spółki komandytowej podatku kapitałowego, pomimo braku opodatkowania tej operacji w dniu 1 lipca 1984 r., co stoi w wyraźnej sprzeczności z powołanym przepisem Dyrektywy. Prawidłowe działanie Sądu powinno polegać na stwierdzeniu, że transakcja taka nie powinna być, zgodnie z Dyrektywą, opodatkowana, w związku z czym decyzja powinna zostać uchylona; c) art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 2 Aktu Akcesyjnego, w zw. z art. 1a pkt 2 u.p.c.c., poprzez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) wyraźnego, bezwarunkowego i bezpośrednio skutecznego przepisu powołanej Dyrektywy w związku z brakiem stwierdzenia nieprawidłowej implementacji do krajowego porządku prawnego art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE, w związku ze zbyt wąską definicją spółki kapitałowej zawartą w art. 1a pkt 2 u.p.c.c., która nie uwzględnia faktu spełniania przez spółkę komandytową wszystkich warunków wymaganych dla uznania jej za spółkę kapitałową, przewidzianych w art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE, a w związku z powyższym dalsze naruszenia wskazane w lit. d) i e) poniżej. Prawidłowe działanie Sądu powinno polegać na stwierdzeniu, że spółka komandytowa jest spółką kapitałową w rozumieniu tej Dyrektywy, a przez to mają do niej zastosowanie wszystkie zasady wynikające z Dyrektywy, w związku z czym decyzja powinna zostać uchylona; d) art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE, poprzez błędną wykładnię i stwierdzenie dopuszczalności wyłączenia przez polskiego ustawodawcę spółki komandytowej z kategorii spółek kapitałowych, mimo że przepis ten przewiduje możliwość dokonania takiego wyłączenia jedynie w stosunku do spółek wskazanych w art. 2 ust. 2 tej Dyrektywy, a nie spółek wskazanych w art. 2 ust. 1 lit. c) tej Dyrektywy, gdzie kwalifikowana powinna być spółka komandytowa. Prawidłowe działanie Sądu powinno polegać na stwierdzeniu, że polski ustawodawca nie miał prawa wyłączenia spółki komandytowej z kategorii spółek kapitałowych w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE i mają do niej zastosowanie wszelkie zasady opodatkowania spółek kapitałowych wynikające z tej Dyrektywy, w związku z czym decyzja powinna zostać uchylona; e) art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, poprzez błędną wykładnię i stwierdzenie dopuszczalności wyłączenia przez polskiego ustawodawcę spółki komandytowej z kategorii spółek kapitałowych, mimo że przepis ten przewiduje możliwość dokonania takiego wyłączenia jedynie w stosunku do spółek wskazanych w art. 3 ust. 2 tej Dyrektywy, a nie spółek wskazanych w art. 3 ust. 1 lit. c) tej Dyrektywy, gdzie kwalifikowana powinna być spółka komandytowa. Prawidłowe działanie Sądu powinno polegać na stwierdzeniu, że polski ustawodawca nie miał prawa wyłączenia spółki komandytowej z kategorii spółek kapitałowych w rozumieniu Dyrektywy 69/335/EWG i mają do niej zastosowanie wszelkie zasady opodatkowania spółek kapitałowych wynikające z tej Dyrektywy, w związku z czym decyzja powinna zostać uchylona; f) art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 5 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7/WE, poprzez błędną wykładnię i stwierdzenie, że operacja kapitałowa, taka jak opisana we wniosku przez Spółkę, dokonywana przez spółkę komandytową, która jest na gruncie Dyrektywy 2008/7/WE traktowana jako spółka kapitałowa, podlegała przez cały okres obowiązywania u.p.c.c. opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, przez co opodatkowanie na podstawie aktualnie obowiązujących przepisów nie narusza regulacji wspomnianej Dyrektywy; prawidłowe działanie Sądu powinno polegać na uznaniu, że w sytuacji gdy państwo polskie przez pewien okres nie pobierało podatku od operacji kapitałowej takiej, jak opisana przez Spółkę we wniosku, dokonywanej przez spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy, to Polska, zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE, nie miała prawa wprowadzenia jej późniejszego opodatkowania podatkiem kapitałowym, w związku z czym decyzja powinna zostać uchylona; 2) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 141 § 4 P.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób, który nie wskazuje podstawy prawnej dla przyjmowanych przez Sąd tez, a w szczególności dla pominięcia przez Sąd wyraźnych, bezwarunkowych i bezpośrednio skutecznych przepisów obu Dyrektyw kapitałowych wskazanych w pkt 1, a poza tym pozostaje wewnętrznie sprzeczne; b) art. 145 § 1 ust. 1 P.p.s.a. w zw. z art. 2 Aktu Akcesyjnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez brak bezpośredniego zastosowania wskazanych wyżej wyraźnych, bezwarunkowych i bezpośrednio skutecznych art. 3 ust. 1 lit. c), art. 3 ust. 2 i art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE, pomimo braku prawidłowej implementacji treści przywołanych Dyrektyw przez Polskę. Prawidłowe działanie Sądu powinno polegać na zastosowaniu powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 69/335/EWG i Dyrektywy 2008/7/WE i stwierdzeniu, że transakcje opisane przez Spółkę nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a w konsekwencji na uchyleniu decyzji. Wskazując na powyższe naruszenia, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a w razie gdyby Sąd nie uznał naruszenia przepisów postępowania za mające istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 188 P.p.s.a., o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej Spółki oraz zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna. Istotę sporu w niniejszej sprawie, na tle niespornego stanu faktycznego, stanowi kwestia, czy spółkę komandytową uregulowaną przepisami prawa krajowego należy uznać za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 69/335/EWG i Dyrektywy 2008/7/WE, przy czym zaznaczyć należy, że zakres podmiotowego oddziaływania obu wskazanych Dyrektyw jest tożsamy. Ta podstawowa w sprawie kwestia rzutuje w sposób oczywisty na dalsze konsekwencje prawne stąd wynikające, zwłaszcza jeżeli chodzi o ocenę w innych aspektach sprawy zgodności rozwiązań prawnych przyjętych w prawie krajowym, tj. w u.p.c.c. z przepisami prawa wspólnotowego zawartymi w tychże Dyrektywach. W tym miejscu trzeba wskazać, iż zarysowany wyżej problem prawny był przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 12 sierpnia 2015 r. sygn. akt 1647/13. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko przedstawione w ww. wyroku wraz ze wspierającą je argumentacją. Opowiadając się zatem za udzieleniem twierdzącej odpowiedzi na postawione wyżej pytanie stwierdzić należy, że bezsprzecznie podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu obu Dyrektyw. Pewne wątpliwości, co do możliwości ich stosowania do określonej kategorii podmiotów (np. spółek osobowych w rozumieniu art. 1a pkt 1 u.p.c.c.), mogą natomiast wynikać z faktu, iż w art. 1 zarówno Dyrektywy 69/335/EWG, jak i Dyrektywy 2008/7/WE europejski prawodawca odniósł ich stosowanie do spółek kapitałowych, a w art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z pkt 21 Załącznika I (art. 3 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 69/335/EWG) wskazano, że przez spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy, ustanowioną zgodnie z prawem polskim, należy rozumieć spółkę akcyjną i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Jednakowoż zakres podmiotowy obowiązywania Dyrektywy 2008/7/WE został rozszerzony unormowaniami zawartymi w art. 2 ust. 1 lit. b) i c), a także w ust. 2 (art. 3 ust. 1 lit. b) i c) oraz ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335/EWG). Stosownie do postanowień art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335/EWG) przez spółkę kapitałową należy też rozumieć każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie. Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 69/335/EWG) za spółkę kapitałową, w rozumieniu tego aktu, uznawana jest również każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadząca działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Europejski prawodawca w art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG), dla celów nakładania podatku kapitałowego, za spółki kapitałowe uznał także wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk. Równocześnie jednak, poprzez regulację art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG), państwom członkowskim zagwarantowane zostało uprawnienie do nieuznawania podmiotów wymienionych w art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335/EWG) za spółki kapitałowe. Na tę właśnie regulację powołał się Sąd pierwszej instancji, wskazując, że Polska skorzystała z ww. uprawnienia wprowadzając do u.p.c.c. w art. 1a pkt 1 i 2 wyraźne rozróżnienie na spółki osobowe i kapitałowe. Nie wdając się w tym miejscu w rozważania, czy Polska faktycznie skorzystała z uprawnienia, o którym mowa w art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG) zauważyć wypada, że w świetle art. 2 ust. 1 i 2 w zw. z art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 1 i 2 zd. 1 w zw. z art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG) prawo do nieuznawania za spółki kapitałowe (dla celów nakładania podatku kapitałowego) może dotyczyć tylko tych podmiotów (w tym spółek) prowadzących działalność skierowaną na zysk (niebędących spółkami akcyjnymi oraz spółkami z o.o.), które nie spełniają kryteriów wymienionych w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 69/335/EWG). Inaczej mówiąc, realizacja uprawnienia wymienionego w art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG) może dotyczyć wyłącznie spółek (i innych podmiotów) wymienionych w art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335/EWG). W ramach tego uprawnienia nie mieści się jednak uprawnienie do wyłączenia z zakresu zastosowania Dyrektywy podmiotów spełniających przewidziane w Dyrektywie wymogi do uznania ich za spółki kapitałowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 1. lit. b) i c) Dyrektywy 69/335/EWG). Kluczowe zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia ww. spornego problemu ma odpowiedź na pytanie, czy spółka komandytowa odpowiada warunkom, o których mowa w art. 2 ust. 1 lit. b) lub c) Dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 1 lit. b) lub c) Dyrektywy 69/335/EWG)? Już wstępna lektura art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335/EWG) pozwala na wniosek, że polska spółka komandytowa nie odpowiada kryteriom określonym w tym przepisie. W jej konstrukcji nie występuje bowiem udział (w kapitale lub majątku), który może być przedmiotem obrotu giełdowego. Natomiast Sąd pierwszej instancji, poprzestając na pozbawionym jakiegokolwiek uzasadnienia autorytatywnym stwierdzeniu, że nie ulega wątpliwości, że polska spółka komandytowa nie spełnia żadnego z wymogów określonych w ust. 1, nie dokonał analizy, czy polska spółka komandytowa odpowiada wzorcowi nakreślonemu w art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 69/335/EWG), tzn. czy spełnia łącznie następujące warunki: 1) jest spółką prowadzącą działalność skierowaną na zysk; 2) jej członkowie (wspólnicy) mają prawo zbytu swoich udziałów osobom trzecim bez uprzedniego upoważnienia; 3) odpowiadają za długi spółki do wysokości swoich udziałów. Spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą (art. 102 K.s.h.). Prowadzenie przedsiębiorstwa należy odnosić do funkcjonalnego rozumienia pojęcia przedsiębiorstwa, tj. prowadzenia we własnym imieniu, zarobkowo oraz w sposób zorganizowany i ciągły działalności gospodarczej (por. K. Kruczalak, Kodeks spółek handlowych, 2001, s. 63). Nie ulega zatem wątpliwości, że spółka komandytowa jest spółką prowadzącą działalność skierowaną na zysk. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa przy tym, podobnie jak NSA w wyroku 18 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2259/12, że spółka komandytowa stanowi podmiot, w którym niezależnie od elementu personalnego związanego z osobą komplementariusza, występuje element wkładu kapitałowego, z którym wiążą się udziały komandytariusza, a które mogą być przedmiotem obrotu (okoliczność bezsporna). Zresztą nawet w przypadku spółki z o.o. (czyli klasycznej spółki kapitałowej) jej umowa może zostać skonstruowana w taki sposób, że prawo wspólnika do zbycia udziałów będzie uzależnione od dodatkowych warunków, np. uzyskania zgody spółki. Również w przypadku spółki akcyjnej jej statut może wprowadzać ograniczenia w zbywalności akcji imiennych (art. 304 § 2 pkt 4 K.s.h.) oraz nie przewidywać istnienia akcji na okaziciela. Niezależnie od tego, że spółkę komandytową cechuje dychotomiczny charakter udziału poszczególnych grup wspólników (komandytariuszy i komplementariuszy), to jednak zauważyć należy, że w jej konstrukcji występuje powiązany z osobą komandytariusza element kapitałowy w postaci udziału, a nadto istnieje prawna możliwość nadania umowie tej spółki takiej treści, że komandytariusz będzie mógł w sposób swobodny je zbywać. Nie budzi też wątpliwości, że odpowiedzialność komandytariusza jest ograniczona. Analizowany przepis Dyrektywy nie rozszerza nadto wymienionych w nim warunków na wszystkie tytuły uczestnictwa w spółce. Na spełnienie przez spółkę warunków z art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE w przypadku, gdy jedynie część jej kapitału i członków spełnia przesłanki określone w tym przepisie, zwrócił uwagę Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie Drukarni Multipress (C-357/13). Wprawdzie orzeczenie to dotyczy spółek komandytowo-akcyjnych, jednakże poczynione przez Trybunał zastrzeżenie dotyczące warunku z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE odnosi się również do konstrukcji polskiej spółki komandytowej. To wszystko pozwala na konkluzję, że wytyczony przez przepisy Dyrektywy 2008/7/WE (69/335/EWG) zakres pojęcia spółki kapitałowej jest - dla celów nakładania podatku kapitałowego - szerszy niż wynikający z rozróżnienia dokonanego w art. 1a pkt 1 i 2 u.p.c.c. (powielającego podział z art. 4 § 1 pkt 2 K.s.h.) i obejmuje również spółkę komandytową. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości zwraca się uwagę, że za takim szerokim rozumieniem pojęcia spółek kapitałowych przemawia konieczność poszanowania zasady niedyskryminacji podatkowej. Chodzi o zapewnienie, że podobne podmioty będą analogicznie traktowane pod względem podatkowym, niezależnie od formy prawnej, w jakiej prowadzą działalność (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości: w sprawie C-112/86 Amro Aandelen Fonds, pkt 10-11; w sprawie C-178/05 Komisja przeciwko Grecji, pkt 43). Zasadne zatem okazały się zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia, poprzez błędną wykładnię, art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE i art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, a w konsekwencji także art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE i art. 3 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 69/335/EWG, poprzez ich niezastosowanie. Natomiast dokonanie oceny zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 7 ust. 2 w zw. z 5 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7/WE byłoby przedwczesne z racji na brak wypowiedzi w tym zakresie Sądu pierwszej instancji, który przyjmując błędne założenie w kwestii objęcia zakresem oddziaływania przepisami obu Dyrektyw "polskiej" spółki komandytowej, nie poddał analizie dalej idących zagadnień związanych ze zgodnością przepisów u.p.c.c. z prawem unijnym i w konsekwencji zasadności opodatkowania będącej przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty czynności dokonanej przez taką spółkę. Za wypowiedź taką nie może być bowiem potraktowane jednozdaniowe stwierdzenie, że przywołane w skardze przepisy prawa krajowego nie są sprzeczne z unormowaniem prawa unijnego wynikającym z tych Dyrektyw. Jeżeli chodzi o zarzucane Sądowi pierwszej instancji w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów procesowych, zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. jest w tym zakresie zasadny, w jakim Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił, dlaczego uważa, iż nie ulega wątpliwości, że spółka komandytowa nie spełnia żadnego w wymogów określonych w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE, natomiast niewyjaśnienie pozostałych kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia zasadności wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty, stanowiło jedynie konsekwencję naruszeń prawa materialnego, o czym wspomniano już wcześniej. Z kolei zarzut naruszenia art. 145 § 1 ust. 1 P.p.s.a. w związku z art. 2 Aktu Akcesyjnego, pomijając już, że nie ma takiej jednostki redakcyjnej oraz że zarzutu tego nie uzasadniono, jest niezrozumiały i jako taki bezzasadny. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł, jak w pkt 1 sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).