I SA/Kr 2226/13

|Sygn. akt I SA/Kr 2226/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 lutego 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.), WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2014 r., sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w Brzesku, na uchwałę Rady Gminy Dębno, z dnia 18 listopada 2005 r. Nr VIII/259/2005, w sprawie określenia wzorów deklaracji i informacji do podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego w zakresie, objętym pkt J załącznika nr 1 do w/w uchwały w zakresie sformułowania "uprzedzony o odpowiedzialności karnej z art.233 § 1 Kodeksu, karnego", I. stwierdza nieważność uchwały Rady Gminy Dębno z dnia 18 listopada 2005r. Nr VIII/259/2005 w sprawie określenia wzorów deklaracji i informacji do podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego w zakresie objętym pkt J załącznika nr 1 do w/w uchwały w zakresie sformułowania "uprzedzony o odpowiedzialności karnej z art.233 § 1 Kodeksu karnego", II. stwierdza , że uchwała we wskazanym wyżej zakresie nie może być wykonywana . Prokurator Rejonowy wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na uchwałę Rady Gminy D. nr [...]z dnia 18 listopada 2005 r. w sprawie określenia wzorów deklaracji i informacji do podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego w zakresie objętym pkt J załącznika nr 1 do w/w uchwały, a dotyczącym sformułowania "uprzedzony o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu Karnego". Strona skarżąca zarzuciła, iż w zaskarżonej części uchwały doszło do rażącego naruszenia prawa materialnego, to jest art. 6 ust 13 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 6a ust 11 ustawy o podatku rolnym oraz art. 6 ust 9 ustawy o podatku leśnym przez nałożenie na podatników obowiązku składania oświadczenie zawierającego pouczenie o odpowiedzialności określonej w art. 233 § 1 kodeksu karnego bez podstawy prawnej. W uzasadnieniu wskazano na art. 168 Konstytucji RP oraz art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym w zw. z art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy. Następnie powołano art. 6 ust. 13 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 6a ust. 11 ustawy o podatku rolnym oraz art. 6 ust 9 ustawy o podatku leśnym, które nakładają na radę gminy obowiązek ustalenia obowiązującego wzoru informacji i deklaracji na podatek od nieruchomości, w których zawarte będą dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru podatku. W ocenie strony skarżącej przepisy te - podane jako podstawa prawna podjętej uchwały - nie dają jednakże organowi uprawnienia do nałożenia na podatnika obowiązku składania oświadczenia zawierającego pouczenie o odpowiedzialności określonej w art. 233 kodeksu karnego, a zatem sformułowanie zawarte w poz. J załącznika nr 1 do zaskarżonej uchwały wykracza poza ramy upoważnienia ustawowego, na jakim opierać mogła się Rada Gminy. Strona skarżąca wskazała następnie na art. 233 § 6 kodeksu karnego, z którego wynika, że przestępstwem jest złożenie fałszywego oświadczenia, na przykład w kwestionariuszach lub formularzach. Warunkiem jednak odpowiedzialności za złożenie fałszywego oświadczenia jest, by przepis ustawy, na podstawie której oświadczenie jest składane, przewidywał możliwość odebrania oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej. Jeżeli ustawodawca zamierza nadać wymaganym oświadczeniom składanym przez zainteresowane podmioty rygor odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań), to rygor ten wprowadza wprost do ustawy i dopiero wówczas - w razie przeniesienia kompetencji do określenia przez organ samorządu wzoru informacji i deklaracji - możliwym byłoby odwoływanie się przez organ do pouczenia o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań). Przepisy ustawy o podatku rolnym, podatku leśnym i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie przewidują takiej możliwości, zaś ustawowego upoważnienia dla rady w tym zakresie nie można domniemywać. Jednocześnie w ocenie strony skarżącej pomimo uchylenia kwestionowanej uchwały kolejną uchwałą tj. nr III//14/2010 z dnia 30 grudnia 2010r. nie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania sądowego w tym zakresie, gdyż stwierdzenie nieważności uchwały (lub też jej poszczególnych zapisów) wywołuje skutki od chwili jej podjęcia (ex tunc), a zatem nawet fakt późniejszego zastąpienia uchwały nową uchwałą regulującą tożsamą materię, nie czyni bezzasadnym skarżenia przepisów aktualnie już nie obowiązujących, lecz wadliwych. W odpowiedzi na skargę Rada Gminy D. wniosła o oddalenie skargi, wskazując, iż kwestionowane zastrzeżenie ma charakter informacji zawartej wprawdzie w akcie prawa miejscowego, które jednak samo w sobie nie ma charakteru teksu normatywnego i należy do niego zastosować przepis art. 94 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym; dla stwierdzenia obecnie nieważności uchwały z dnia 18 listopada 2005 r. w zaskarżonym zakresie, należałoby przyjąć, że treść zamieszczonego uprzedzenia o odpowiedzialności karnej podatnika ma charakter normy prawnej o randze aktu prawa miejscowego. Odnosząc się do podstawy prawnej zamieszczenia we wzorze Informacji rozważanego uprzedzenia o odpowiedzi karnej, podano, że w systemie prawa podatkowego wzory informacji podatkowych, przewidziane w powołanych w podstawie prawnej uchwały przepisach ustaw podatkowych, należy oceniać nie tylko na gruncie tych przepisów, lecz także w świetle przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, w szczególności przepisów jej art. 180. Informacja jako deklaracja podatkowa podlega przepisom zawartym w art. 21 § 2 i art. 180 § 2, w związku z art. 274 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Z tego względu, organ uchwałodawczy gminy właściwy do ustalenia wzorów dokumentów informacji podatkowych będących deklaracjami podatkowymi i mających w rzeczywistości charakter formularza podatkowego, określając ich treść powinien mieć na względzie nie tylko przepisy kompetencyjne zawarte w ustawach podatkowych powołane w podstawie prawnej uchwały, lecz także przepisy Ordynacji podatkowej kształtujące charakter prawny i znaczenie formularzy dokumentów Informacji składanych przez podatników w celu prawidłowego wykonania obowiązku podatkowego. Przez ustawę, o której mowa w art. 233 § 1 w k.k. należy rozumieć przede wszystkim przepisy Ordynacji podatkowej, ze względu na jej przedmiot, którym są: zobowiązania podatkowe, informacje podatkowe, postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa i czynności sprawdzające; przed materialnymi przepisami podatkowymi normującymi poszczególne podatki. Organ wskazał, ze obowiązujący od 1 stycznia 2003 r. przepis art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia, organ podatkowy odbiera od strony, na jej wniosek, oświadczenie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania; przepis art. 196 § 3 stosuje się odpowiednio. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Stosownie do art. 147 § 1 ustawy o p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na uchwałę lub akt, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 5 i 6, stwierdza nieważność tej uchwały lub aktu w całości lub w części. Skarga jest uzasadniona. Słusznie akcentuje strona skarżąca, że z art. 168 Konstytucji RP wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym w ustawie. Konkretyzację tego prawa - poza uregulowaniami szczególnymi - zawiera, w odniesieniu do gminy art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Przepis art. 6 ust. 13 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nakłada na radę gminy obowiązek ustalenia obowiązującego wzoru informacji i deklaracji na podatek od nieruchomości, w których zawarte będą dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru podatku. Analogiczne upoważnienie dla organu stanowiącego gminy zawiera przepis art. 6a ust. 11 ustawy o podatku rolnym oraz art. 6 ust 9 ustawy o podatku leśnym. W/w przepisy – powołane jako podstawa prawna podjętej uchwały - nie dają jednak organowi uprawnienia do nałożenia na podatnika obowiązku składania oświadczenia zawierającego pouczenie o odpowiedzialności określonej w art. 233 kodeksu karnego, a zatem sformułowanie zawarte w poz. J załącznika nr 1 do zaskarżonej uchwały wykracza poza ramy upoważnienia ustawowego, na jakim opierać mogła się Rada Gminy. W myśl art. 233 § 6 kodeksu karnego sprawca odpowiada za podanie nieprawdy, lub zatajenie prawdy w oświadczeniu, które ma służyć za dowód w postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy, jeżeli przyjmujący oświadczenie, działając w zakresie swoich uprawnień, nadanych przez te ustawę, uprzedził oświadczającego o odpowiedzialności karnej za fałszywe oświadczenie. Z unormowania tego wynika, że przestępstwem jest złożenie fałszywego oświadczenia, na przykład w kwestionariuszach lub formularzach. Warunkiem jednak odpowiedzialności za złożenie fałszywego oświadczenia jest, by przepis ustawy, na podstawie której oświadczenie jest składane, przewidywał możliwość odebrania oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej. Słuszne jest zatem stanowisko, że jeżeli ustawodawca zamierza nadać wymaganym oświadczeniom składanym przez zainteresowane podmioty rygor odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań), to rygor ten wprowadza wprost do ustawy i dopiero wówczas - w razie przeniesienia kompetencji do określenia przez organ samorządu wzoru informacji i deklaracji - możliwym byłoby odwoływanie się przez organ do pouczenia o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań). Wskazane przepisy ustawy o podatku rolnym, podatku leśnym i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie przewidują takiej możliwości, zaś ustawowego upoważnienia dla rady w tym zakresie nie można domniemywać. Niezasadne jest powoływanie się przez skarżony organ na art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż przepis te dotyczy odebrania oświadczenia strony w toku prowadzonego już postępowania dowodowego, a więc w ramach postępowania wyjaśniającego. A zatem nie może stanowić podstawy do pouczania o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu Karnego w momencie składania deklaracji na podatek od nieruchomości, rolny i leśny. (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 31.12.2012r. sygn. I SA/Ke 680/12). Mając na uwadze, że brak jest podstaw prawnych (upoważnienia ustawowego) do zawarcia we wzorach formularzy informacji i deklaracji podatkowych zapisów dotyczących odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia, celowym jest stwierdzenie przez sąd administracyjny w oparciu o przepis art. 147 § 1 ustawy o p.p.s.a. nieważności uchwały w części obejmującej oświadczenie o uprzedzeniu o odpowiedzialności karnej z art. 233 §1 kodeksu karnego i orzeczenie jak w sentencji wyroku. Jednocześnie skonstatować należy, że przedmiotem postępowanie było stwierdzenie nieważności przedmiotowego zapisu uchwały, a uchwała zmieniająca ów zapis wydana została dopiero 30 grudnia 2010r. Jakkolwiek w myśl art. 54 § 3 p.p.s.a., organ jednostki samorządu terytorialnego, którego akt zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy, nie zawsze takie uwzględnienie skargi, w postaci uchylenia zaskarżonego aktu, skutkuje bezprzedmiotowością postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiącą przesłankę umorzenia postępowania w oparciu o art. 161 § 1 pkt 3 ustawy o p.p.s.a. Skuteczne uchylenie uchwały inną, kolejną uchwałą wywołuje bowiem jedynie skutek na przyszłość (ex nunc) i przerywa działanie skutków prawnych uchwały poprzedniej jedynie od daty wejścia w życie uchwały uchylającej. W przypadku, gdy zaskarżona uchwała wywołała już skutki prawne, nie można mówić o bezprzedmiotowości postępowania sądowoadministracyjnego. W takim przypadku zachodzi konieczność oceny legalności zaskarżonego aktu. Sama zmiana, lub uchylenie zaskarżonej do sądu uchwały nie czyni zbędnym wydania przez sąd wyroku. W razie ustalenia, że zaskarżony akt zostały wydany z istotnym naruszeniem prawa, uwzględnienie skargi na podstawie art. 147 ustawy o p.p.s.a. będzie polegać na stwierdzeniu nieważności tego aktu. Wyrok stwierdzający nieważność uchwały lub aktu wywiera zaś skutek prawny z mocą od dnia podjęcia uchwały t.j, ex tunc. (wyrok WSA w Opolu z 26.02.2008r. Lex nr 506841).