II FSK 1473/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 17 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 824/13 w sprawie ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 kwietnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 824/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Z. M. (dalej jako "Strona", "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 kwietnia 2013 r w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco: Skarżący od lutego do czerwca 2011 roku prowadził jednoosobową działalność gospodarczą opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie ryczałtu ewidencjonowanego. W tym okresie Skarżący wykonywał działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej (zaświadczenie z dnia 8 lutego 2011 r.), w którym jako przedmiot wykonywanej działalności, zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności, określono: działalność usługowa wspomagająca pozostałe górnictwo i wydobywanie (PKD 09.90.Z), wykonywanie wykopów i wierceń geologiczno – inżynierskich (PKD 43.13.Z), działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne (PKD 71.12.Z), pozostałe badania i analizy techniczne (PKD 71.20.B), działalność związana z rekultywacją i pozostała działalność usługowa związana z gospodarką odpadami (PKD 39.00.Z), pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody (PKD 36.00.Z), badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych (PKD 72.19.Z). Z pierwszej faktury VAT wystawionej przez Skarżącego (z dnia 3 lutego 2011 roku, nr [...]) wynikało, że przedmiotem wykonanej usługi była "ekspertyza geologiczna dla dziedzińca Kościoła [....] w Z. (odwiercenie 5 otworów pięcio metrowych, wykonanie badan laboratoryjnych, sporządzenie ekspertyzy geologicznej). W trakcie prowadzonego postępowania dowodowego organ podatkowy pierwszej instancji wezwał Stronę do złożenia szczegółowych wyjaśnień dotyczących wystawionych faktur, w celu jednoznacznego stwierdzenia "na czym polegały i jaki zakres obejmowały usługi" wymienione w tych fakturach. Z takimi samymi pytaniami zwrócił się również organ do wszystkich usługobiorców, na rzecz których w okresie od lutego do czerwca 2011 r. Skarżący świadczył usługi i wystawiał faktury VAT. Na podstawie uzyskanych informacji co do zakresu usług wykonywanych przez Skarżącego organ podatkowy zwrócił się do Głównego Urzędu Statystycznego o wydanie pisemnej opinii w kwestii zakwalifikowania wymienionych w piśmie usług do odpowiednich ugrupowań Polskich Klasyfikacji Wyrobów i Usług. We wniosku tym organ nie ograniczył się jedynie do zacytowania nazwy usługi (opisując je w oparciu o wyjaśnienia usługobiorców i samego podatnika), ale przedstawił stan faktyczny, tj. szczegółowo wykazał ciąg czynności składających się na usługę wykonania ekspertyzy geologicznej, odzwierciedlających tym samym jej charakter. Odpowiadając na powyższy wniosek (pismo z dnia 15 października 2012 roku) Główny Urząd Statystyczny stwierdził, że zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 listopada 2008 r. usługi: wykonanie ekspertyz geologicznych, badanie zagęszczenia podsypki i podbudowy, badanie dynamicznego modułu nośności drogi leśnej, badania geologiczne, badania geotechniczne, badanie podłoża fundamentów budynków, wykonywanie ekspertyz podłoża, wykonywanie ekspertyz hydrogeologicznych, wykonywanie oceny gruntów pod stopy fundamentowe, wykonywanie opinii geologicznych, wykonywanie operatu wodno prawnego, badanie stanu gruntu, wykonywanie dla celów sporządzenia dokumentacji geologiczno inżynierskich pomiarów hydrologicznych - mieszczą się w grupowaniu PKWiU 71.1 "usługi architektoniczne i inżynierskie oraz związane z nimi doradztwo techniczne", a wykonywanie na odrębne zlecenie badań i analiz czystości wody, ścieków, wytrzymałości gruntów mieści się w kategorii PKWiU 71.20.1 "Usługi w zakresie badań i analiz technicznych". 3. Decyzją z dnia 19 grudnia 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za miesiące od lutego do czerwca 2011 r. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że w badanym okresie pierwszą usługą zrealizowaną przez Stronę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej było wykonanie ekspertyzy geologicznej (faktura VAT nr [...] z 3 lutego 2011 roku) i charakter tej usługi mieści się w zakresie grup oznaczonych w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) symbolem: 71.1 – usługi architektoniczne i inżynierskie oraz związane z nimi doradztwo techniczne, co powoduje, że Strona – w myśl art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e w związku z załącznikiem nr 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. nr 144, poz. 930 ze zm. dalej jako "u.z.p.d.f.), jest wyłączona z możliwości opodatkowania uzyskanych przychodów w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych co najmniej od lutego 2011 roku. Wobec powyższego organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że postępowanie wszczęte w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za miesiące od lutego do czerwca 2011 roku, stało się bezprzedmiotowe i powołaną wyżej decyzją umorzył postępowanie. 4. W odwołaniu od tego rozstrzygnięcia Skarżący powołał się na legalne definicje pojęć "praca geologiczna" oraz "przywrócenie stanu poprzedniego" zawarte w ustawie Prawo geologiczne i górnicze oraz art. 3 ww. ustawy określającej zakres w jakim tej ustawy nie stosuje się. Powołał się również na przepisy ustawy Prawo budowlane, które jego zdaniem, zaliczają usługi przez niego wykonane do PKWiU 43.13.Z, co jednocześnie wyklucza zaliczenie tych czynności do grupy 71.1 i 71.2, tak jak uczynił to GUS w swojej opinii. Ponadto Skarżący wskazał, że w dniu 14 lutego 2012 r. w rejestrze ewidencji działalności gospodarczej Urzędu Gminy w S. wykreślił z "przedmiotu działalności gospodarczej" rodzaj prowadzonej działalności sklasyfikowanej jako 71.12Z, 71.20B i 72.19Z. Aktualnie więc w "przedmiocie działalności gospodarczej" ma wpisaną działalność związaną z wykonywaniem robót geologicznych, hydrogeologicznych i budowlanych. 5. Organ odwoławczy w decyzji z dnia 23 kwietnia 2013 r. stwierdził, że analiza faktur VAT wystawionych przez Skarżącego, jego wyjaśnienia dotyczące zakresu usług opisanych na tych fakturach, wyjaśnienia wszystkich usługobiorców na rzecz których Skarżący w okresie od stycznia do czerwca 2011 roku świadczył usługi i wystawiał ww. faktury, opinia Głównego Urzędu Statystycznego jednoznacznie wskazują, że Skarżący uzyskując przychód związany z wykonaniem usługi w postaci ekspertyzy geologicznej dla dziedzińca Kościoła [...] w Z. był wyłączony z możliwości opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Organ wyższego stopnia podniósł nadto, iż dokonanie zmiany wpisu w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wnioskiem Strony z dnia 14 lutego 2012 roku nie ma żadnego wpływu na ocenę stanu faktycznego sprawy zaistniałego w lutym 2011 roku, zwłaszcza w sytuacji, gdy w ww. czasie podatnik faktycznie wykonywał usługi mieszczące się w zakresie PKWiU 71.1. 6. W skardze Skarżący stwierdził, że w jego przekonaniu prowadzona przez niego "działalność gospodarcza to usługi budowlane i geologiczne nie związane z PKWiU 71.1, gdyż GUS swojego stanowiska nie uzasadnił". W związku z czym w jego ocenie mógł on skorzystać ze zryczałtowanego opodatkowania uzyskanych przychodów jako czynności budowlanych. 7. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. 8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a.") oddalił skargę Strony. W uzasadnieniu orzeczenia wskazał m.in., że istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy oceny warunków uprawniających Skarżącego do korzystania z opodatkowania przychodów uzyskanych w okresie od lutego do czerwca 2011 roku w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, iż osiągnięcie przychodu z tytułu wykonania usługi opisanej w fakturze nr [....] skutkować musiało wyłączeniem Skarżącego z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, a w konsekwencji bezprzedmiotowym było prowadzenie postępowania w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. 9. W skardze kasacyjnej wyrokowi Sądu administracyjnego pierwszej instancji zarzucono naruszenie przepisu z art. 145 § 1 pkt.1 lit. a p.p.s.a poprzez jego niezastosowanie w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 pkt. 3 lit. e u.z.p.d.f. w zw. z treścią załącznika nr 2 poz. 32 ww. ustawy, poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż zaskarżona decyzja z dnia 23 kwietnia 2013 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zaliczająca usługi wykonywane przez Skarżącego do grup oznaczonych w PKWiU symbolami 71.1 - usługi architektoniczne i inżynierskie oraz związane z nimi doradztwo techniczne i 71.20 - usługi w zakresie badań i analiz technicznych, została wydana bez naruszenia prawa materialnego. Tymczasem oceniając stan faktyczny niniejszej sprawy należy dojść do wniosku, iż Skarżący nie wykonywał w rzeczywistości usług zaliczających się do działu 71 PKWiU, przez co mógł skorzystać z opodatkowania całości przychodów w formie ryczałtu ewidencjonowanego. W skardze zarzucono naruszenie także przepisu z art. art. 145 § 1 pkt.1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 34 ust. 6 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane ( Dz.U. Nr 89 poz.414 z 1996 r.) poprzez uznanie, iż Rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 24 września 1998 r. w sprawie ustalania geotechnicznych warunków posadawiania obiektów budowlanych ( Dz.U. z dnia 8 października 1998 r.) nie jest Projektem Budowlanym dla sporządzonych przez skarżącego Ekspertyz Geotechnicznych i Geologicznych co doprowadziło do błędnego ustalenia iż przepisy ustawy prawo budowlane nie mają w niniejszej sprawie zastosowania. Skarżący wniósł również na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku, merytoryczne rozpoznanie skargi oraz uchylenie decyzji organów obu instancji, a w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 185 p.p.s.a o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej Instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje; skarga kasacyjna jest niezasadna, nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i zarzutów, tym samym podlega oddaleniu. 10. Na wstępie należy podkreślić, że w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. sąd kasacyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jedynie z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek nieważności postępowania wyszczególnionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany podstawami kasacyjnymi, mógł uwzględnić jedynie ewentualne naruszania wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. W tej sytuacji w rozpoznawanej sprawie przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego powinny być powołane w podstawach kasacyjnych dwa zarzuty: naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Wprawdzie Skarżący, jako pierwszy, podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego lecz wskazał, że Sąd kasacyjny powinien zbadać zaskarżone orzeczenie pod kątem ewentualnych naruszeń przepisów postępowania. Należy zaznaczyć, że zarzut naruszenia przepisów postępowania nie został sformułowany właściwie i nie został także prawidłowo uzasadniony. Zważywszy powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w skardze kasacyjnej faktycznie została przywołana tylko jedna podstawa kasacyjna, a mianowicie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. z zarzutem naruszenia prawa materialnego polegającym na niewłaściwym zastosowaniu art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e w związku z treścią załącznika nr 2 poz. 32 u.z.p.d.f. oraz niezastosowania w sprawie przepisów prawa budowlanego. Przed dokonaniem oceny powyższych powiązanych ze sobą zarzutów należy podkreślić, że sąd administracyjny, co do zasady, nie stosuje prawa materialnego lecz dokonuje oceny legalności jego zastosowania przez organ administracyjny. Wykładnia i subsumcja są dokonywane przez sąd zewnętrznie w stosunku do organu, który zastosował przepisy prawa materialnego. Sąd administracyjny w niniejszej sprawie wskazanych wyżej przepisów materialnych nie wykładał ani nie stosował bezpośrednio lecz, w przyjętym stanie faktycznym, uznał prawidłowość wykładni i następnie zastosowania tych przepisów przez organ administracji. Należy także zauważyć, że niewłaściwe zastosowanie przepisów, na które powołuje się Skarżący, to tzw. błąd subsumcji czyli wadliwe uznanie, że ustalony stan faktyczny odpowiada albo nie hipotezie określonej normy prawnej. 11. W przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo w oparciu o zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy stwierdził, iż organy podatkowe zasadnie zastosowały przepisy prawa materialnego tj. art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e w związku z treścią załącznika nr 2 poz. 32 u.z.p.d.f. wyłączające możliwość opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym usług wykonanych przez Skarżącego. Z powołanych przepisów wynika, że osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym opłacają zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (art. 2 ust. 1 pkt 1). Z tego zakresu wyłączeni zostali podatnicy osiągający przychody z enumeratywnie wskazanych tytułów, w tym m.in. z tytułu świadczenia usług wskazanych w załączniku nr 2 do ustawy (art. 8 ust. 1 pkt 3 lit.e). Do tej grupy usług zaliczone zostały usługi architektoniczne i inżynierskie; usługi badań i analiz technicznych – symbol PKWiU dział 71 (poz. 32 załącznika nr 2 do ustawy). Definiując dla potrzeb tej ustawy działalność usługową stwierdzono, że jest to pozarolnicza działalność gospodarcza, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. (art. 4 ust. 1 pkt 1). 12. Na tle przedstawionego w sposób szczegółowy stanu faktycznego przez Sąd pierwszej instancji Sąd kasacyjny nie miał wątpliwości, że usługi zrealizowane przez Skarżącego należały do kategorii usług "architektonicznych i inżynierskich; usług badań i analiz technicznych" skalsyfikowanych w dziale 71 PKWiU. Podnieść należy, że w sytuacji wykonywania usług kompleksowych dla ich identyfikacji podatkowej istotne jest to, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Poprawnie zatem przyjęto, iż zasadniczym celem realizowanych kompleksowych usług nie było wykonywanie przez Stronę prac budowalnych, czy też geologicznych, a uzyskanie przez ich odbiorców fachowej opinii wymagającej specjalistycznej wiedzy i doświadczenia Skarżącego. Istotne dla wyniku sprawy jest także reguła przyjęta w ustawie dotyczącej zryczałtowanego opodatkowania przychodów z której wynika, że wyłączenie, o którym w mowa w art. 8 ust. 1 pkt 8 lit. e u.z.p.d.f. ma zastosowanie również wówczas, gdy usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy stanowią jedynie część (lub nawet tylko jedną usługę) spośród wszystkich usług wykonywanych przez podatnika. 13. Tym samym zgodzić należało się z Sądem administracyjnym pierwszej instancji, że w sytuacji, gdy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Skarżący zrealizował usługę zakwalifikowaną do działu 71.1 PKWiU "Usługi architektoniczne i inżynierskie oraz związane z nimi doradztwo techniczne" polegającą na sporządzeniu ekspertyzy geologicznej, dokumentując ten fakt wystawieniem faktury w dniu 3 lutego 2011 roku, to osiągnięcie przychodu z tego tytułu skutkować musiało bezwzględnym wyłączeniem przychodów uzyskanych przez Stronę z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych od tego dnia, a w konsekwencji bezprzedmiotowym było prowadzenie postępowania w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. 14. Wskazać także należy, że w aktach sprawy znajduje się opinia Głównego Urzędu Statystycznego Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów, w której potwierdzono , że zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) usługi w postaci wykonania ekspertyz geologicznych, badania zagęszczenia podsypki i podbudowy, badania dynamicznego modułu nośności drogi leśnej, badania geologicznego, badania geotechnicznego, badania podłoża fundamentów budynków, wykonywania ekspertyz podłoża, wykonywania ekspertyz hydrogeologicznych, wykonywania oceny gruntów pod stopy fundamentowe, wykonywania opinii geologicznych, wykonywania operatu wodno – prawnego, badania stanu gruntu, wykonywania dla celów sporządzenia dokumentacji geologiczno – inżynierskich pomiarów hydrologicznych mieszczą się w grupowaniu PKWiU 71.1 "usługi architektoniczne i inżynierskie oraz związane z nimi doradztwo techniczne", a wykonywanie na odrębne zlecenie badań i analiz czystości wody, ścieków, wytrzymałości gruntów mieści się w kategorii PKWiU 71.20.1 "Usługi w zakresie badań i analiz technicznych". Tym samym nie są to usługi budowlane, geologiczne lub inne, co do których istnieje możliwość opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego. Podnieść należy, że powyższa opinia w sposób zgodny z regułami postępowania została oceniona przez organy podatkowe jako jeden z dowodów potwierdzających charakter realizowanych przez Skarżącego usług. Sąd pierwszej instancji zasadnie w tym przedmiocie oparł się także na innych występujących w sprawie dowodach, z których jednoznacznie wynikało, jakie charakter miały usługi realizowane przez Stronę. 15. Za niezasadne uznać należy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa budowlanego. Wobec jednoznacznej treści przepisu art. 8 ust. 1 pkt 8 lit. e w związku z załącznikiem nr 2 poz. 32 u.z.p.d.f odwołującego się do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług mającej zastosowanie dla celów podatkowych, a także wobec dowodów zgromadzonych przez organy podatkowe, nie można było w rozpoznawanej sprawie dokonywać kwalifikacji usług świadczonych przez Skarżącego przez pryzmat przepisów ustawy Prawo budowlane, ustawy Prawo wodne, ustawy Prawo geologiczne i górnicze, czy też przez pryzmat przepisów aktów wykonawczych do tych ustaw. Podkreślić bowiem należy, że przepisy ww. ustaw nie wiązały organów podatkowych wydających decyzje w sprawie umorzenia postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za miesiące od lutego do czerwca 2011 r. 16. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.