II FSK 2504/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 1512/13 w sprawie ze skargi E. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 8 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie opłaty uzdrowiskowej oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 14 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1512/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną przez E. K. (dalej: skarżący, strona) decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z 8 listopada 2013 r., a także poprzedzającą ją decyzję B. z 26 sierpnia 2013 r. określającą skarżącemu wysokość opłaty uzdrowiskowej za pobyt w "U. P." SA w P, w okresie od 20 czerwca do 11 lipca 2013 r. w kwocie 85,89 zł. Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w ocenie skarżącego nie jest on zobowiązany do wnoszenia opłaty uzdrowiskowej za pobyt w szpitalu uzdrowiskowym "G.". Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. nie podzieliło tego stanowiska skarżącego. W ocenie organu odwoławczego, Burmistrz P. słusznie przyjął, że pobyt w szpitalu uzdrowiskowym nie wyczerpuje przesłanki zwolnienia z opłaty uzdrowiskowej, unormowanej w art. 17 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, ze zm.; dalej: u.p.o.l.). Zdaniem Kolegium pojęcie "szpital" nie jest tożsame pojęciem "szpital uzdrowiskowy". Obydwa te pojęcia mają inną treść, inne formy organizacyjne i prawne podstawy ustrojowe. Pojęcie "szpital" unormowane jest w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej i zdefiniowane jest jako przedsiębiorstwo, w którym podmiot leczniczy udziela świadczeń szpitalnych w systemie zamkniętym. Szpital uzdrowiskowy jest zaś jedną z form lecznictwa uzdrowiskowego wymienioną w ustawie z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych (art. 6 ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym). Podsumowując Kolegium podało, że odwołujący był skierowany na leczenie uzdrowiskowe, które odbył w Zakładzie Lecznictwa Uzdrowiskowego "G." w P., działającym jako szpital uzdrowiskowy. Zdaniem organu, jak wyżej wyjaśniono, nie jest to szpital w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej i nie obejmuje go zwolnienie z art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. Skarżący był zatem zobowiązany do wniesienia opłaty uzdrowiskowej, bowiem pobyt na terenie gminy P., będącej gminą o statusie uzdrowiska, wiąże się z obowiązkiem wnoszenia takiej opłaty. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. skarżący wniósł o jej uchylenie jako naruszającej prawo. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Wskazał, że Zespół Niepublicznych Zakładów Opieki Zdrowotnej "U. P." S.A. utworzone jest przez "U. P." Spółka Akcyjna z siedzibą w P. i wpisane do rejestru podmiotów prowadzących działalność leczniczą przez Wojewodę Zachodniopomorskiego (nr (...)). Powyższy zespół prowadzi Zakład Lecznictwa Uzdrowiskowego G., składający się m.in. ze szpitala uzdrowiskowego. Powoławszy treść art. 17 ust. 1a i art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. Sąd stwierdził, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje określenia "szpital" oraz nie odsyła, jak w art. 1a u.p.o.l., do przepisów innych ustaw. Dlatego też, w ocenie Sądu, brak jest podstaw do poszukiwania definicji "szpitala" w innych ustawach, takich jak ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 217, ze zm.) oraz porównywania pojęcia "szpital" określonego w art. 2 ust. 1 pkt 9 tej ustawy z pojęciem "zakładu lecznictwa uzdrowiskowego", którego rodzajem jest szpital uzdrowiskowy, określonego w art. 2 pkt 10 w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz gminach uzdrowiskowych (Dz. U. z 2012 r. poz. 651, ze zm.). W celu ustalenia znaczenia spornego pojęcia należy odwołać się do wykładni językowej. Według Słownika Języka Polskiego pod red. Prof. M. Szymczaka, wydawnictwo PWN, Warszawa 1996 – szpital oznacza zakład lecznictwa zamkniętego służący badaniu i leczeniu chorych wymagających stałej opieki lekarskiej i pielęgniarskiej, odpowiednich zabiegów leczniczych i diagnostycznych. Zdaniem Sądu, skoro w art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. ustawodawca nie dokonał zróżnicowania typów szpitali, oznacza to, że zwolnienie z opłaty miejscowej ma również zastosowanie do pacjentów szpitali uzdrowiskowych. Szpital uzdrowiskowy jest bowiem jednym z rodzajów szpitali. W konsekwencji Sąd uznał, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., bowiem skarżący zwolniony był z obowiązku uiszczenia opłaty uzdrowiskowej z uwagi na pobyt w szpitalu. Tym samym postępowanie podatkowego w stosunku do skarżącego winno zostać umorzone. Od powyższego wyroku Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło skargę kasacyjną, w której zarzuciło na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji Kolegium z powodu dokonanej przez Sąd błędnej wykładni przepisów materialnych stanowiących podstawę tej decyzji, a w szczególności: - art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że pojęcie "szpital" użyte w tym przepisie obejmuje także szpital uzdrowiskowy, co jest niedopuszczalną na gruncie prawa podatkowego wykładnią rozszerzającą przepisu podatkowego; - art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, poprzez przyjęcie, że zdefiniowane w tym przepisie pojęcie "szpital" zawiera te same treści co definicja zakładu lecznictwa uzdrowiskowego zdefiniowanego w ustawie z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych, którego szpital uzdrowiskowy jest jedną z form; - art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej poprzez nieuwzględnienie faktu, że definicja świadczeń szpitalnych zawarta w tym przepisie nie mieści się w definicji zakładu lecznictwa uzdrowiskowego, którego szpital uzdrowiskowy jest jedną z form; - art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej poprzez przyjęcie, że zdefiniowane w tym przepisie stacjonarne i całododobowe świadczenia zdrowotne inne niż świadczenia szpitalne są częścią treści pojęcia "szpital" w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; - art. 2 pkt 10 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych, poprzez przyjęcie, że zakład lecznictwa uzdrowiskowego będącego rodzajem przedsiębiorstwa podmiotu leczniczego wykonuje świadczenia szpitalne właściwe dla szpitala. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie sprawy oraz zasądzenie na rzecz strony wnoszącej skargę kasacyjną kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie sporny problem wiąże się z odpowiedzią na pytanie, czy zakresem zwolnienia od opłaty uzdrowiskowej, przewidzianym w art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., objęte są osoby przebywające w szpitalach uzdrowiskowych. Organ nie podważa natomiast faktu, że skarżący przebywał w szpitalu uzdrowiskowym w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych (Dz. U. z 2012 r., poz. 651 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem zakładami lecznictwa uzdrowiskowego są szpitale uzdrowiskowe. Należy zauważyć, że tożsame zagadnienie prawne było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych (por. m.in. wyroki NSA z dnia 25 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3866/13, z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1781/13, czy też z dnia 22 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1216/10 i II FSK 1217/10, dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). Zgadzając się w pełni ze stanowiskiem prezentowanym w wymienionych wyrokach, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie za zasadne uznał posłużenie się również przytoczoną w nich argumentacją. Art. 17 ust. 1a u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., stanowi, iż opłata uzdrowiskowa jest pobierana od osób fizycznych przebywających dłużej niż dobę w celach zdrowotnych, turystycznych, wypoczynkowych lub szkoleniowych w miejscowościach znajdujących się na obszarach, którym nadano status uzdrowiska na zasadach określonych w ustawie o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych, za każdy dzień pobytu w takich miejscowościach. Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. opłaty uzdrowiskowej nie pobiera się od osób przebywających w szpitalach. Kluczowe zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanego wyżej spornego problemu będzie miała odpowiedź na pytanie, jak postrzegać użyte w ostatnio przytoczonym przepisie określenie "szpital", w tym, w kontekście definicji tego pojęcia zawartej w ustawie o działalności leczniczej. W przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie ma definicji użytego w art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. terminu "szpital". W związku z tym, w orzecznictwie sądowoadministracyjnym dotyczącym przedmiotowej kwestii w stanie prawnym przed 1 lipca 2011 r., tj. przed wejściem w życie ustawy o działalności leczniczej, po dokonaniu analizy także przepisów ustawy o zakładach opieki zdrowotnej i ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym, przyjęte zostało, że posłużenie się w art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. słowem "szpital" bez jakiegokolwiek dookreślenia nie stwarza podstaw, aby różnicować szpitale ze względu na rodzaj świadczonych usług, czy miejsce ich świadczenia, a także że wprowadzenie jednym aktem prawnym określenia "szpital uzdrowiskowy" oraz opłaty uzdrowiskowej z jednoczesnym zwolnieniem z tej opłaty osób przebywających "w szpitalu", nie uzasadnia tezy, że racjonalny ustawodawca rozróżnił dla celów tej opłaty "szpitale" od "szpitali uzdrowiskowych". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, powyższy pogląd prawny pozostaje aktualny także po wejściu w życie ustawy o działalności leczniczej. Faktem jest, że w art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy o działalności leczniczej określenie "szpital" przypisane zostało przedsiębiorstwu podmiotu leczniczego, w którym podmiot ten wykonuje działalność leczniczą w rodzaju "świadczenia szpitalne", tj. świadczenia zdefiniowane w pkt 11 tego samego ustępu, które regulacją zawartą w pkt 12 tego ustępu wyraźnie odróżnione zostały od "stacjonarnych i całodobowych świadczeń zdrowotnych innych niż świadczenia szpitalne" zdefiniowanych jako "świadczenia opiekuńcze, pielęgnacyjne, paliatywne, hospicyjne, świadczenia z zakresu opieki długoterminowej, rehabilitacji leczniczej, leczenia uzależnień, psychiatrycznej opieki zdrowotnej oraz lecznictwa uzdrowiskowego, udzielane pacjentom, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednio urządzonych, stałych pomieszczeniach". Z tą ostatnią regulacją wyraźnie koresponduje unormowanie zawarte w art. 2 pkt 1 ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym, zgodnie z którym lecznictwem uzdrowiskowym jest zorganizowana działalność polegająca na udzielaniu świadczeń opieki zdrowotnej z zakresu leczenia uzdrowiskowego albo rehabilitacji uzdrowiskowej, prowadzona w uzdrowisku przez zakłady lecznictwa uzdrowiskowego (pozostałą część przepisu można w tym miejscu pominąć), a więc także przez szpitale uzdrowiskowe (por. art. 6 pkt 1 ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym). Dostrzegając powyższe nie można jednak nie zauważyć, że przepisami ustawy o działalności leczniczej, o których mowa wyżej, uregulowano na nowo kwestie z zakresu ochrony zdrowia, nie zaś z zakresu podatków lub opłat publicznoprawnych. Jednocześnie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest istotnych argumentów dla uznania, że przywołana wyżej zmiana prawa regulującego działalność leczniczą uzasadnia zmianę rozumienia przepisu prawa podatkowego – art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. Podnieść należy, że pomimo wprowadzenia definicji pojęcia "szpital" w ustawie o działalności leczniczej, w systemie prawa pozostawiono tę nazwę w stosunku do podmiotów, które mogą nie odpowiadać definicji zawartej w art. 2 pkt 9 w związku z pkt 11 ustawy o działalności leczniczej. Przykładem jest tu nie tylko podmiot nazywany "szpital uzdrowiskowy", ale także "szpital" wymieniony w art. 6 pkt 6 ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym lub "szpital psychiatryczny", o którym mowa w przepisach ustawy z dnia 19 sierpnia 1994 r. o ochronie zdrowia psychicznego (Dz. U. z 2011 r. Nr 231, poz.1375, ze zm.). Równocześnie, używając w wymienionym przepisie ustawy podatkowej określenia "szpital" ustawodawca ani nie odwołał się do jego rozumienia w ustawie o działalności leczniczej, ani nie wyłączył z jego zakresu podmiotu o nazwie, w szczególności, "szpital uzdrowiskowy". Nie dokonał tego także w związku z wejściem w życie ustawy o działalności leczniczej, chociaż uznał wówczas za zasadne dokonanie, z mocy art. 133 ustawy o działalności leczniczej, zmiany innego przepisu u.p.o.l., zaś art. 177 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej zmieniony został art. 2 pkt 10 ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym, zawierający definicję zakładu lecznictwa uzdrowiskowego. W świetle powyższego brak jest uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że użyte w art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. określenie "szpital" oznacza wyłącznie "szpital" w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy o działalności leczniczej i nie obejmuje tych podmiotów, które w innych ustawach określane są tym słowem. Nie można zatem uznać za uzasadniony, również w kontekście przepisów art. 2 ust. 1 pkt 9, 11, 12 ustawy o działalności leczniczej i art. 2 pkt 10 ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym, zarzutu skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni wymienionego wyżej przepisu ustawy podatkowej, ani uznać tej wykładni za niedopuszczalną, rozszerzającą wykładnię przepisu prawa przewidującego zwolnienie podatkowe. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. W odniesieniu do wniosku pełnomocnika ustanowionego w ramach prawa pomocy o przyznanie wynagrodzenia za zastępstwo prawne, w niniejszym wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia dotyczącego tej kwestii. Wynika to z faktu, że stosownie do art. 250 § 1 oraz art. 258 § 2 pkt 8 p.p.s.a. wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego na zasadzie prawa pomocy przyznaje się przez wydanie odrębnego postanowienia przez właściwy wojewódzki sąd administracyjny (por. postanowienie NSA z dnia 10 lutego 2014 r., sygn. akt I FPS 3/13; postanowienie NSA z dnia 28 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1864/14; wyrok NSA z dnia 9 lutego 2005 r., sygn. akt GSK 1412/04, dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).