I SA/Lu 1373/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lutego 2014 r. sprawy ze skargi P. P.-H.-U. M. Spółki J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2006 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 28 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania "A." od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2013 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2006 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2006 r. wobec A., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję, którą określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2006 r. W wydanym rozstrzygnięciu organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że spółka w złożonej deklaracji VAT-7 za październik 2006 r. dokonała obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur: z dnia 13.09.2006 r. nr [...] i z dnia 29.09.2006 r. nr [...], na których jako wystawca figuruje B. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wskazane faktury, które zgodnie z ich treścią, miały potwierdzać nabycie przez spółkę oleju napędowego, nie dokumentują rzeczywistych czynności. W wyniku rozpoznania odwołania spółki od decyzji organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że M. T. został powiadomiony o tym, że toczy się wobec niego postępowanie karne skarbowe o czyny, które mogą mieć wpływ na rozliczenie zobowiązania podatkowego w podatku VAT za październik 2006 r. Miało to miejsce przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania. Organ zaznaczył, że w aktach sprawy znajduje się postanowienie prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. o przedstawieniu M. T. zarzutu m.in. popełnienia przestępstwa z art. 56 § 2 kks. Ponadto w wykonaniu zleconego postępowania uzupełniającego za wcześniejsze miesiące, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przesłał postanowienie prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. o przedstawieniu M. T. zarzutu popełnienia przestępstwa z art. 76 § 2 kks w zw. z art. 76 § 1 kks i w zw. z art. 6 kks. W związku z powyższym zdaniem organu odwoławczego, nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu przedawnienia, a postępowanie karne skarbowe w powyższej sprawie do dnia wydania niniejszej decyzji nie zostało zakończone. Dyrektor Izby Skarbowej przypomniał, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym spółka prowadziła działalność w zakresie m. in. sprzedaży paliw płynnych. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest ustalenie, czy stronie przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur, na których jako wystawcę wskazano B. na dostawę oleju napędowego: - z dnia 13.09.2006 r. nr [...] na kwotę netto 34.240 zł i podatek VAT 7.532,80 zł, - z dnia 29.09.2006 r. nr [...] na kwotę netto 35.910 zł i podatek VAT 7.900,20 zł. Z ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji wynika, że w 2006 r. B. nie dokonała sprzedaży paliw płynnych na rzecz spółki A. Prezes Zarządu spółki B. J. S. przesłuchany w charakterze świadka w dniach zeznał, że P. S. (syn) zatrudniony był w spółce B. w okresie od 01.09.2003 r. do 30.04.2005 r. W firmie zajmował się sprzedażą paliw, był upoważniony do wystawiania faktur VAT. W 2006 r. P. S. nie był zatrudniony w spółce B., jedynie na zasadzie pomocy ojcu zbierał informacje dotyczące zapotrzebowania na paliwo, a następnie zajmował się dostawą paliwa do klientów. Po okazaniu świadkowi faktur, na których jako wystawca figuruje "B." J. S. oświadczył, że nie są to faktury wystawione przez jego firmę. Świadek wskazał na szereg różnic pomiędzy fakturami wystawianymi przez spółkę B., a okazanymi fakturami. J. S. jednoznacznie stwierdził, że przedstawione mu faktury są sfałszowane. Świadek nie upoważniał syna do ich wystawienia, nie udostępnił też żadnych pieczątek firmy. Nie udzielał też nikomu żadnych upoważnień do prowadzenia spraw spółki. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec P. S., że wystawione faktury na sprzedaż paliwa, na których jako wystawca figuruje "B." nie potwierdzają rzeczywistych transakcji wobec powyższego określił mu za poszczególne miesiące 2006 r. kwoty podatku podlegające wpłacie, na podstawie faktur wystawionych na rzecz spółki A. P. S. w czasie przesłuchania w Prokuraturze Okręgowej jako podejrzany przyznał się do popełnienia postawionych mu zarzutów w całości. Przesłuchany zeznał, że wszystkie faktury, które są wyszczególnione w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów (faktury na sprzedaż oleju napędowego wystawione na rzecz spółki A., na których jako wystawca figuruje "B." ) były fakturami nierzetelnymi w zakresie potwierdzenia ujętych w nich transakcji. P. S. zeznał, że faktury te zostały wystawione i podpisane przez niego, natomiast faktyczna dostawa paliwa nie miała miejsca. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a strona nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji swojego kontrahenta oraz wiedziała lub powinna była wiedzieć o tym, że otrzymane faktury wystawiane są do celów oszustwa podatkowego. Według organu świadczyć o tym mogą: - sposób nawiązania współpracy ponieważ M. T. nie kontaktował się jak też nie podjął próby kontaktu z Prezesem Zarządu spółki B. Sama wizyta w siedzibie tej spółki, przy braku kontaktu, a także podjęcia próby kontaktu z osobą upoważnioną do jej reprezentowania nie stanowi argumentu przekonującego o staranności przy weryfikacji przyszłego kontrahenta, - sposób przeprowadzania transakcji bowiem z zeznań wszystkich przesłuchanych w charakterze świadków pracowników zatrudnionych w spółce A. tylko K. W. zeznał, że pamięta dostawy z firmy B., jednak nie wie czy miały one miejsce w 2006 r. Przesłuchani w charakterze świadka: S. W., M. K., A. P., M. S., D. C., D. M. zeznali, że dostawy były dokonywane głównie cysterną spółki i najczęściej było to paliwo z L., Z. i M. Z powyższego wynika, że M. T. jest jedyną osobą, która twierdzi, że dostawy od spółki B. były realizowane. - gotówkowy sposób zapłaty należności wynikających z faktur ponieważ w przypadku transakcji przeprowadzanych pomiędzy przedsiębiorcami, zwłaszcza z udziałem osób prawnych, powszechnie obowiązującą praktyką jest zapłata należności za towary lub usługi do kasy firmy lub przelewem na rachunek bankowy sprzedawcy. Gotówkowy sposób zapłaty znacznych kwot wynikających z faktur osobie, która w rzeczywistości nie była upoważniona do prowadzenia spraw spółki, powinien być dla strony sygnałem wskazującym na przestępczy charakter transakcji. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że zaewidencjonowane w rejestrze zakupów za październik 2006 r. oraz ujęte w deklaracji VAT-7 za październik 2006 r. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, prawidłowo zatem zmieniono rozliczenie podatku od towarów i usług za październik 2006 r. poprzez wyeliminowanie kwoty podatku naliczonego zadeklarowanego z tytułu nabycia, które nie miało miejsca. Organ odwoławczy zaznaczył, że z dokumentacji zgromadzonej podczas śledztwa Prokuratury Okręgowej wynika, że w dniu 17.10.2006 r. na stacje paliw położone w miejscowościach: K. oraz B. miała miejsce dostawa 30.000 litrów lekkiej ropy naftowej. S. Ś. kierowca zatrudniony w firmie C., który zrealizował powyższą dostawę, szczegółowo opisał jej okoliczności. W dokumentacji spółki C. ujawniono dokument w postaci dowodu Wz z dnia 17.10.2006 r., w treści którego jako odbiorca wskazana została spółka D., a jako miejsce dostawy adres pod którym mieści się biuro spółki "A.". W zbiorczej fakturze wystawionej dla C. towar ten opisany został jako "lekka ropa naftowa - surowa". Identycznie określona została nazwa towaru w fakturze sprzedaży z dnia 17.10.2006 r. wystawionej przez C. na rzecz kolejnego kontrahenta, tj. spółki D. W rzeczywistości lekka ropa naftowa - surowa w dniu 17.10.2006 r. została dostarczona bezpośrednio na stacje paliw spółki "A." w K. i B. W toku postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że spółka "A." nie wykazała w prowadzonej dokumentacji obrotu uzyskanego ze sprzedaży lekkiej ropy naftowej. W ocenie organu, rejestr sprzedaży za październik 2006 r. prowadzony był przez podatnika niezgodnie ze stanem rzeczywistym, w związku z nieujęciem w nim kwot obrotu i podatku należnego z tytułu dostawy lekkiej ropy naftowej. Powyższy rejestr w zakresie ewidencjonowania kwot sprzedaży i podatku należnego nie został uznany za dowód w prowadzonym postępowaniu. W ocenie organu odwoławczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prawidłowo określił podstawę opodatkowania za październik 2006 r. w drodze oszacowania z zastosowaniem metody polegającej na uwzględnieniu średniej miesięcznej sprzedaży etyliny w 2006 r. i ustaleniu na tej podstawie okresu, w którym dokonana została sprzedaż 30.000 litrów lekkiej ropy naftowej (od dnia dostawy, tj. 17.10.2006 r. do połowy listopada 2006 r. w ilości po 15.000 litrów w październiku i listopadzie 2006 r.) oraz średniej ceny sprzedaży etyliny w październiku 2006 r. (4,02 zł). W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 października 2013 r. spółka wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach rozpoznawanej sprawy oraz jego błędną ocenę; - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie całości materiału dowodowego i niewyjaśnienie okoliczności, które pozwoliłyby na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy; - art. 23 § 3, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że organy podatkowe w zakresie ustaleń dotyczących dostawy lekkiej ropy naftowej swoje rozstrzygnięcie oparły na zeznaniach jednego świadka S. Ś. Naruszone zostały zdaniem skarżącej przepisy art. 122, 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie wskazały zdaniem skarżącej dlaczego dano wiarę zeznaniom jednego świadka – S. Ś., którego zeznania nie są spójne, a wręcz sprzeczne z innymi dowodami w sprawie. Firma zatrudniająca świadka S. Ś. również nie potwierdziła dostawy towaru do firmy podatnika. Skarżąca zaznaczyła, że postępowanie prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w K. dotyczy odbarwiania lekkiej ropy naftowej i wprowadzania jej jako olej napędowy do obrotu przez firmy C. (pracodawcy S. Ś.) i D. Lekka ropa naftowa w ilości 30.000 litrów niewątpliwe była przedmiotem obrotu pomiędzy tymi firmami, a nie przedmiotem transakcji ze skarżącą. Skarżąca zaznaczyła, że nie zamawiała i nigdy nie odbierała lekkiej ropy naftowej, którą rzekomo miał jej dostarczyć świadek S. Ś. W ocenie skarżącej organy podatkowe wykluczając poszczególne metody wymienione w art. 23 § 3 pkt 1 - 6 Ordynacji podatkowej w sposób niezmiernie lakoniczny uzasadniły brak możliwości zastosowania poszczególnych z nich. Zdaniem skarżącej przyjęta przez organy metoda oszacowania spowodowała, że wysokość podstawy opodatkowania nie jest zbliżona do rzeczywistej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W przedmiotowej sprawie spornym było ustalenie czy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe prawidłowo określiły obrót spółki z tytułu sprzedaży lekkiej ropy naftowej. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uważa, że wbrew zarzutom skargi organy podatkowe prawidłowo ustaliły zaistniały w niniejszej sprawie stan faktyczny. Nie można zatem przyjąć, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji organ naruszył przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu organy podatkowe zebrały materiał dowodowy zgodnie z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzone w niniejszej sprawie dowody mieszczą się w katalogu określonym w art. 181 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe W myśl natomiast art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zauważyć należy, że wbrew stanowisku skarżącej organy podatkowe zebrany w trakcie postępowania materiał dowodowy oceniły zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nią organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organy podatkowe dokonują klasyfikacji określonych dowodów z uwzględnieniem zasad wiedzy i doświadczenia życiowego nie będąc jednocześnie związanymi regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów. Organy podatkowe powinny zatem ocenić wszystkie zebrane dowody osobno jak również we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Nie można zatem zgodzić się z argumentacją skarżącej dotyczącą naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, która w jej ocenie miała polegać na przekroczeniu przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów poprzez brak rozpoznania przez organy całokształtu materiału dowodowego i jego błędną ocenę prowadzącą do niewłaściwego zdaniem spółki stwierdzenia, że na stacje paliwowe skarżącej miała miejsce dostawa lekkiej ropy naftowej. Należy wszak zauważyć, że bez wątpienia to organ podatkowy jest tym podmiotem, na którym ciąży obowiązek dokładnego zebrania materiału dowodowego. Jednak w zakresie zasad gromadzenia materiału dowodowego organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Organy podatkowe mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 Ordynacji podatkowej). Czyli takie, które są konieczne oraz istotne dla wyjaśnienia sprawy. Wystarczające jest jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służący ustaleniu stanu faktycznego. W ocenie Sądu przeprowadzone postępowanie było zgodne z przepisami art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, a organy podatkowe z przeprowadzonych dowodów wyciągnęły prawidłowe wnioski. Wbrew stanowisku skarżącej przyznać należy rację organowi podatkowemu, który gromadząc dowody w sprawie wziął pod uwagę materiały zgromadzone przez Prokuraturę Okręgową w K. Prowadzone postępowanie dotyczy w znaczącej części odbarwiania lekkiego oleju opałowego i wprowadzania go do obrotu przez spółki D. i WW E. powyższe nie stanowi jednak przeszkody do dokonania ustaleń jakie poczyniły organy podatkowe rozpoznające niniejszą sprawę. Ze zgromadzonych w toku śledztwa materiałów wynikało, że określone podmioty wprowadzały do obrotu lekką ropę naftową jako paliwo silnikowe. Zgodnie z poczynionymi ustaleniami skarżąca spółka na prowadzonych stacjach paliw wprowadziła do obrotu lekką ropę naftową nie prowadząc sprzedaży tego towaru. Z całokształtu materiału dowodowego w tym z zeznań S. Ś. wynikało, że będąc kierowcą w spółce WW E. zrealizował dostawę 30000 litrów lekkiej ropy naftowej na stacje paliw należące do skarżącej spółki. Jak zaznaczono skarżąca spółka na przedmiotowych stacjach paliw nie prowadziła sprzedaży lekkiej ropy naftowej organy przyjęły zatem, że dostarczony towar sprzedano jako paliwo ciekłe. Wbrew stanowisku skarżącej nie można uznać, że organ podatkowy dokonał powyższych ustaleń tylko w oparciu o zeznania świadka S. Ś. Przeczy temu chociażby fakt przeprowadzenia eksperymentu procesowego podczas którego świadek wskazał miejsca dostarczenia towaru. Ponadto organ wziął pod uwagę zgromadzone w sprawie dokumenty dostawy przedmiotowego towaru, z których wynikało miejsce dostawy tj. stacje paliw skarżącej spółki. Słusznie zatem zauważa Dyrektor Izby Skarbowej, że w przypadku gdy skarżąca spółka nie wykazała obrotu uzyskanego ze sprzedaży lekkiej ropy naftowej to prowadzony przez nią rejestr sprzedaży za październik 2006 r. był niezgodny ze stanem rzeczywistym. Organ podatkowy pierwszej instancji mając na uwadze powyższe ustalenia zasadnie określił podstawę opodatkowania za wskazany miesiąc w drodze oszacowania. Należy bowiem zauważyć, że prowadzenie ewidencji księgowej, stosowanie się do obowiązujących zasad rozliczania, dokumentowania przebiegu transakcji, zachodzących zdarzeń w ramach działalności gospodarczej oparte jest na zasadzie pisemnego ich odnotowywania. Wyrazem tego są wprowadzone przez ustawodawcę reglamentacje prawne ściśle przewidujące niezbędne procedury postępowania. W tej sytuacji organ prawidłowo stwierdził, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania i dokonał jej oszacowania na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ prawidłowo uzasadnił również wybór zastosowanej metody, która nie budzi zastrzeżeń Sądu. Z powyższych względów, stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), Sąd skargę oddalił.