III SA/Wa 2077/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi R.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R.O. kwotę 19.692 zł (słownie: dziewiętnaście tysięcy sześćset dziewięćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego R. O., od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z [...] kwietnia 2012 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 1.259.241,00 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Skarżący prowadzący na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej "E." w M. działalność gospodarczą pod firmą: O. "P." R. O. złożył zeznanie podatkowe PIT-36 za 2007 r. wykazując należny podatek w wysokości 11.795,00 zł. Skarżący zadeklarował łączny dochód w wysokości 6.286.005,26 zł z czego 6.283.605.26 zł. stanowił dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz 2.400.00 zł z najmu. Dochód zwolniony na podstawie przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych został wykazany w wysokości 6.222.470.26 zł, natomiast dochód do opodatkowania wykazano w wysokości 63.535.00 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono nieprawidłowości przy wyliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz dochodu podlegającego opodatkowaniu. W trakcie postępowania kontrolnego ustalono bowiem, iż w zeznaniu za 2007 r. Skarżący: 1) nie wykazał przychodów z tytułu dofinansowania otrzymanego z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (41.062.48 zł). 2) zaliczył do przychodów należny, lecz nieotrzymany przychód z najmu niezwiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą (2.400.00 zł). 3) zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych objął również dochód uzyskany z przychodów: a) ze sprzedaży powierzchni reklamowej w gazecie "S. " (894.037,93 zł) b) ze sprzedaży usług telekomunikacyjnych - SMS (18.396.61 zł), c) ze sprzedaży odpadów poprodukcyjnych (53.843.64 zł)., d) z tytułu opłat licencyjnych (60.000,00 zł), e) z tytułu dofinansowania z PFRON (41.062,48 zł). Dochód Skarżącego z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych został wyliczony przez organ pierwszej instancji w kwocie 6.207.502.68 zł, z czego jedynie 50%,. tj. 3.103.751.34 zł zostało przez organ kontrolny uznane za objęte zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym. Pozostałe 50% dochodu z działalności strefowej nieuprawnione w ocenie organu kontrolnego do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania zostało uznane za podlegające opodatkowaniu wraz z dochodem w wysokości 117.165.06 zł z działalności gospodarczej nieobjętej zakresem działalności wymienionej w dwóch posiadanych przez Skarżącego zezwoleniach na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej. W związku z powyższym decyzją z 10 kwietnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 1.272.548.00 zł (tj. o 1.260.753.00 zł więcej niż zadeklarowano). We wskazanej na wstępie decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przede wszystkim stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło przekroczenie ustawowego czasu kontroli i wszystkie zarzuty dotyczące tej kwestii uznał za niezasadne. Następnie organ odwoławczy przytoczył treść art. 12 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600, ze zm. ), § 1 pkt 4, § 5 ust. 1 pkt 3 lit. a i ust. 4 oraz § 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 1995 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w M. (Dz. U. Nr 107, poz. 526, ze zm.), powołał się na przepisy ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 117, poz. 1228), dalej: "ustawa zmieniająca z 2000 r." Wyjaśnił, że uregulowania zawarte w ustawie zmieniającej z 2000 r. nie mają zastosowania w niniejszej sprawie przez wzgląd na postanowienia art.. 5 tej ustawy. Wskazał, że w związku z uzyskaniem przez Polskę członkostwa w Unii Europejskiej i wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. nr 188. poz. 1840, ze zm.), dalej: "ustawa nowelizująca z 2003 r.", doszło do ograniczenia w czasie prawa do zwolnień podatkowych. Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy z zastrzeżeniem ust. 6 przedsiębiorca, który posiadał zezwolenie uzyskane przed 1 stycznia 2001 r. zachował prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r., w okresie do dnia 31.12.2010 r. - jeżeli był on w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy średnim przedsiębiorcą. Skarżący zaś 1 maja 2004 r. spełnił warunki niezbędne do uznania go za średniego przedsiębiorcę, a tym samym zachował prawo do zwolnień podatkowych do 31 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ponieważ w oparciu o przepisy ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych możliwe było uzyskanie więcej niż jednego zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w danej strefie, niezbędne było dla wyliczenia wysokości przysługującego zwolnienia w podatku dochodowym, wyodrębnienie dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej na podstawie każdego posiadanego zezwolenia. Różne daty uzyskiwania poszczególnych zezwoleń sprawiały bowiem, iż różne były także terminy upływu 10-cio letnich okresów, w których możliwe było całkowite zwolnienie dochodu osiągniętego z działalności gospodarczej określonej w poszczególnych zezwoleniach. Z kolei dla ustalenia jaki procent dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w danym zezwoleniu podlega zwolnieniu niezbędna była znajomość liczby pracowników zatrudnionych przez przedsiębiorcę, któremu udzielono to zezwolenie. Zgodnie bowiem z przepisami rozporządzeń Rady Ministrów ustanawiających poszczególne specjalne strefy ekonomiczne (w tym także rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w M.) z tytułu zatrudnienia każdej pełnej dziesiątki pracowników przysługiwało zwolnienie 10% dochodu osiągniętego z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie konkretnego zezwolenia. Organ odwoławczy zauważył, że przepisy ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz przepisy rozporządzeń Rady Ministrów dotyczących konkretnych specjalnych stref ekonomicznych nie zawierały uregulowań dotyczących prowadzenia ewidencji dotyczącej działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Jednak zdaniem organu, nie oznaczało to braku obowiązku prowadzenia ewidencji w sposób pozwalający na wyodrębnienie dochodu uzyskanego z działalności strefowej, jak również z działalności opodatkowanej. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na art. 24a ust. 1ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f." i wyjaśnił, że odrębnymi przepisami, do których odsyłał przepis art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. były przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76. poz. 694 ze zm.), dalej: "ustawa o rachunkowości". Przepisy tych ustaw dotyczyły także podmiotów działających w specjalnych strefach ekonomicznych. W przypadku zaistnienia sytuacji uzyskiwania przez przedsiębiorcę wpływów zarówno z działalności objętej zezwoleniem, jak również i z działalności niekorzystającej ze zwolnienia z podatku dochodowego, istniała konieczność odrębnego ujmowania w księgach rachunkowych przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodów uzyskanych z działalności strefowej objętej zezwoleniem i działalności opodatkowanej. Zapisy w księgach powinny być dokonywane w sposób umożliwiający określenie dochodu zwolnionego od podatku dochodowego oraz dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Z kolei w przypadku korzystania z więcej niż jednego zezwolenia, w ocenie organu odwoławczego, prowadzona ewidencja powinna pozwalać na ustalenie wysokości dochodu przypadającego na każde z wykorzystywanych zezwoleń. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z art. 3 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych jednoznacznie wynika, iż jednym z podstawowych celów tworzenia specjalnych stref ekonomicznych było tworzenie nowych miejsc pracy i dlatego też we wprowadzonych przepisach nie mogło jedynie chodzić o osiągnięcie pewnego stanu zatrudnienia jedynie na określony w zezwoleniu dzień. W art. 19 ust. 2 pkt 4 ww. ustawy ustawodawca przewidział bowiem możliwość cofnięcia zezwolenia albo ograniczenie zakresu lub przedmiotu działalności określonego w zezwoleniu w sytuacji, gdy przedsiębiorca rażąco uchybi warunkom określonym w zezwoleniu, a przecież jednym z takich warunków było osiągnięcie określonego poziomu zatrudnienia. W rozporządzeniach ustanawiających poszczególne specjalne strefy ekonomiczne obowiązywała zasada "10% dochodu na każdych 10 pracowników", a tym samym dla zwolnienia całego dochodu wystarczało zatrudnienie 100 pracowników, co jednak nie oznaczało, iż nie były wydawane zezwolenia z zatrudnieniem określonym na znacznie wyższym poziomie. Zmniejszenie zatrudnienia do poziomu 100 pracowników wkrótce po uzyskaniu zezwolenia należałoby więc, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w takiej sytuacji traktować za ewidentne rażące uchybienie warunkom zezwolenia. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w przypadku uzyskania więcej niż jednego zezwolenia, każde z nich zawierało określony odrębnie poziom zatrudnienia i dlatego też poziomy zatrudnienia podlegały sumowaniu. W świetle regulacji dotyczących specjalnych stref ekonomicznych nie może bowiem chodzić o pracowników wykonujących pracę w określonym momencie, lecz o określenie "rodzaju" zatrudnionych w danym momencie pracowników, tj. pracowników zatrudnionych po dniu uzyskania zezwolenia. Organ odwoławczy podał, że prowadzenie przez Skarżącego działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej "E." M. stało się możliwe dzięki uzyskaniu dwóch zezwoleń: 1) zezwolenia nr [...] z 18 czerwca 1996 r. (Zezwolenie I) wydanego przez A. S.A., które to zezwolenie zostało udzielone O. W. do 6 października 2015 r. i dotyczyło prowadzenia działalności gospodarczej w sklasyfikowanym według Europejskiej Klasyfikacji Działalności (EKD) w zakresie: wydawania gazet (EKD2212), usług poligraficznych (EKD 2222). Zgodnie z treścią Zezwolenia I rozpoczęcie działalności gospodarczej miało nastąpić nie później niż do 31 marca 1997 r., a ponadto do 31 grudnia 1997 r. winien być także osiągnięty poziom zatrudnienia 100 pracowników. Stan realizacji przez przedsiębiorcę warunków zawartych w Zezwoleniu I został skontrolowany 19 stycznia 1998 r. przez Dyrektora Oddziału A. S.A. w M. (tj. podmiotu zarządzającego specjalną strefą ekonomiczną w M.) i jak wynika z "Protokołu pokontrolnego z kontroli przedsiębiorcy prowadzącego działalność na terenie S." stwierdzono, że działalność gospodarczą rozpoczęto w wymaganym terminie wystawiając 2 grudnia 1996 r. pierwszą fakturę dotyczącą sprzedaży wyrobów wytworzonych zgodnie z udzielonym zezwoleniem, a ponadto osiągnięto do 31 grudnia 1997 r. poziom zatrudnienia 100 pracowników, gdyż już w grudniu 1996 r. stan zatrudnienia wyniósł 110 pracowników. Mając powyższe na uwadze oraz treść § 5 ust. 1 i § 6 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej (w brzmieniu obowiązującym w 1996 r.) Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż 10-cio letni okres, w którym dochód Skarżącego uzyskany z działalności gospodarczej określonej w Zezwoleniu I mógł być do 100% zwolniony od podatku dochodowego obejmował okres od 2 grudnia 1996 r. do 2 grudnia 2006 r., a tym samym 100% zwolnienie nie mogło już obejmować badanego 2007 r. Zgodnie z § 6 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej od 3 grudnia 2006 r. kwota zwolnień od podatku dochodowego nie mogła już przekroczyć połowy (50%) dochodu uzyskanego przez Skarżącego z działalności gospodarczej określonej w Zezwoleniu 1. 2) zezwolenia nr 70 z 21 grudnia 2000 r. (Zezwolenie II) wydanego przez Ministra Gospodarki, które to zezwolenie zostało udzielone Oficynie Wydawniczej do 6 października 2015 r. i obejmowało prowadzenie działalności gospodarczej, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie strefy, określonych w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) jako: podsekcja [...], dział [...], grupa [...] - wyroby z papieru i tektury, podsekcja [...], dział [...] - druki i zapisane nośniki informacji (z wyłączeniem klas: [...] i [...]). Zgodnie z treścią Zezwolenia II rozpoczęcie działalności miało nastąpić nie później niż do 31 grudnia 2001 r., a ponadto do 31 grudnia 2001 r. winno być utworzonych 10 nowych miejsc pracy. Stan realizacji przez przedsiębiorcę warunków zawartych w Zezwoleniu II został skontrolowany 4 stycznia 2002 r. przez Dyrektora Oddziału A. S.A. w M. i jak wynika z "Protokołu pokontrolnego z kontroli przedsiębiorcy prowadzącego działalność na terenie S. M. stwierdzono, iż działalność gospodarczą rozpoczęto w wymaganym terminie wystawiając 31 grudnia 2001 r. pierwszą fakturę dotyczącą sprzedaży wyrobów wytworzonych zgodnie z udzielonym zezwoleniem, a ponadto do 31 grudnia 2001 r. spełniono warunek utworzenia 10 nowych miejsc pracy, gdyż zawarte umowy o pracę wskazują na zatrudnienie w 2001 r. 23 nowych pracowników. 10-cio letni okres, w którym dochód Skarżącego uzyskany z działalności gospodarczej określonej w Zezwoleniu II mógł być do 100% zwolniony od podatku dochodowego obejmował okres od 31 grudnia 2001 r. do 31 grudnia 2011 r. Organ odwoławczy podkreślił, że Zezwolenie II zostało wydane na podstawie znowelizowanego rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej. W momencie udzielania Zezwolenia II obowiązywał nowy ust. 5 dodany do § 5, zgodnie z którym zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 3, odnosi się wyłącznie do pracowników zatrudnionych po dniu uzyskania zezwolenia, pracujących w danym miesiącu roku podatkowego. W świetle postanowień § 5 dla zwolnienia 100% dochodu uzyskanego z działalności określonej w Zezwoleniu II niezbędne byłoby zatrudnienie co najmniej 100 pracowników po dniu jego uzyskania, tj. po dniu 21 grudnia 2000 r. ponieważ w treści tegoż zezwolenia była mowa jedynie o zatrudnieniu 10 pracowników. Tym samym spełnienie tego warunku poprzez, zatrudnienie jedynie 10 pracowników stanowiłoby podstawę do zwolnienia z podatku dochodowego jedynie 10% dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej wymienionej w Zezwoleniu II. Zezwolenie II po blisko sześciu latach od jego wydania zostało 5 września 2006 r. zmienione (rozszerzone) decyzją Ministra Gospodarki nr [...] w ten sposób, że rozszerzono przedmiot działalności określony w preambule zezwolenia o następujące pozycje Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD): - Sekcja [...], podsekcja [...], grupa [...], klasa [...] - wydawanie gazet, - Sekcja [...], podsekcja [...], grupa [...], klasa [...] - działalność poligraficzna pozostała, gdzie indziej niesklasyfikowana. Powyższa zmiana Zezwolenia II nastąpiła na wniosek Skarżącego z 29 sierpnia 2006 r. i jak wynika z przedstawionego w nim uzasadnienia związana była z planowanym rozszerzeniem dotychczasowego zakresu działalności objętej tym zezwoleniem m.in. o wydawanie na papierze gazetowym tygodników lokalnych oraz codziennej gazety regionalnej i dlatego dla realizacji tych zamierzeń "niezbędne jest rozszerzenie posiadanego obecnie zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie S. M. o brakujące klasy: dział [...], grupa [...] i [...]. Po uzyskaniu rozszerzenia o klasy: [...] i [...] nasza firma będzie posiadać zezwolenie zawierające cały dział 22. obejmujący działalność wydawniczą i poligraficzną ". Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że posiadanie przez Skarżącego w 2007 r. dwóch ważnych zezwoleń został potwierdzony przez Ministerstwo Gospodarki, które w piśmie z 24 lutego 2011 r. jednoznacznie stwierdziło, że Zezwolenie II nie jest kontynuacją ani zmianą Zezwolenia I, lecz stanowi odrębny i samodzielny akt administracyjny, konstytuujący nowe prawa i obowiązki w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej "E." M. Organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z przepisami ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej, poczynając od 3 grudnia 2006 r., tj. od 11 roku od uzyskania Zezwolenia I wysokość zwolnienia z podatku z tytułu korzystania z tego zezwolenia uległa istotnemu zmniejszeniu. Wprawdzie w dalszym ciągu na każdych 10 zatrudnionych nadal przysługiwało zwolnienie z podatku 10% dochodu, lecz łączna wysokość zwolnienia nie mogła już przekroczyć 50% dochodu z tytułu działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu. W przypadku Zezwolenia II w badanym okresie nie upłynęło jeszcze 10 lat od dnia rozpoczęcia działalności określonej w tym zezwoleniu i dlatego w dalszym ciągu istniała możliwość maksymalnego zwolnienia, tj. 100% dochodu uzyskanego z działalności określonej w tym zezwoleniu pod warunkiem zatrudnienia dla potrzeb tego zwolnienia 100 pracowników. Dyrektor Izby Skarbowej powołując treść art. 12 ust. 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz § 5 ust. 1 pkt 3 i § 6 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej stwierdził, że aby dochód z określonego rodzaju działalności gospodarczej podlegał zwolnieniu z podatku dochodowego niezbędne jest, aby ten rodzaj działalności został wymieniony w zezwoleniu. Natomiast Skarżący prowadząc działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej "E." w M. uzyskiwał nie tylko przychody objęte zakresem działalności gospodarczej wymienionej w Zezwoleniu I i Zezwoleniu II, ale także przychody z działalności nie objętej zakresem wspomnianych zezwoleń. Już sam Skarżący w złożonym zeznaniu za 2007 r. zadeklarował jako podlegający opodatkowaniu dochód w łącznej kwocie 63.535.00 zł, na którą oprócz przychodu z najmu (2.400.00 zł) niezwiązanego z prowadzoną działalnością, znalazły się również przychody związane z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą, w tym z tytułu udostępniania własnej powierzchni innemu przedsiębiorcy działającemu w strefie, tj. Przedsiębiorstwu "P." Sp. z o.o. (32.400,00 zł) oraz z tytułu odsetek z Funduszu Socjalnego (28.735.00 zł). Ponadto w trakcie prowadzonego postępowania wykazano uzyskanie przez Skarżącego przychodów w łącznej wysokości 1.067.340.66 zł z tytułu innych, również niewymienionych w posiadanych zezwoleniach działalności, w tym z tytułu: sprzedaży powierzchni reklamowej w gazecie "S.", sprzedaży odpadów poprodukcyjnych (makulatury, gilz tekturowych, złomu aluminiowego, folii polipropylenowej), opłat licencyjnych, usług SMS, dofinansowania z PFRON. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że dla ustalenia dochodu do opodatkowania niezbędne było zbadanie, czy przychody z poszczególnych zakwestionowanych tytułów mogły się mieścić w zakresie działalności gospodarczej określonej w posiadanych przez Skarżącego zezwoleniach. Zauważył, że przedmiotowe zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej "E." M. określały, w momencie ich udzielania oraz rozszerzania, zakres udzielonego zezwolenia z wykorzystaniem różnych klasyfikacji statystycznych. Mając jednak na uwadze powiązania pomiędzy klasyfikacjami: EKD - KWiU - PKD przedstawione w tablicach powiązań zamieszczonych w załączniku do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7 października 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 1997), a także zasady klasyfikacji stosowane w Europejskiej Klasyfikacji Działalności, Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług oraz Polskiej Klasyfikacji Działalności, organ odwoławczy stwierdził, iż wymieniona w Zezwoleniu I działalność gospodarcza objęta klasą EKD 2212 odpowiada podklasie PKD 22.12.Z wykazanej w decyzji nr [...] rozszerzającej Zezwolenie II. Z kolei wymieniona w Zezwoleniu I działalność gospodarcza objęta klasą EKD 2222 odpowiada podklasie PKD 22.22.Z wykazanej w decyzji nr [...]. Wprawdzie 1 maja 2004 r. rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 20.01.2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2004) zastąpiło dotychczasowe rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 7 października 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 1997), lecz klasyfikacja działalności gospodarczej 22.12 i 22.22 objęta grupowaniami PKD 1997 została sklasyfikowana w tych samych grupowaniach w PKD 2004. Organ odwoławczy uznał, że analiza relacji między poszczególnymi grupowaniami klasyfikacyjnymi przedstawionymi w Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 20 stycznia 2004 r. (Dz. U. Nr 33. poz. 289 ze zm.). a symbolami i nazwami określającymi przedmiot działalności gospodarczej w Zezwoleniu I oraz w rozszerzonym Zezwoleniu II z uwzględnieniem wyjaśnień Departamentu Metodologii Standardów i Rejestrów Głównego Urzędu Statystycznego zawartych w piśmie z 23 maja 2011 r. wskazuje, iż zakres działalności gospodarczej określonej w powyższych zezwoleniach nie obejmuje jednak wszystkich rodzajów działalności, których prowadzenie przez Skarżącego wiązało się z uzyskiwaniem zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że Polska Klasyfikacja Działalności (PKD), analogicznie jak wcześniej stosowana Europejska Klasyfikacja Działalności (EKD) oraz Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU), przewiduje jako samodzielną działalność podstawową zarówno zbieranie odpadów oraz ich obróbkę, a także handel tymi odpadami. W Polskiej Klasyfikacji Działalności wymieniona została bowiem podklasa "51.57.Z. Sprzedaż hurtowa odpadów i złomu" obejmująca sprzedaż hurtową złomu i odpadów metalowych i niemetalowych oraz materiałów przeznaczonych do powtórnego wykorzystania. Jak wynika z objaśnień do innej pozycji PKD dotyczącej odpadów (tj. "90.02.Z. Gospodarowanie odpadami') podklasa 51.57.Z. obejmuje także zbieranie odpadów w celu sprzedaży hurtowej, bez jednoczesnego sprecyzowania źródła pochodzenia zbieranych odpadów. Biorąc pod uwagę powyższe organ odwoławczy stwierdził, iż dokonywana przez Skarżącego w badanym roku sprzedaż hurtowa odpadów i złomu mogła stanowić samodzielną działalność podstawową, lecz działalność ta nie została zapisana ani w Zezwoleniu I, ani w Zezwoleniu II. W konsekwencji nie było możliwe objęcie przychodów ze sprzedaży odpadów zwolnieniem podatkowym z tytułu prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Zaznaczył, że organy podatkowe nie kwestionują faktu, iż postępowanie Skarżącego z zużytymi matrycami, makulaturą i innymi odpadami odbywało się w zgodzie z obowiązującymi normami i zasadami gospodarki odpadami określonymi ustawą z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (Dz. U. Nr 62. poz. 628 ze zm.), lecz uznały, iż okoliczność ta nie ma żadnego wpływu na podatkową kwalifikację przychodów uzyskiwanych w wyniku przedmiotowych działań. Organ odwoławczy nie podzielił poglądu, że gospodarkę odpadami można zaliczać do działalności pomocniczej przyporządkowanej określonej działalności podstawowej (produkcyjnej lub usługowej), gdyż przy ocenie zakresu (przedmiotu) zwolnienia nie ma podstaw do przyjęcia podziału działalności gospodarczej na wymienioną w zezwoleniu działalność podstawową i niewymienioną w zezwoleniu działalność pomocniczą (gospodarkę odpadami). Na podstawie takiego podziału zostałaby bowiem dokonana niedopuszczalna, rozszerzająca interpretacja zakresu zwolnienia w wyniku przyjęcia stanowiska, że dochody z działalności związanej ze sprzedażą odpadów - jako z działalności pomocniczej - podlegają również zwolnieniu, pomimo iż gospodarka odpadami nie jest wymieniona w zezwoleniu. Wymóg precyzyjnego wymienienia w zezwoleniu wszystkich rodzajów działalności mających podlegać zwolnieniu dotyczy także działalności ubocznej związanej z procesami technologicznymi przeprowadzanymi w toku objętej zezwoleniem działalności produkcyjnej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Na opodatkowanie działalności polegającej na sprzedaży odpadów nie ma również wpływu okoliczność, iż ich powstanie jest nieuniknione i ma bezpośredni związek z działalnością wykazaną w zezwoleniu. Powstawanie odpadów w procesie produkcyjnym nie może być również uznawane za produkcję uboczną, gdyż za produkcję uboczną uznaje się wytwarzanie artykułów nietypowych dla danego zakładu w celu wykorzystania odpadów i zdolności produkcyjnych. Makulatura, złom i plastik pozostały po procesie produkcyjnym mają natomiast ewidentnie charakter odpadu. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że chociaż działalność w zakresie sprzedaży odpadów stanowiła dla Skarżącego odrębne, w stosunku do działalności wymienionej w zezwoleniach, źródło przychodów, to jednak brak jest podstaw do bezpośredniego przyporządkowania, jak chce tego Skarżący, do przychodów z tytułu sprzedaży odpadów kosztu nabycia materiałów wykorzystywanych do prowadzenia działalności wymienionej w zezwoleniach. Zdaniem Skarżącego, ze względu na niekwestionowany fakt, iż cena sprzedaży każdego rodzaju odpadu była wielokrotnie niższa niż cena zakupu materiału, z którego powstawał dany rodzaj odpadu, oznaczał, że odrębna działalność w postaci obrotu odpadami nie mogła w żadnym przypadku przynieść jakiegokolwiek dochodu podlegającego opodatkowaniu, lecz zawsze generowała stratę. Dlatego też według Skarżącego dla wyliczenia straty powstałej w 2007 r. na sprzedaży np. papieru na makulaturę, do przychodu ze sprzedaży każdego 1 kg papieru makulaturowego powinien być przy porządkowany koszt nabycia 1 kg papieru. Analogicznie w przypadku odsprzedaży na złom matryc drukarskich zasadnym było, według Skarżącego, wyliczenie średniego kosztu zakupu każdego 1 kilograma zakupionych matryc i przyporządkowanie go do średniego przychodu uzyskiwanego ze sprzedaży każdego kilograma złomu powstałego z tych matryc. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że stanowisko Skarżącego w zakresie wyliczania kosztów uzyskania przychodów dotyczących przychodów ze sprzedaży odpadów, nie może być zaakceptowane, gdyż jego akceptacja oznaczałaby w praktyce uznanie, iż Skarżący prowadził (z założenia deficytową) działalność w zakresie "wytwarzania" odpadów, w ramach której zakup papieru drukowego lub matryc drukarskich dokonywany byłby w celu uzyskania przychodu ze sprzedaży tego papieru jako makulatury oraz matryc jako złomu. W ocenie organu odwoławczego, ponieważ w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest specjalnych przepisów, które wskazywałyby zasady określania kosztów z tytułu sprzedaży odpadów, a ponadto prowadzona ewidencja nie zawierała potrzebnych w tym zakresie danych, niezbędne jest zastosowanie zasady ogólnej określonej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Skoro w przedmiotowej sprawie papier, matryce i inne materiały nabywane były ewidentnie w celu osiągnięcia przychodów z podstawowej działalności wymienionej w posiadanych zezwoleniach, to tym samym koszty związane z zakupem tych materiałów nie mogą być jednocześnie traktowane za ponoszone w celu osiągnięcia przychodów ze sprzedaży odpadów. Z uwagi na nieprowadzenie przez Skarżącego ewidencji pozwalającej na przyporządkowanie do poszczególnych rodzajów przychodów przypisanych im kosztów uzyskania, za w pełni uzasadnione uznał organ odwoławczy sięgnięcie po uregulowania art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym, w przypadku gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadków przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że kwoty wynikające z zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji błędnie opisanych faktur jako "Usługi SMS", dotyczą w rzeczywistości zapłaty za świadczenie usług reklamowych na rzecz spółki "P." a ponieważ działalność w zakresie sprzedaży powierzchni reklamowej mieściła się w zakresie działalności określonej w posiadanych przez Skarżącego zezwoleniach, to tym samym kwota 18.396.61 zł nie podlegała opodatkowaniu. Odnośnie do zakwestionowanego przez organ pierwszej instancji objęcia przez Skarżącego zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu w łącznej wysokości 894.037.93 zł z tytułu sprzedaży powierzchni reklamowej w gazecie "S.", organ odwoławczy uznał, iż Skarżący był w stanie przyporządkować koszty ich uzyskania w ww. kwocie, zatem nie wystąpił dochód do opodatkowania z powyższego tytułu. Również w zakresie zakwestionowanego przez organ pierwszej instancji zwolnienia dochodu w łącznej wysokości 60.000.00 zł uznanego za pochodzący z tytułu udostępniania praw majątkowych (pobierania opłat licencyjnych) dla "S." Sp. z o.o., "S." Sp. z o.o. i "S." S.A., organ odwoławczy stwierdził, iż zakwestionowane faktury na łączną kwotę 60.000.00 zł stanowią przychody z działalności gospodarczej objętej posiadanymi przez Skarżącego zezwoleniami, na podstawie których ww. dochód podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. Za przychody z działalności gospodarczej nieobjętej posiadanymi przez. Skarżącego zezwoleniami Dyrektor Izby Skarbowej uznał natomiast przychody w łącznej wysokości 41.062.48 zł. z tytułu dofinansowania otrzymanego z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON). Wskazał, że w 2007 r. O. W. jako pracownicy zatrudniane były również osoby niepełnosprawne i z tego tytułu uzyskiwane było dofinansowanie z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Organ odwoławczy powołał się na przepis art. 26a ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123. poz. 776 ze zm.), dalej: "ustawa o rehabilitacji zawodowej" i stwierdził, że pracodawcy zatrudniającemu osoby niepełnosprawne przysługiwało miesięczne dofinansowanie do wynagrodzeń tych osób. Z tytułu powyższego dofinansowania do wynagrodzeń osób niepełnosprawnych Skarżący uzyskał w 2007 r. łączną kwotę 41.062,48 zł, która nie została uwzględniona w przychodach 2007 r., co oznaczało naruszenie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. W art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f. przedstawiony został zamknięty katalog przypadków, w których wymienione przysporzenia nie mogą być zaliczone do przychodów podatkowych. Ponieważ jednak dofinansowanie otrzymane ze środków PFRON nie zostało wymienione w powyższym przepisie, to tym samym cala kwota otrzymanego przez Skarżącego dofinansowania stanowiła na mocy art. 14 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. jej przychód z działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu. Organ odwoławczy uznał za prawidłowe zakwalifikowanie przez Skarżącego: przychodów z odsetek z Funduszu Socjalnego (28.735.00 zł) oraz przychodów z tytułu dzierżawy swoich pomieszczeń spółce "P." (32.400.00 zł) za przychody z działalności gospodarczej nieobjętej posiadanymi zezwoleniami, choć jednocześnie uznał za zasadne przyporządkowanie im części kosztów w oparciu o art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W zakresie dotyczącym ustalenia wysokości dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej "E." w M. na podstawie Zezwolenia I i Zezwolenia II, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na treść wcześniej już powołanych przepisów ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej, po czym stwierdził, że dla wyliczenia przysługującego Skarżącemu zwolnienia niezbędna jest znajomość liczby pracowników w przeliczeniu na pełne etaty. Z uwagi na fakt posiadania przez Skarżącego dwóch zezwoleń niezbędne było również ustalenie liczby pracowników dla poszczególnych zezwoleń, gdyż zgodnie z. § 5 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 3 odnosi się wyłącznie do pracowników zatrudnionych po dniu uzyskania zezwolenia. Przeprowadzona analiza akt osobowych pracowników zatrudnionych w 2007 r. w O. W. na podstawie umów o pracę wykazała, iż w 2007 r. zatrudnionych było, w przeliczeniu na pełne etaty, od 99 do 106 pracowników. Średnia miesięczna liczba pracowników zatrudnionych w O. W. w 2007 r. na podstawie umów o pracę zawartych po 18 czerwca 1996 r., tj. po dniu uzyskania Zezwolenia I wyniosła, w przeliczeniu na pełne etaty 103 pracowników. Jednocześnie średnia miesięczna liczba pracowników zatrudnionych na podstawie umów o pracę zawartych po 21 grudnia 2000 r., tj. po dniu uzyskania Zezwolenia II wyniosła, w przeliczeniu na pełne etaty 56 pracowników. Do Zezwolenia I Skarżący zaliczył 50 pracowników, a do Zezwolenia II zaliczył 53 pracowników. Biorąc pod uwagę ustalony w sprawie stan faktyczny, powyższy podział organ odwoławczy uznał za dopuszczalny. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z akt osobowych pracowników zatrudnionych w 2007 r. w O. W. na podstawie umów o pracę po dniu uzyskania Zezwolenia I, tj. po 18 czerwca 1996 r. wynika, że zatrudnionych było średnio 103 pracowników, spośród których 56 było zatrudnionych po dniu uzyskania Zezwolenia II, tj. po dniu 21 grudnia 2000 r. Organ wskazał, że 47 osoby zatrudnione przed 21 grudnia 2000 r. były zatrudnione niewątpliwie w okresie kiedy funkcjonowało jedynie Zezwolenie I, a tym samym liczbę tych osób należy jednocześnie traktować za minimalną liczbą pracowników, którzy powinni być przypisani do Zezwolenia I. Biorąc jednocześnie pod uwagę podnoszony przez. Skarżącego fakt, iż wśród pracowników zatrudnionych po uzyskaniu Zezwolenia II, tj. po 21 grudnia 2000 r. mogli znajdować się także pracownicy zatrudnieni w związku z realizacją Zezwolenia I, organ odwoławczy uznał za dopuszczalną liczbę 50 pracowników przypisanych przez Skarżącego do Zezwolenia I oraz przypisanie pozostałych 53 pracowników do Zezwolenia II. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że w powyższych wyliczeniach operuje się liczbami pracowników możliwymi do przyporządkowania do poszczególnych zezwoleń, co nie jest jednoznaczne z przyporządkowaniem konkretnych, znanych z imienia i nazwiska, pracowników do jednego z posiadanych przez Skarżącego zezwoleń. W przypadku obu zezwoleń liczba przypisanych do nich pracowników nie przekroczyła 5 pełnych dziesiątek (na jedno zezwolenie), co zgodnie z § 5 ust. I pkt 3 i § 6 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej przy zastosowaniu zasady "10% dochodu na 10 zatrudnionych" daje w przypadku: - Zezwolenia I - zwolnienie 50% dochodu, tj. maksymalne zwolnienie możliwe w przypadku tego zezwolenia z uwagi na upływ ponad 10 lat od momentu jego wykorzystywania. - Zezwolenia II - zwolnienie 50% dochodu. Organ odwoławczy zaznaczył jednak, iż wbrew stanowisku zajmowanemu przez Skarżącego, w przypadku obu zezwoleń, mamy jednak do czynienia ze zwolnieniem 50% dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie określonego zezwolenia, a nie ze zwolnieniem 50% dochodu liczonego łącznie dla obu zezwoleń, tj. łącznego dochodu Skarżącego. Zdaniem Dyrektor Izby Skarbowej, przez wzgląd na treść art. 12 ust. I i 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz § 5 ust. 1 pkt 3 i § 6 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej, a także uwzględniając fakt. iż oba posiadane przez Skarżącego zezwolenia stanowiły samodzielne akty administracyjne w pełni uzasadnione jest stanowisko, co do odrębnego wyliczania dochodu dla każdego z posiadanych zezwoleń. Zatem w przedmiotowej sprawie, uwzględniając podnoszony przez Skarżącego fakt wykonywania przez wszystkich pracowników ("z obu zezwoleń") w tym samym czasie jednej i tej samej pracy w swoich brygadach na poszczególnych maszynach lub wydziałach w postaci np. drukowania, zszywania, sklejania, cięcia, liczenia i pakowania czasopism oraz brak wyodrębnienia w księgach podatkowych dochodu przypadającego na każde z zezwoleń, należy przyjąć, iż pracownicy przyczyniają się jednakowo do powstania całościowego dochodu, co jednak oznacza, iż do każdego z zezwoleń można przy pisać po 50% tego całościowego dochodu. W związku z powyższym, ponieważ: - do Zezwolenia I przynależy kwota stanowiąca połowę całego uzyskanego dochodu (tj. 50% z kwoty 6.274.040.25 zł = 3.137.020.13 zł), to tym samym jedynie 50% tej kwoty (tj. 50% z kwoty 3.137.020,13 = 1.568.510.06 zł) może podlegać zwolnieniu na podstawie Zezwolenia I, - do Zezwolenia II przynależy kwota stanowiąca drugą połowę całego uzyskanego dochodu (tj. 50% z kwoty 6.274.040.25 zł.= 3.137.020,12 zł.), to także jedynie 50% tej kwoty (tj. 50% z kwoty 3.137.020.12 zł = 1.568.510.06 zł) może podlegać zwolnieniu na podstawie Zezwolenia II, a tym samym na podstawie obu posiadanych przez Skarżącego zezwoleń podlega zwolnieniu z podatku dochodowego łącznie, nie 100% jak to twierdzi Skarżący, lecz jedynie 50% kwoty dochodu łącznego uzyskanego w 2007 r. z działalności objętej dwoma zezwoleniami, tj. po 50% z przynależnych do tych zezwoleń dochodów, gdyż na każde zezwolenie przypada kwota dochodu zwolnionego w wysokości 1.568.510.06 zł. (tj. 3.137.020.13 zł x 50%). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przyjęcie stanowiska Skarżącego prowadziłoby do sytuacji, że całe 100% dochodu łącznego stanowiłoby podstawę do wyliczenia zarówno 50-cio procentowego zwolnienia z Zezwolenia I i 50-cio procentowego zwolnienia z. Zezwolenia II. A zatem Podatnik dokonywałby podwójnego zwolnienia (dwukrotnie) od tego samego dochodu. W świetle powyższego wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. wynosi 1.259.241,00 zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji zebrał obszerny materiał dowodowy sięgając przy tym nie tylko po materiały i informacje będące w posiadaniu organów podatkowych, lecz także występując do innych organów mogących być w posiadaniu informacji i danych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Organ odwoławczy wskazał, że w przypadku skomplikowanych spraw, a za taką niewątpliwie należy uznać przedmiotową sprawę, zgromadzony materiał dowodowy może zawierać materiały opisujące odmiennie tą samą okoliczność, co oznacza, iż organ podatkowy zobowiązany jest do oceny zgromadzonego materiału w granicach swobodnej oceny dowodów. Ponieważ wywody poczynione przez organ pierwszej instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie pozostawały w sprzeczności z zasadami prawidłowego rozumowania, organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż wnioski zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji nie przekraczały granic swobodnej oceny dowodów. Odnośnie do wniosków dowodowych Skarżącego organ odwoławczy stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie okoliczności mające być przedmiotem dowodów zostały już stwierdzone wystarczająco innymi dowodami (w tym m.in. wyjaśnieniami Strony, oświadczeniami osób wskazanych do przesłuchania, przedłożonymi fakturami itp). Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego już na etapie postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji Skarżący wypowiadał się wielokrotnie na temat działalności gospodarczej prowadzonej na terenie mieleckiej specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie dwóch uzyskanych zezwoleń. W ocenie organu odwoławczego, biorąc pod uwagę wszystkie wyjaśnienia składane przez Skarżącego oraz przedłożone oświadczenia, faktury i inne dowody za wystarczająco opisaną i wyjaśnioną należało uznać działalność gospodarczą prowadzoną przez Skarżącego w specjalnej strefie ekonomicznej w M., co czyniło niezasadnym przeprowadzanie oględzin procesu produkcyjnego prowadzonego na podstawie dwóch posiadanych zezwoleń, w wyniku którego powstawały również odpady, których próbki zostały również przedstawione organowi odwoławczemu. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że organy podatkowe podejmowały w toku toczącego się postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego w zakresie zwolnienia dochodu z tytułu posiadania dwóch Zezwoleń, mające wpływ na wynik sprawy, przez: a) błędną wykładnię § 5 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w związku z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. prawo działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 41, poz. 324 ze zm.), dalej: "p.d.g. z 1988 r." oraz art. 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.), dalej: "p.d.g. z 1999 r." , art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz. 1807), dalej: u.s.d.g." oraz art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Działalności w zakresie definicji pojęcia "działalności", - poprzez dokonanie sztucznego podziału wykonywanej przez Skarżącego jednolitej działalności gospodarczej oraz jednolitego dochodu, osiąganego na terytorium M. Specjalnej Strefy Ekonomicznej oraz przyporządkowanie podzielonego dochodu do poszczególnych Zezwoleń celem liczenia wysokości zwolnienia w dwóch równych cedułach, - poprzez błędną (nie opartą o przepisy prawa) kalkulację całkowitego zwolnienia strefowego, polegającą na liczeniu wartości zwolnienia odrębnie na każdą połowę dochodu (cząstkowe zwolnienie od cząstki dochodu) oraz do zaniżenia całkowitej kwoty zwolnienia; b) niewłaściwe zastosowanie - będące wynikiem błędnej wykładni – art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez: - błędne uznanie, iż stanowi on podstawę do ewidencjonowania dochodu osiąganego wyłącznie w strefie odrębnie, na każde Zezwolenie (Zezwolenie I i Zezwolenie II), - uznanie jakoby każde Zezwolenie stanowiło odrębne źródło przychodu, podlegające odrębnemu rozliczaniu i ewidencjonowaniu; c) błędną wykładnię § 6 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w związku z art. 16 ust. 10 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych (obowiązującymi w latach 1996 do 2000), sprowadzające się do konkluzji, iż dwa Zezwolenia dają tyle samo praw co jedno Zezwolenie; natomiast prawidłowa wykładnia w/w przepisów winna oznaczać, iż każde z Zezwoleń wnosi jakąś ,,wartość dodaną" również w zakresie praw (praw do korzystania ze zwolnień strefowych); d) błędną wykładnię §5 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej, w szczególności w zakresie pojęcia "pracowników zatrudnionych po dniu (...)"; e) niezastosowanie art. 6 ust. 1, 2 i 4 w zw. z art. 5 ustawy nowelizującej z 2003 r. poprzez pominięcie tych przepisów w kontekście analizy podstawy i celów uzyskania zmiany Zezwolenia II; f) niezastosowanie art. 16 ust. 10 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych w kontekście § 5 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej, poprzez nieuwzględnienie woli Skarżącego w zakresie sposobu "korzystania" z zezwoleń, w tym jej woli dotyczącej sposobu przypisywania pracowników do zezwoleń; g) nieuwzględnienie podczas wykładni prawa materialnego art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP: - poprzez naruszenie zasad praworządności, zasady przyzwoitej legislacji oraz zasady zaufania do działań organów władzy publicznej, w kontekście regulacji, które dla organów administracji publicznej w trakcie całego postępowania okazywały się niejasne, - poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść Strony; h) nieuwzględnienie podczas wykładni prawa materialnego art. 32 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa, polegające na różnicowaniu sytuacji prawno-podatkowej podmiotu, który zwolnił i niezwłocznie zatrudnił te same osoby od sytuacji Skarżącego, który w tym samym czasie tylko utrzymywał poziom zatrudnienia (nie kreując żadnych sztucznych sytuacji). 2) przepisów prawa materialnego w pozostałym zakresie, tj. wyzbywanie się odpadów, PFRON, odsetki od ZFŚS, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię: a) § 5 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej, art. 12 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych w związku z art. 2 ust. 1 p.d.g. z 1988 r. oraz art. 2 p.d.g. z 1999 r. i art. 2 u.s.d.g., w związku z przepisami (m.in. art. 7) ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o odpadach (Dz.U. Nr 96, poz. 592, ze zm.) lub ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (Dz.U. Nr 62, poz. 628, ze zm.), w związku z Zasadami Metodycznymi oraz Wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Działalności z 1997 r. oraz z 2004 r., Zasadami Metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 1997 r. - poprzez błędne uznanie, iż wytwarzanie i wyzbywanie się odpadów oraz wpływy z PFRON stanowią odrębną działalność (gospodarczą) od działalności określonej w Zezwoleniach za pomocą ww. klasyfikacji statystycznych; b) niezastosowanie art. 14 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, uwzględniając wpływy na ZFŚS z odsetek w obrachunku podatkowym. 3) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 122 w związku z art. 180 §1, art. 187 §1, art. 191 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie przyporządkowania pracowników do poszczególnych Zezwoleń, b) art. 210 §1 pkt 4 i 6 O.p. poprzez pominięcie w rozstrzygnięciu oraz uzasadnieniu decyzji podstawy i metodologii podziału całkowitego dochodu oraz podstawy i metodologii przyporządkowywania pracowników do zezwoleń, c) art. 121 §1 w związku z art. 187 §1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do działań tych organów podatkowych, które akceptują istnienie sprzeczności w swoich rozstrzygnięciach, dotyczących tego samego podatnika (Strony) oraz tych samych czynności wykonywanych przez niego. W uzasadnieniu skargi Skarżący opisując stan faktyczny sprawy podkreślił, iż w 2007 r. posiadał dwa ważne zezwolenia dotyczące działalności gospodarczej w M. Specjalnej Strefie Ekonomicznej, przy czym Zezwolenie II z 21 grudnia 2000 r. (zmienione 5 września 2006 r.) obejmowało swoim zakresem przedmiotowym działalność objętą Zezwoleniem I z 18 czerwca 1996 r. Żadne z tych zezwoleń nie było uwarunkowane poniesieniem nakładów inwestycyjnych oraz nie nakładało na Skarżącego żadnych innych warunków poza warunkiem zatrudnienia określonej ilości osób (odpowiednio 100 i 10 osób). Działalność prowadzona na podstawie obydwu zezwoleń nie była odrębnie ewidencjonowana i przypisywana do poszczególnych zezwoleń. Przez wzgląd na fakt, iż działalność określona w obu zezwoleniach należała do tego samego działu PKWiU lub PKD, do jej wykonywania wykorzystywane były te same zasoby (maszyny, urządzenia, personel). Zamiarem Skarżącego było skorzystanie ze zwolnienia podatkowego, określonego w § 5 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w wersji obowiązującej w latach 1996 do końca 2000 r.) na podstawie dyspozycji art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Posiadanie w 2007 r. dwóch ważnych zezwoleń dawać miało Skarżącemu pewność, co do tego, iż jego dochód za ten rok będzie w całości zwolniony z podatku dochodowego. Pierwsze zezwolenie mogło dać bowiem zwolnienie w wysokości 50% całkowitego dochodu, a drugie zezwolenie mogło dać maksymalnie 100% wartości całkowitego dochodu. Strona dysponując potencjałem dwóch zezwoleń w łącznej wartości 150% całkowitego dochodu oraz potencjałem wynikającym z zatrudnienia ponad 100 osób miała więc prawo liczyć na zwolnienie dochodu strefowego w całości. Tymczasem kanwą sporu stała się rzecz zaskakująca dla Skarżącego, tj. czy dochód uzyskany na terenie strefy podlega podziałowi. Skarżący zarzucił, że organy podatkowe nie podały żadnej podstawy prawnej, która uzasadniałaby ich stanowisko, iż w przypadku posiadania dwóch pozwoleń niezbędne było dla wyliczenia wysokości przysługującego zwolnienia w podatku dochodowym wyodrębnienie dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na podstawie każdego posiadanego pozwolenia. Zdaniem Skarżącego, w konsekwencji przyjętych całkowicie błędnych i bezprawnych autorskich interpretacji obowiązujących przepisów organ dokonał zdumiewającego wyliczenia kwoty podatku do zapłacenia przez podatnika za rok 2007, gdyż kwota podatku, który ma zapłacić podatnik korzystający z obu tych zwolnień podatkowych jest wyższa, niż gdyby podatnik nie korzystał z żadnego ze zwolnień i zapłacił podatek wyliczony na zasadach ogólnych dla podmiotów, które nie działają na terenach stref i nie korzystają z żadnych ulg. Skarżący zwrócił uwagę na podstawę prawną zmiany Zezwolenia II, tj. iż stanowi ją art. 6 ust. 1, 2 i 4 ustawy nowelizującej z 2003 r. oraz na lakoniczność uzasadnienia, utrzymując przy tym, iż z wadliwej podstawy prawnej nie można wyciągać negatywnych konsekwencji wobec Strony. Skarżący podniósł, że posiadanie dwóch - odrębnych z formalnego punktu widzenia zezwoleń, które odnoszą się do tej samej działalności gospodarczej, musi oznaczać więcej praw, niż gdyby Skarżący posiadał tylko Zezwolenie I. W dodatku oznacza to więcej praw w zakresie przywilejów podatkowych (inne prawa i obowiązki nie zostały sformułowane w zezwoleniu II ani jego zmianie). Inaczej udzielenie drugiego zezwolenia oraz jego późniejsza zmiana byłyby pozbawione sensu. Skarżący argumentował, że podstawowym zamiarem autorów ulg i zwolnień z tytułu rozpoczęcia i prowadzenia działalności na terytorium specjalnych stref ekonomicznych było (i jest) gwarantowanie przedsiębiorcy określonych korzyści gospodarczych, by tym samym pozyskiwać w zamian określone korzyści ekonomiczne i społeczne dla regionu, w którym ustanowiono strefę. Innymi słowy, ustawodawca zaprogramował kompromis, który winien być wynikiem ustępstw każdej ze stron. Z tym zastrzeżeniem, iż w odróżnieniu od zwykłych stosunków gospodarczych cały proces i ostateczny wynik były ściśle reglamentowane przez przepisy prawa. Był (i jest) to instrument polityki regionalnej, prowadzący do udzielenia pomocy publicznej w zamian za reglamentowanie określonej sfery wolności gospodarczej. Zezwolenie miało wpływać na kreowanie korzystnej polityki zatrudnienia. Pojęcie "polityki zatrudnienia" oraz "tworzenie nowych miejsc pracy" należy rozumieć możliwie szeroko. Celem zezwoleń nie mogło być wyłącznie motywowanie pracodawców do zawierania nowych umów o pracę, ale również utrzymywanie już istniejących miejsc pracy. Nie sztuką bowiem byłoby zatrudnienie osób, a następnie natychmiastowe ich zwolnienie. Nie sprzyja to realizacji celów istnienia strefy. Skarżący jest przekonany o niepodzielności jednolitego dochodu, bez względu na to, ile zezwoleń zostało wydanych na działalność w danej strefie. Twierdzi, iż żaden przepis nie nakłada na niego obowiązku prowadzenia ewidencji odrębnie na każde zezwolenie i wbrew stanowisku organów podatkowych przepisem takim nie jest art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Ponadto, zdaniem Skarżącego, jednolitej działalności gospodarczej nie można dzielić, poza przypadkiem, gdyby była wykonywana częściowo w strefie, a częściowo poza nią. Tak samo niedopuszczalne jest dzielenie dochodu osiągniętego z tej działalności. Skarżący argumentował, że niemożliwe byłoby wprowadzenie do obrotu prawnego, jako przedsiębiorstwa (art. 551 Kodeksu cywilnego) lub jego zorganizowanej części (art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f.) składników materialnych i niematerialnych związanych z Zezwoleniem I z wyłączeniem składników związanych z Zezwoleniem II. Innymi słowy, nie byłoby możliwe zbycie osobie trzeciej działalności objętej Zezwoleniem I pozostawiając sobie działalność z Zezwolenia II. Jest to również dowód na to, iż nie da się prowadzić odrębnej ewidencji na każde z Zezwoleń. Zdaniem Skarżącego, tylko on miał prawo przypisać pracowników do poszczególnych Zezwoleń, tymczasem dokonał tego organ w sposób arbitralny. Poza tym dokonana przez organ odwoławczy wykładnia pojęcia "pracowników zatrudnionych po dniu uzyskania zezwolenia", ograniczająca jego znaczenie do osób, które w danym miesiącu wykonywały pracę oraz z którymi zawarto stosunek pracy po dniu wydania danego zezwolenia prowadzi do konkluzji, której nie da się pogodzić z wykładnią pro-konstytucyjną; wystarczyłoby zwolnić 47 pracowników, a następnie zatrudnić ich po dacie uzyskania drugiego Zezwolenia, by spełnić warunek z §5 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej. Skarżący podniósł, iż lata 1996-2000 były okresem, w którym dopiero kształtowały się regulacje dotyczące prawa do działania w strefach, a w szczególności korzyści, które z tego wynikały. Obowiązywały wtedy niejednoznaczne regulacje, które od 2001 r. zaczęto intensywnie poprawiać. Organ odwoławczy zgodził się z opinią o niejasności regulacji prawnych w zakresie zwolnień strefowych, jednak stosował wobec Skarżącego najmniej korzystną wykładnię przepisów. Nieprecyzyjne definicje, zdawkowość treści wydawanych zezwoleń strefowych i brak praktyki orzeczniczej w tym zakresie świadczą, według Skarżącego, o rażącym naruszaniu przez ustawodawcę zasady przyzwoitej legislacji w latach 1996-2000. Trudno zatem uważać za usprawiedliwione stosowanie przez organ podatkowy najmniej korzystnego wariantu interpretacji wobec Skarżącego, polegającego na podziale dochodu i podziale pracowników na dwa zezwolenia, przyjęcie niekorzystnego dla Skarżącego, lecz także sprzecznego z wykładnią językową oraz systemową, znaczenia słowa "zatrudniony" oraz arbitralne i oderwane od rzeczywistości przypisywanie pracowników do poszczególnych zezwoleń. Skarżący wskazał, że gdyby miał świadomość w jaki sposób zostanie określona wysokość zwolnienia za 2007 r. na podstawie dwóch zezwoleń zapewnie zdecydowałaby się prowadzić działalność poza strefą z zastosowaniem stawki liniowej 19% (zamiast progresywnej, która musiała być stosowana w strefach) oraz bez wiązania się regulaminem strefowym. Skarżący stwierdził, że zmiana Zezwolenia II była sensowna tylko z jednego powodu - motywacji fiskalnej w zamian za utrzymanie poziomu zatrudnienia. Skarżący przyjął, iż skoro nie zmniejszył stanu zatrudnienia do 50 osób, to miał prawo do stosowania 100% zwolnienia z dochodu w 2007 r. Skarżący zakwestionował także ustalenia organów podatkowych w zakresie dotyczącym wytwarzania i pozbywania się odpadów. Skarżący wskazał, że nie kwestionuje stanowiska, iż pominięcie lub nieuwzględnienie jakiegoś rodzaju działalności gospodarczej w zezwoleniu oznacza, iż ta działalność nie może korzystać ze zwolnienia, lecz jednocześnie uważa, iż wytwarzanie i wyzbywanie się odpadów nie jest żadną działalnością, a w szczególności nie ma przymiotu działalności gospodarczej. Skarżący podniósł, że organ odwoławczy nie uwzględnił faktu, iż wytwarzanie oraz wyzbywanie się (w tym sprzedaż) odpadów, było jedynie zjawiskiem towarzyszącym działalności podstawowej (wydawniczej i poligraficznej), jako konieczne jej rozszerzenie, zaś etapem wykonywania tych czynności był detal, a nie hurt. W ocenie Skarżącego organ podatkowy przyjmując prowadzenie równolegle przez Skarżącego działalności poligraficznej i w zakresie gospodarowania odpadami powinien przyporządkować im koszty materiałów według identycznej bezpośredniej metody, a nie według klucza nie mającego nic wspólnego z rzeczywistością. Za błędne, uznał również Skarżący, stanowisko organu podatkowego, iż wpływy z PFRON podlegają opodatkowaniu, gdyż nie mieszczą się w kategorii dochodów strefowych, zwolnionych od podatku. Przedmiotowa kategoria wpływów z PFRON nie mogła być objęta żadnym zezwoleniem strefowym, gdyż nie była objęta żadnym z kodów PKD lub PKWiU. W przypadku uznania prawidłowości rozpoznania przychodu opodatkowanego z PFRON należałoby jednak odnieść w koszty podatkowe wydatki na wynagrodzenia pracowników niepełnosprawnych. Ponadto Skarżący zgadzając się z ustaleniami organu podatkowego, co do tego, iż odsetki z ZFŚS nie mogą być zaliczane do dochodu strefowego, uznał jednak, iż skoro odsetki te winny zasilać środki tego funduszu, to tym samym nie mogą by uwzględniane przy wyliczaniu podatku z działalności gospodarczej. Skarżący zarzucił również brak przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego, którego celem byłoby przyporządkowanie pracowników do konkretnego zezwolenia. Co najistotniejsze, organy podatkowe całkowicie pominęły intencję (wolę) Skarżącego w zakresie przyporządkowania pracowników do poszczególnych zezwoleń. Zdaniem Skarżącego, zaskarżona decyzja nie zawiera też wystarczającego uzasadnienia odnoszącego się do: podstawy i metodologii podziału całkowitego dochodu strefowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie z 18 stycznia 2014 r. Skarżący nie zgodził się z kierunkiem wykładni przepisów strefowych, dokonanych przez organy podatkowe, w zakresie stosowania zwolnień podatkowych przysługujących z tytułu zatrudnienia na terytorium specjalnej strefy ekonomicznej pracowników. W piśmie tym Skarżący odniósł się do zasad ogólnych rządzących specjalnymi strefami ekonomicznymi, tj. do sposobu liczenia wielkości zwolnień strefowych, które jego zdaniem zostały naruszone wykładnią organów podatkowych. Skarżący zwrócił uwagę, że organy podatkowe postrzegają drugie zmienione zwolnienie, jako nakładające na Skarżącego jedynie obowiązki, jednocześnie odmawiając mu z tego tytułu jakichkolwiek korzyści. Skarżący podniósł, że gdyby dysponował jedynie drugim zezwoleniem, nigdy nie nabywając pierwszego, byłby w lepszej sytuacji, niż posiadając dwa zwolnienia. Skarżący wskazał, że nie jest prawdą, że wysokość zwolnienia, wynikająca z drugiego zezwolenia może być zależna od istnienia bądź nieistnienia pierwszego zwolnienia. Zdaniem Skarżącego wykładnia organów podatkowych w konsekwencji może wspierać praktyki przedsiębiorców strefowych do obchodzenia prawa. Przepisy prawa nie mogą prowadzić również do absurdalnych konsekwencji, a mianowicie, że zatrudnienie większej ilości osób, może skutkować zmniejszeniem pomocy publicznej. Skarżący podtrzymał swoją argumentację, twierdząc, że nie istnieje podstawa do wyodrębnienia dochodów na dwa lub więcej zezwoleń w przypadku korzystania ze zezwoleń odnoszących się do poniesionych nakładów inwestycyjnych. Zdaniem Skarżącego logika organów jest całkowicie sprzeczna z ideą tworzenia specjalnych stref ekonomicznych oraz z praktyką podmiotów zarządzających poszczególnymi strefami. Przedsiębiorcy inwestujący w strefach są bowiem zachęcani, właśnie przez władze stref oraz funkcjonujące od 1996 r. przepisy do składania wniosków o wydanie kolejnych zezwoleń na działalność w strefach. Dzięki temu realizowane są główne cele makroekonomiczne stref, jakimi jest zwiększenie ilości miejsc pracy oraz ochrona miejsc pracy już istniejących. Powszechną praktyką jest i było również przed rokiem 2001 to, że inwestorzy w strefach posiadają po kilka zezwoleń wydanych w różnych datach i obowiązujących w różnych okresach. Zdaniem Skarżącego, to bieg konkretnego zezwolenia, wydanego do końca 2000 r. i dotyczącego ulgi ze względu na ilość zatrudnionych pracowników, był limitowany do okresu 10 letniego (możliwość pełnego zwolnienia), ale okres 10 letni nie dotyczył całokształtu praw do zwolnień i obowiązków poszczególnego inwestora w strefie. Dzięki temu zarządzający strefami mogli i mogą w sposób aktywny wpływać na już funkcjonujących inwestorów i motywować ich do podejmowania kolejnych działań ekonomicznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Spośród kwestii spornych, jakie występują na etapie postępowania sądowego najbardziej problematyczną jest ta dotycząca opodatkowania (zwolnienia od podatku) przychodów uzyskanych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej E. M., dlatego zostanie ona poddana rozważaniom w pierwszej kolejności. Zarówno Dyrektor Izby Skarbowej, jak i Skarżący zwracają uwagę na zawiłość regulacji w zakresie dotyczącym zwolnienia dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej na terenie strefy ekonomicznej. Sąd stanowisko to podziela, ale zauważa, iż nie tylko zawiłość przepisów prawnych jest przyczyną problemów, które występują w niniejszej sprawie, lecz przede wszystkim brak odpowiednich regulacji prawnych i błędy jakich dopuszczono się przy wydaniu zmiany Zezwolenia II, o czym poniżej. Dla przejrzystości wywodu wskazać trzeba, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej E. M. na podstawie dwóch zezwoleń, przy czym drugie zezwolenie zostało zmienione, a każde z tych zezwoleń podlegało odmiennemu reżimowi prawnemu. Zezwolenie I (nr [...]) z dnia 18 czerwca 1996 r. (wydane przez A.S.A.) dotyczyło prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wydawania gazet – sklasyfikowanej wg EKD 2212 i usług poligraficznych sklasyfikowanej wg EKD 2222 i zostało udzielone do 6 października 2015 r. W zezwoleniu zobowiązano Skarżącego do rozpoczęcia działalności gospodarczej nie później niż do 31 marca 1997 r. oraz osiągnięcia do 31 grudnia 1997 r. poziomu zatrudnienia 100 pracowników. Zasady i tryb ustanawiania specjalnych stref ekonomicznych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zarządzania takimi strefami oraz szczególne zasady i warunki prowadzenia na ich terenie działalności gospodarczej określała ustawa z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych. Zgodnie z art. 16 ust. 1 tej ustawy prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy wymagało zezwolenia, zaś stosownie do postanowień ust. 8 ww. artykułu zezwolenie określało przedmiot oraz warunki działalności gospodarczej, która ma być prowadzona przez podmiot gospodarczy na terenie strefy, i termin, w ciągu którego podmiot gospodarczy jest zobowiązany do rozpoczęcia na terenie strefy działalności określonej w zezwoleniu. Zezwolenia udzielał, cofał je lub zmieniał Minister Przemysłu i Handlu (art. 16 ust. 4 ww. ustawy), przy czym zaznaczyć trzeba, że według regulacji obowiązujących w dacie wydania Zezwolenia I zmiana zezwolenia mogła polegać tylko na ograniczeniu przedmiotu działalności w strefie (art. 19 ust. 2 ww. ustawy), który to przedmiot zgodnie z dyspozycją art. 16 ust. 2 ww. ustawy określony został w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 5 września 1995 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej. W myśl postanowień art. 16 ust. 10 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych zezwolenie stanowiło podstawę do korzystania przez podmiot gospodarczy ze zwolnień od podatku lub preferencji podatkowych określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 12 ust. 5. Z kolei art. 12 ust. 1 tej ustawy stanowił, że dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą mogą być, w drodze rozporządzenia Rady Ministrów, całkowicie zwolnione odpowiednio od podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych w okresie równym połowie okresu, na jaki ustanowiona została strefa. Zgodnie zaś z ust. 2 art. 12 dochody, o których mowa w ust. 1, uzyskane w latach podatkowych następujących po roku podatkowym, w którym zgodnie z ust. 1 wygasło całkowite zwolnienie od podatku dochodowego, mogą być, w drodze rozporządzenia Rady Ministrów, zwolnione od podatku dochodowego w pozostałym okresie, na jaki ustanowiona została strefa, w części nie przekraczającej 50% takich dochodów. Specjalna Strefa Ekonomiczna E. M. ustanowiona została na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 1995 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w M. (§ 1 ust. 1) na okres 20 lat (§ 1 ust. 4). § 5 ust. 1 pkt 3 lit. a (istotny w niniejszej sprawie) stanowił, iż w okresie 10 lat od dnia rozpoczęcia przez podmiot działalności gospodarczej na terenie strefy, lecz nie dłużej niż do końca 15 roku od dnia jej ustanowienia, dochód podmiotu uzyskany z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu jest wolny od podatku dochodowego w wysokości 10% dochodu uzyskanego odrębnie w każdym miesiącu z tytułu zatrudnienia w tym samym miesiącu każdych 10 pracowników, maksymalnie do wysokości 100% dochodu. Natomiast zgodnie z § 6 ww. rozporządzenia przepisy § 5 stosuje się odpowiednio po upływie okresu, o którym mowa w § 5 ust. 1, z tym że kwota zwolnień nie może przekroczyć, odrębnie w każdym roku podatkowym, połowy dochodu uzyskanego przez podmiot z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu. Z przytoczonych przepisów wynika m.in., że działalność w strefie ekonomicznej mogła być prowadzona na podstawie zezwolenia, które określało m.in. przedmiot i warunki działalności gospodarczej oraz że dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy mogą być całkowicie zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych w okresie równym połowie okresu, na jaki ustanowiona została strefa, czyli w przypadku Specjalnej Strefy Ekonomicznej E. M. przez okres 10 lat (Strefa ustanowiona na okres 20 lat). W pozostałym okresie, na jaki ustanowiona została Strefa (tu: w kolejnych 10 latach), zwolnieniu podlegały dochody w części nie przekraczającej 50% ich wysokości. Zwolnienie przysługiwało w wysokości 10% dochodu z tytułu zatrudnienia w tym samym miesiącu każdych 10 pracowników, maksymalnie do wysokości 100% dochodu, z zastrzeżeniem, że po upływie 10 lat – do wysokości 50% dochodu. Organy podatkowe ustaliły, że Skarżący działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej E. M., na podstawie Zezwolenia I, rozpoczął 2 grudnia 1996 r. i do 31 grudnia 1997 r. osiągnął poziom zatrudnienia 100 pracowników (w grudniu 1996 r. stan zatrudnienia wyniósł 110 pracowników), więc 10-cio letni okres, w którym dochód Skarżącego uzyskany z działalności gospodarczej określonej w Zezwoleniu I mógł być do 100% zwolniony od podatku dochodowego obejmował okres od 2 grudnia 1996 r. do 2 grudnia 2006 r., a tym samym 100% zwolnienie nie mogło już obejmować badanego roku 2007. Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, od 3 grudnia 2006 r. kwota zwolnień od podatku dochodowego nie mogła już przekroczyć połowy (50%) dochodu uzyskanego przez Skarżącego z działalności gospodarczej określonej w Zezwoleniu I. Zezwolenie II (nr [...]) z 21 grudnia 2000 r. (wydane przez Ministra Gospodarki) obejmowało prowadzenie działalności gospodarczej, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie strefy, określonych w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) jako: - podsekcja DE, dział 21, grupa 21.2 - wyroby z papieru i tektury, podsekcja DE, dział 22 - druki i zapisane nośniki informacji (z wyłączeniem klas: 22.12 i 22.22). Zezwolenie zostało udzielone do 6 października 2015 r. W zezwoleniu zobowiązano Skarżącego do rozpoczęcia działalności gospodarczej nie później niż do 31 grudnia 2001 r. oraz do utworzenia 10 nowych miejsc pracy do 31 grudnia 2001 r. Ustawą z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (wcześniej nazwana ustawą zmieniającą z 2000 r.) zmieniono w istotny sposób zasady i warunki prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnych stref ekonomicznych. Nowe brzmienie otrzymał m.in. art. 12 ust. 1, wedle postanowień którego dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wielkość zwolnień podatkowych określają rozporządzenia Rady Ministrów ustanawiające strefy z zachowaniem zasad określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców (Dz. U. Nr 60, poz. 704). Wskazać też można, iż art. 16 ust. 2 pkt 1 w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą z 2000 r. stanowi, że zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki dotyczące w szczególności zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy przez określony czas określonej liczby pracowników, zaś w art. 19 ust. 4 zdanie drugie postanowiono, że zmiana warunków zezwolenia nie może dotyczyć obniżenia określonego w zezwoleniu poziomu zatrudnienia, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 1. Jednak, jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, przepisy ustawy zmieniającej z 2000 r. nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż zgodnie z art. 5 ust. 1 tej ustawy przedsiębiorcy, którzy przed dniem wejścia w życie ustawy uzyskali zezwolenia na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy wymienionej w art. 1, zachowują przez okres ważności zezwolenia prawo do zwolnień i preferencji podatkowych określonych w art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Ust. 2 w ww. artykułu stanowi, iż w zakresie zwolnień i preferencji podatkowych przysługujących przedsiębiorcom, o których mowa w ust. 1, stosuje się przepisy art. 12-14 i 19 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Ustawa zmieniająca z 2000 r. weszła w życie z dniem 1 stycznia 2001 r., zaś Zezwolenie I jest z 18 czerwca 1996 r., a Zezwolenie II z 21 grudnia 2000 r. Istotne jest natomiast, że w dacie udzielenia Zezwolenia II § 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 1995 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w M. miał inne brzmienie niż w dacie udzielenia Zezwolenia I. Ww. rozporządzenie zostało zmienione rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 9 września 1997 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie ustanowienia specjalnej sfery ekonomicznej w M. (Dz.U. Nr 120, poz. 757). Na skutek tej zmiany § 5 ust. 1 pkt 3 otrzymał następujące brzmienie: "W okresie 10 lat od dnia rozpoczęcia przez podmiot działalności gospodarczej na terenie strefy, dochód podmiotu uzyskany z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu jest wolny od podatku dochodowego w wysokości 10% dochodu na każdych 10 pracowników zatrudnionych przez podmiot, jednakże zwolnienie to nie może wynieść mniej niż 10% i więcej niż 100% miesięcznego dochodu". Dodany też został do § 5 – ust. 5, który stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 3, odnosi się wyłącznie do pracowników zatrudnionych po dniu uzyskania zezwolenia, pracujących w danym miesiącu roku podatkowego. Liczbę pracowników ustala się w przeliczeniu na pełne etaty jako średnią miesięczną. Zdaniem Sądu, regulacja zawarta w wyżej przytoczonym § 5 ust. 5 jest jasna i zrozumiała, nie ma więc potrzeby stosować innych wykładni niż literalna. W żadnym razie sensu tego przepisu nie powinno się poszukiwać, jak czyni to Skarżący, poprzez odwoływanie się do gramatycznych form występującego w tym przepisie pojęcia "zatrudnionych". Wyraz "zatrudnionych" nie może sam w sobie decydować o treści regulacji zawartej w § 5 ust. 5, powinien być czytany wraz ciągiem wyrazów wśród, których został zamieszczony. Zatem zapis "zwolnienie [...] odnosi się wyłącznie do pracowników zatrudnionych po dniu uzyskania zezwolenia, pracujących w danym miesiącu roku podatkowego, znaczy tyle, że chodzi o osoby, które przed dniem uzyskania zezwolenia nie były pracownikami (nie były zatrudnione) podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą na terenie strefy, a zostały zatrudnione przez ten podmiot po dniu uzyskania zezwolenia. (w niniejszej sprawie, po dniu uzyskania Zezwolenia II). Zgodnie z ustaleniami organów podatkowych Skarżący działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej E. M., na podstawie Zezwolenia II, rozpoczął 31 grudnia 2001 r. i do tego dnia spełnił warunek utworzenia 10 nowych miejsc pracy, gdyż zawarte umowy o pracę wskazują na zatrudnienie w 2001 r. 23 nowych pracowników. 10-cio letni okres, w którym dochód Skarżącego uzyskany z działalności gospodarczej określonej w Zezwoleniu II mógł być do 100% zwolniony od podatku dochodowego obejmował okres od 31 grudnia 2001 r. do 31 grudnia 2011 r. Zezwolenie II zostało zmienione decyzją Ministra Gospodarki nr [...] z dnia 5 września 2006 r. w ten sposób, że rozszerzony został przedmiot działalności określony w Zezwoleniu II o następujące pozycje Polskiej Klasyfikacji Działalności: Sekcja D, podsekcja DE, grupa 22.1, klasa 22.12 - wydawanie gazet, Sekcja D, podsekcja DE, grupa 22.2, klasa 22.22 - działalność poligraficzna pozostała, gdzie indziej niesklasyfikowana. W tym miejscu zauważenia wymaga, że w Zezwoleniu II jako podstawę prawną jego wydania wskazano m.in. art. 104 Kodeksu postępowania administracyjnego (k.p.a.). Przepis ten stanowi w ust. 1, że organ administracji publicznej załatwia sprawę przez wydanie decyzji, chyba że przepisy kodeksu stanowią inaczej, natomiast w ust. 2 że decyzje rozstrzygają sprawę co do jej istoty w całości lub w części albo w inny sposób kończą sprawę w danej instancji. Zatem Zezwolenie II jest decyzją administracyjną. W ww. decyzji Ministra Gospodarki nr [...] z dnia 5 września 2006 r. zmieniającej Zezwolenie II w podstawie prawnej wskazano art. 104 k.p.a., art. 16 ust. 4 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600 z późn. zm.) w związku z art. 6 ust. 1, 2 i 4 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. nr 188. poz. 1840 z późn. zm., wcześniej nazwaną ustawą nowelizująca z 2003 r.). Zatem decyzja zmieniająca ostateczną wcześniejszą decyzję została wydana na podstawie art. 104 k.p.a. Tymczasem zgodnie z art. 16 § 1 k.p.a. decyzje, od których nie służy odwołanie w administracyjnym toku instancji, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana takich decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w kodeksie lub w ustawach szczególnych. Z przytoczonego przepisu wynika, że zmiana decyzji ostatecznej może nastąpić tylko w trybie nadzwyczajnym. Kodeks postępowania administracyjnego przewidział możliwość zmiany decyzji ostatecznej w trybie art. 154 i art. 155 oraz wówczas, gdy przewidują to przepisy szczególne. W żadnym wypadku decyzja ostateczna nie może być zmieniona w trybie art. 104 k.p.a., a zmiana jej w tym trybie powinna być oceniona jako rażące naruszenie art. 104 k.p.a. Odnośnie do wskazanego w podstawie prawnej decyzji Ministra Gospodarki nr [...] z dnia 5 września 2006 r. (zmieniającej Zezwolenie II) art. 16 ust. 4 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych podnieść należy, iż nie podano z jakiej daty obowiązywania tego przepisu przyjęto jego brzmienie. W 2006 r. ww. art. 16 ust. 4 stanowił, że minister właściwy do spraw gospodarki udziela, cofa i zmienia zezwolenie. Cofnięcie i zmiana zezwolenia następuje na warunkach określonych w art. 19 ust. 2-4, natomiast w 2000 r. przepis ten stanowił, że Minister Przemysłu i Handlu udziela, cofa i zmienia zezwolenie. Cofnięcie i zmiana zezwolenia następuje na warunkach określonych w art. 19. Bez względu na obowiązujące brzmienie ww. przepisu, odsyła on do art. 19 w zakresie dotyczącym cofnięcia i zmiany zezwolenia. Oznacza to, że zmiana pozwolenia nie mogła nastąpić w dowolnym zakresie, ale wyłącznie w warunkach określonych w art. 19. Jak już wcześniej wyjaśniono, w art. 5 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej z 2000 r. mowa jest o zachowaniu prawa do zwolnień i preferencji podatkowych określonych w art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej z 2000 r. oraz że w zakresie zwolnień i preferencji podatkowych stosuje się przepisy art. 12-14 i 19 ww. ustawy przed jej zmianą. Podano też, że zgodnie z art. 19 ust. 2 zmiana zezwolenia mogła polegać tylko i wyłączeniu na ograniczeniu przedmiotu działalności w strefie. Przepis ten przed ww. zmianą stanowił bowiem, iż zezwolenie może być cofnięte albo jego zakres lub przedmiot działalności określony w zezwoleniu może zostać ograniczony. W żadnym razie na podstawie ww. art. 16 ust. 4 w zw. z art. 19 ust. 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych nie można było rozszerzyć zakresu przedmiotu działalności. Dodać trzeba, że zmiana zezwolenia nie jest nowym zezwoleniem, więc do zmiany zezwolenia należy stosować przepisy, które ustawa nakazuje stosować do zezwolenia zmienianego. Przypomnieć jeszcze można, że zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej i stanowi podstawę do korzystania ze zwolnień lub preferencji podatkowych (art. 16 ust. 8 i 10 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych), a to oznacza, że postanowienia art. 5 ust. 2 ustawy zmieniającej z 2000 r., w którym mowa jest o stosowaniu art. 19 w brzmieniu obowiązującym przed zmianą ustawy w zakresie zwolnień i preferencji podatkowych, mają zastosowanie do zmiany pozwolenia. Zmianę zezwolenia uzyskanego przed 1 stycznia 2001 r. przewiduje art. 6 ustawy nowelizującej z 2003 r. (ustawa z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw), którego ust. 1, 2 i 4 został wskazany w podstawie prawnej decyzji Ministra Gospodarki nr [...] z dnia 5 września 2006 r. (zmieniającej Zezwolenie II) . Ust. 1 ww. artykułu 6 stanowi, że przedsiębiorca, który uzyskał zezwolenie przed dniem 1 stycznia 2001 r., może wystąpić z wnioskiem do ministra właściwego do spraw gospodarki o jego zmianę polegającą na zastosowaniu do tego przedsiębiorcy przepisów dotyczących zwolnień podatkowych określonych w art. 5 w miejsce przepisów art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. Zgodnie z ust. 2 ww. art. 6 we wniosku, o którym mowa w ust. 1, przedsiębiorca może wnosić także o zmianę warunków zezwolenia, w szczególności w zakresie poziomu zatrudnienia i wielkości nakładów inwestycyjnych. Z kolei w myśl postanowień ust. 3 art. 6 minister właściwy do spraw gospodarki, po zasięgnięciu opinii Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów, może odmówić zmiany zezwolenia, o której mowa w ust. 1, jeżeli przedsiębiorca wnosi o zmianę przedmiotu działalności gospodarczej, która w istotny sposób narusza lub grozi naruszeniem konkurencji przez uprzywilejowanie niektórych przedsiębiorców lub produkcji niektórych towarów. W ust. 5 art. 6 postanowiono, że termin złożenia wniosku, o którym mowa w ust. 1, upływa z dniem 31 grudnia 2007 r. Zmiana Zezwolenia II nastąpiła na wniosek Skarżącego z 29 sierpnia 2006 r. o zmianę tego zezwolenia, której konieczność Skarżący uzasadniał planowanym rozszerzeniem dotychczasowego zakresu działalności objętej tym zezwoleniem. Decyzja Ministra Gospodarki nr [...] z dnia 5 września 2006 r. (zmieniająca Zezwolenie II) składa się z podstawy prawnej, rozstrzygnięcia o treści powyżej wskazanej, informacji o odstąpieniu od uzasadnienia decyzji z powodu uwzględnienia żądania strony i pouczenia o środkach zaskarżenia. Podkreślić trzeba, że decyzją tą zostało de facto wydane pozwolenie na prowadzenie działalności, którą Skarżący już prowadził na podstawie Zezwolenia I, czyli rozstrzygnięcie zawarte w tej decyzji jest tożsame z rozstrzygnięciem zawartym w innej decyzji ostatecznej i co do tego nie ma sporu (Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł tożsamość zakresu działalności z klasyfikacji statystycznych, uwzględniając ich zmiany). Ze względu na brak uzasadnienia nie wiadomo, jakie okoliczności faktyczne i jakie przepisy prawne rzeczywiście zastosowano wydając ww. rozstrzygnięcie, a te mają zasadnicze znaczenie dla ustalenia uprawnień Skarżącego. Wobec, jak to ujął Skarżący, lakoniczności decyzji Ministra Gospodarki nr [...] z dnia 5 września 2006 r., szczególnego znaczenia nabierają przepisy podane w podstawie prawnej decyzji. Najbardziej znaczącą treść zawierają wskazane w niej przepisy art. 6 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej z 2003 r. Art. 6 ust. 1 nie tylko uprawnia do zmiany pozwolenia uzyskanego przed 1 stycznia 2001 r., ale precyzyjnie określa na czym ta zmiana ma polegać. Otóż polegać ona ma na zmianie warunków zwolnienia poprzez zastosowanie zwolnień podatkowych określonych w art. 5 ustawy nowelizującej z 2003 r. w miejsce przepisów art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. W art. 5 ustawy nowelizującej z 2003 r. przepisem dotyczącym zwolnień podatkowych innych niż określone w art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych jest jedynie przepis zawarty w ust. 2 i mimo, że stanowi on o dochodach uzyskanych przez przedsiębiorcę innego niż przedsiębiorca, o którym mowa w ust. 1, w którym to ustępie mowa o przedsiębiorcy, który posiada zezwolenie uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r. i posiadającym prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, to mocą art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej z 2003 r. zwolnienie określone w art. 5 ust. 2 tej ustawy znajduje zastosowanie do przedsiębiorcy, który uzyskał zezwolenie przed dniem 1 stycznia 2001 r. Zgodnie zaś z art. 5 ust. 2 ustawy nowelizującej z 2003 r. dochody uzyskane przez przedsiębiorcę innego niż przedsiębiorca, o którym mowa w ust. 1, z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia wydanego przed dniem 1 stycznia 2001 r., są zwolnione z podatku dochodowego w zakresie ustalonym w art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1, z tym że: 1) maksymalna dopuszczalna wielkość pomocy publicznej wynosi: a) 30 % kosztów inwestycji poniesionych do dnia 31 grudnia 2006 r. - dla przedsiębiorców prowadzących działalność w sektorze motoryzacyjnym, b) 75 % kosztów inwestycji poniesionych do dnia 31 grudnia 2006 r. - dla przedsiębiorców prowadzących działalność inną niż określona w lit. a na podstawie zezwolenia wydanego przed dniem 1 stycznia 2000 r., c) 50 % kosztów inwestycji poniesionych do dnia 31 grudnia 2006 r. - dla przedsiębiorców prowadzących działalność inną niż określona w lit. a na podstawie zezwolenia wydanego po dniu 31 grudnia 1999 r. W kolejnych punktach przytoczonego przepisu określono sposób, w jaki należy ustalić wielkość pomocy publicznej. Zwolnienie przewidziane w art. 5 ust. 2 ustawy nowelizującej z 2003 r. przewiduje zwolnienie dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy bez żadnych uwarunkowań, z tym że maksymalna dopuszczalna wielkość pomocy publicznej nie może przekroczyć wielkości określonych w ww. przepisie, a poza tym 100% dochodu może być zwolnione w okresie równym połowie okresu, na jaki ustanowiona została strefa, zaś w pozostałym okresie, na jaki ustanowiona została strefa, w części nie przekraczającej 50% dochodów. Jeśli zatem wziąć pod uwagę, że zmiana Zezwolenia II nastąpiła na podstawie wskazanego w podstawie prawnej decyzji Ministra Gospodarki nr [...] z dnia 5 września 2006 r. art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej z 2003 r., to bezprzedmiotowe są dywagacje dotyczące liczby osób zatrudnionych po dniu uzyskania tego Zezwolenia, czyli branie pod uwagę kryteriów zwolnienia, które już nie miało zastosowania do Skarżącego. Należałoby badać zupełnie inne przesłanki. Trzeba też zwrócić uwagę na treść ust. 3 art. 6 ustawy nowelizującej z 2003 r., z którego pośrednio wynika, że zezwolenie może być zmienione również w zakresie zmiany przedmiotu działalności gospodarczej. W przepisie tym przewidziano odmowę zmiany zezwolenia, jeżeli przedsiębiorca wnosi o zmianę przedmiotu działalności gospodarczej, która w istotny sposób narusza lub grozi naruszeniem konkurencji przez uprzywilejowanie niektórych przedsiębiorców lub produkcji niektórych towarów. Jeśli zatem wnioskowana zmiana przedmiotu działalności gospodarczej nie narusza lub nie grozi naruszeniem konkurencji przez uprzywilejowanie niektórych przedsiębiorców lub produkcji niektórych towarów, to może być dokonana. Przepis ten jest o tyle istotny, że stanowił jedyną prawnie dopuszczalną podstawę zmiany Zezwolenia II w zakresie przedmiotu działalności gospodarczej i chociaż nie został powołany w podstawie prawnej decyzji zmieniającej ww. zezwolenie, to rozstrzygnięcie w niej zawarte dotyczy właśnie zakresu przedmiotu działalności. Powyższe wskazuje, że decyzja Ministra Gospodarki nr [...] z dnia 5 września 2006 r. (zmieniająca Zezwolenie II) jest dotknięta wieloma wadami, które powodują, że nie można w sposób jednoznaczny stwierdzić, z jakiego rodzaju zwolnienia korzystał Skarżący po zmianie Zezwolenia II, a ta okoliczność ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Z jednej strony czytając tę decyzję nie sposób pominąć wskazanych w podstawie prawnej przepisów art. 6 ust. 1, 2 i 4 ustawy nowelizującej z 2003 r., z drugiej strony brak w niej wyjaśnienia z jakiego powodu przepisy te zostały wskazane jako podstawa rozstrzygnięcia, a na to wszystko nakłada się rozstrzygnięcie, które dotyczy tylko zmiany zakresu przedmiotu działalności gospodarczej. Co do zasady, to rozstrzygnięcie ma kluczowe znaczenie w decyzji administracyjnej, lecz w otoczeniu prawnym w jakim ono funkcjonuje w decyzji Ministra Gospodarki nr [...] z dnia 5 września 2006 r., samo rozstrzygnięcie nie usuwa wszystkich powyżej wskazanych wątpliwości. Dlatego Sąd uznał, iż zadaniem organu podatkowego jest wystąpienie do właściwego organu w celu rozważenia przez ten organ wzruszenia w trybie nadzwyczajnym decyzji Ministra Gospodarki nr [...] z dnia 5 września 2006 r. Oczywiście nawet, gdyby okazało się, że zmiana Zezwolenia II skutkowała możliwością korzystania przez Skarżącego w 2007 r., na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy nowelizującej z 2003 r., z całkowitego zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego z działalności objętej Zezwoleniem II, to i tak aktualny pozostaje problem dotyczący sposobu obliczenia uzyskanego z działalności w strefie dochodu do opodatkowania, gdyż maksymalne zwolnienie dochodu z działalności objętej Zezwoleniem I nie mogło przekroczyć 50% dochodu ze względu na upływ ponad 10 lat od dnia rozpoczęcia przez Skarżącego działalności na terenie strefy. Sąd w pełni podziela stanowisko Skarżącego, iż żaden przepis nie nakładał na niego obowiązku prowadzenia ewidencji odrębnie na każde zezwolenie i wbrew stanowisku organów podatkowych przepisem takim nie jest art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, iż osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Przytoczony przepis określa ogólne zasady prowadzenia ksiąg podatkowych oraz ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Wskazuje, że księgi podatkowe powinny być prowadzone w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy. W niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie ma to, że Skarżący prowadził jedną działalność gospodarczą na terenie strefy i do wykonywania tej działalności wykorzystywane były te same maszyny, urządzenia, pracownicy, co jest niesporne. Z tej jednolitej działalności Skarżący osiągał dochód (stratę) i zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochód ten podlegał opodatkowaniu. Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. wynika obowiązek prowadzenia ksiąg w sposób umożliwiający określenie dochodu zwolnionego od podatku dochodowego oraz dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ale ten obowiązek nie może być utożsamiany z obowiązkiem prowadzenia odrębnych ewidencji dla każdego Zezwolenia. Jeden podatnik prowadzący działalność gospodarczą prowadzi dla potrzeb tej działalności jedną ewidencję, bez względu na to, czy ma możliwość zwolnienia od podatku dochodu na podstawie jednego tytułu prawnego, czy kilku tytułów prawnych, czy też w ogóle ze zwolnienia nie korzysta. Wystarczy, że w ogóle wyodrębnia dochód zwolniony od opodatkowania i dochód podlegający opodatkowaniu. Zdaniem Sądu, stanowisko organu odwoławczego co do obowiązku prowadzenia odrębnych ewidencji dla każdego Zezwolenia, de facto dla każdego zwolnienia od dochodu, nie ma umocowania w przepisach prawa. Zgodzić się trzeba ze Skarżącym, że również sposób obliczenia kwoty dochodu, jaki podlega zwolnieniu na podstawie każdego z posiadanych przez Skarżącego Zezwoleń nie ma umocowania w przepisach prawa. Zresztą organ nie podał żadnego przepisu prawa, który uprawniał do przeprowadzenia takiego jak wskazany w zaskarżonej decyzji (podany w poprzedniej części uzasadnienia) sposobu rozliczenia dochodu zwolnionego. Oznacza to, że organ podatkowy dokonał rozliczenia na podstawie własnej (wymyślonej przez siebie) metody, co jest niedopuszczalne w świetle postanowień art. 217 Konstytucji RP, który to przepis ogranicza swobodę organów administracji publicznej w dziedzinie podatków. Nie sposób jednak nie zauważyć, iż takie działanie organów podatkowych spowodowane było brakiem regulacji prawnej w zakresie sposobu obliczenia dochodu podlegającego zwolnieniu w takiej sytuacji, jaka wystąpiła w rozpoznanej sprawie, czyli wówczas, gdy podatnik posiada dwa zezwolenia, są one realizowane przez tę samą firmę (tego samego przedsiębiorcę), przy użyciu tych samych środków itd., ale każde ze zwolnień uprawnia do zwolnienia dochodu w innej wysokości. Przepisy dotyczące specjalnych stref ekonomicznych w okresie do końca 2000 r. pozostawiały wiele kwestii nie uregulowanych prawnie. Na przykład prawodawca nie ustanowił zakazu posiadania więcej niż jednego zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie strefy i jednocześnie nie wskazał jak należy rozliczać zwolnienia w przypadku posiadania więcej niż jednego zezwolenia, chociażby w takiej sytuacji jak występująca w niniejszej sprawie. Nie nałożył np. obowiązku prowadzenia specjalnych ewidencji, dla każdego posiadanego zezwolenia, a przy tym, poprzez brak zakazu, dopuścił możliwość posiadania kilku pozwoleń, z których każde w innym czasie dawało podstawę do stosowania zwolnienia częściowego. Przepisy dotyczące specjalnych stref ekonomicznych wprowadziły dość specyficzne rozwiązania, których skutki w pierwszej fazie ich obowiązywania nie zostały skorelowane z przepisami o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak słusznie zauważył Skarżący od 2001 r. prawodawca zaczął "naprawiać" te niezbyt dobre regulacje, przyjmując w kolejnych zmianach ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych inne rozwiązania, inne kryteria zwolnień, lecz jak widać wcześniejsze przepisy tej ustawy i aktów wykonawczych nadal rodzą problemy prawne. Nie oznacza to jednak, że braki w regulacjach prawnych mogą uzupełniać organy podatkowe w ramach własnej inwencji twórczej. Zgodnie z twierdzeniem Skarżącego, w przypadku nie dających się usunąć wątpliwości należy stosować zasadę in dubio pro tributario. Zastrzeżenia również budzi sposób, w jaki została przyporządkowana liczba zatrudnionych pracowników do danego zezwolenia. Skoro, zgodnie z obowiązującym w dacie udzielenia Zezwolenia II § 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 1995 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w Mielcu, zwolnienie odnosiło się wyłącznie do pracowników zatrudnionych po dniu uzyskania zezwolenia, to konieczne było zastosowanie kryterium określonego w ww. przepisie. Mając na uwadze, iż Skarżący prowadził działalność na podstawie dwóch zezwoleń i w związku z tym zatrudnienie pracownika po dacie uzyskania Zezwolenia II nie oznaczało automatycznie, że został on zatrudniony dla potrzeb realizacji działalności wskazanej właśnie w tym Zezwoleniu i wobec braku szczególnych regulacji dotyczących tej materii, to Skarżący, jako osoba kierująca działalnością gospodarczą mógł wskazać, które z osób zatrudnionych po uzyskaniu Zezwolenia II należy przyporządkować do tego Zezwolenia. Tymczasem w skardze Skarżący zarzuca organom podatkowym, iż owego przyporządkowania dokonały w sposób arbitralny. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż to Skarżący zaliczył do Zezwolenia I - 50 pracowników, a do Zezwolenia II - 53 pracowników, jednak Skarżący nie zgadza się z podanym w zaskarżonej decyzji przyporządkowaniem pracowników do danego zezwolenia i jak podano zarzuca organom arbitralność w tym zakresie. Organ odwoławczy nie podał źródła, z którego zaczerpnął stanowisko Skarżącego co do przyporządkowania pracowników do konkretnego Zezwolenia, zaś w aktach podatkowych znajduje się jedynie pismo Skarżącego z dnia 23 kwietnia 2013 r. zatytułowane "Wyjaśnienie", w którym zawarta jest propozycja co do sposobu przydziału pracowników, jednak pozostaje ona bez powiązania z regulacją zawartą w § 5 ww. rozporządzenia. Zatem kwestia ta wymaga wyjaśnienia przy uwzględnieniu kryterium ustanowionego ww. przepisem, oczywiście wówczas, gdy okaże się że Skarżący nie korzystał w 2007 r. ze zwolnienia określonego w art. 5 ust. 2 ustawy nowelizującej z 2003 r. (o czym wyżej). W ocenie Sądu nie jest możliwe do zaakceptowania stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż sprzedaż odpadów poprodukcyjnych (makulatury, gilz tekturowych, złomu aluminiowego, folii polipropylenowej) stanowiła samodzielną działalność podstawową, a ponieważ nie została ona ujęta w żadnym z posiadanych przez Skarżącego zezwoleń, to niemożliwe było objęcie przychodów ze sprzedaży odpadów zwolnieniem podatkowym z tytułu prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Zdaniem Sądu stanowisko to jest oderwane od realiów życia, ponieważ każda działalność człowieka nawet w najmniejszym zakresie, jak np. gospodarstwo domowe powoduje powstanie odpadów, tym bardziej powstają one w związku z procesem produkcji, wytwarzania itd. Skarżący nie produkował odpadów po to by je sprzedawać, nie skupował odpadów, aby je dalej sprzedawać lub przetwarzać, a jedynie sprzedawał te odpady, które powstały na skutek prowadzonej działalności gospodarczej. Charakter tych odpadów wyraźnie wskazuje, że powstały one przy realizacji działalności poligraficznej i wydawniczej, czyli tej na prowadzenie, której Skarżący posiadał Zezwolenia. Nie ma zatem żadnych przeszkód prawnych, aby dochód ze sprzedaży tych odpadów mógł być objęty zwolnieniem podatkowym z tytułu prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Skarżący wyzbywając się odpadów poprodukcyjnych za odpłatnością postępował jak najbardziej racjonalnie, natomiast nieracjonalne jest kwalifikowanie tej sprzedaży jako samodzielna działalność gospodarcza, podczas gdy ich powstanie w sposób nierozerwalny związane jest z działalnością objętą zezwoleniem. Stanowisko organów podatkowych jest niezasadne nie tylko z logicznego i praktycznego punktu widzenia, ale też nie zostało należycie uzasadnione, chociaż tej kwestii poświęcono dość dużo miejsca w zaskarżonej decyzji. Otóż Dyrektor Izby Skarbowej podał, że w Polskiej Klasyfikacji Działalności wymieniona została podklasa "51.57.Z. Sprzedaż hurtowa odpadów i złomu" obejmująca sprzedaż hurtową złomu i odpadów metalowych i niemetalowych oraz materiałów przeznaczonych do powtórnego wykorzystania oraz że jak wynika z objaśnień do innej pozycji PKD dotyczącej odpadów (tj. "90.02.Z. Gospodarowanie odpadami') podklasa 51.57.Z. obejmuje także zbieranie odpadów w celu sprzedaży hurtowej, bez jednoczesnego sprecyzowania źródła pochodzenia zbieranych odpadów. Z powyższego, jak zaznaczono w decyzji, organ ten wywiódł, że sprzedaż odpadów poprodukcyjnych (makulatury, gilz tekturowych, złomu aluminiowego, folii polipropylenowej) dokonywana przez Skarżącego stanowiła odrębną działalność gospodarczą. Tymczasem z żadnego materiału dowodowego zebranego w sprawie nie wynika, by w niniejszej sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek wskazanych w ww. podklasie 51.57.Z. Skarżący nie prowadził sprzedaży hurtowej, lecz sprzedawał własne odpady poprodukcyjne. Słusznie Skarżący wskazał w skardze, że hurt jest to jeden z etapów dystrybucji towarów na rynek. Hurtownik jest pośrednikiem pomiędzy producentem towaru, a handlem detalicznym (sklepami), kupuje on od producenta duże partie towaru, które potem sprzedaje placówkom handlowym - zarabia dzięki marży hurtowej. Sprzedaż hurtowa odbywa się na ogół poprzez wyspecjalizowane placówki handlowe - hurtownie. Skarżący nie zbierał też odpadów (nie pozyskiwał ich z różnych niesprecyzowanych źródeł – źródło znane), aby je sprzedać. Zatem błędnie organ przyjął, iż sprzedaż odpadów poprodukcyjnych w warunkach niniejszej sprawy może być kwalifikowana do ww. podklasy 51.57.Z. Sąd podziela natomiast stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż brak jest podstaw do bezpośredniego przyporządkowania, jak chce tego Skarżący, do przychodów z tytułu sprzedaży odpadów kosztu nabycia materiałów wykorzystywanych do prowadzenia działalności poligraficznej i wydawniczej. Trafnie organ odwoławczy zauważył, że skoro w przedmiotowej sprawie papier, matryce i inne materiały nabywane były ewidentnie w celu osiągnięcia przychodów z podstawowej działalności wymienionej w posiadanych zezwoleniach, to koszty związane z zakupem tych materiałów nie mogą być jednocześnie traktowane za ponoszone w celu osiągnięcia przychodów ze sprzedaży odpadów. Zgodzić się też trzeba z organem odwoławczym, iż akceptacja stanowiska Skarżącego oznaczałaby uznanie, iż Skarżący prowadził działalność w zakresie wytwarzania odpadów, w ramach której zakup papieru drukowego lub matryc drukarskich dokonywany był w celu wyprodukowania odpadów i sprzedaży tych odpadów w celu uzyskania przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniając ww. stanowisko prawidłowo odwołał się do regulacji zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Prawidłowe jest też stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie dotyczącym kwalifikacji kwoty stanowiącej dofinansowanie z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON). Słusznie organ odwoławczy powołał się na treść art. 14 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zgodnie zaś z ust. 2 ww. artykułu przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Stosownie do postanowień art. 26a ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych pracodawcy zatrudniającemu osoby niepełnosprawne, które nie osiągnęły wieku emerytalnego i zostały ujęte w ewidencji prowadzonej przez Fundusz, o której mowa w art. 26b ust. 1, przysługuje ze środków Funduszu miesięczne dofinansowanie do wynagrodzeń tych pracowników niepełnosprawnych, wypłacane raz na dwa miesiące. Równie zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f. określony został zamknięty katalog przypadków, w których przysporzenia nie mogą być zaliczone do przychodów podatkowych. Ponieważ dofinansowanie otrzymane ze środków PFRON nie zostało wymienione w powyższym przepisie, to tym samym cała kwota otrzymanego przez Skarżącego dofinansowania stanowiła na mocy art. 14 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. przychód podlegający opodatkowaniu. Nie był to przy tym przychód uzyskany z działalności określonej w Zezwoleniach, lecz kwota wypłacona z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, zatem zgodnie z twierdzeniem organu odwoławczego kwota ta nie podlegała zwolnieniu, jakie przysługiwało Skarżącemu z tytułu prowadzenia działalności na terenie strefy. Odnośnie do ostatniej ze spornych kwestii, dotyczącej kwalifikacji odsetek z Funduszu Socjalnego Sąd zgodził się ze Skarżącym. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 i 4 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz.U.1996 Nr 70, poz. 335, ze zm.) środki zakładowego funduszu świadczeń socjalnych (Fundusz) zwiększa się o wpływy z opłat pobieranych od osób i jednostek organizacyjnych korzystających z działalności socjalnej, o której mowa w art. 2 pkt 1 oraz o odsetki od środków Funduszu. Natomiast w myśl postanowień art. 14 ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.f. do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych - zwiększają ten fundusz. Tak więc odsetki z Funduszu Socjalnego nie stanowią przychodu. Sąd nie mógł poddać ocenie zarzutu Skarżącego, iż zaskarżona decyzja narusza art. 32 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa, polegające na różnicowaniu sytuacji prawno-podatkowej podmiotu, który zwolnił i niezwłocznie zatrudnił te same osoby od sytuacji Skarżącego, który w tym samym czasie tylko utrzymywał poziom zatrudnienia (nie kreując żadnych sztucznych sytuacji). Ocena trafności tego zarzutu wymaga zbadania innych spraw, dotyczących innych podatników, a to wykracza poza granice niniejszej sprawy sądowej. Odnośnie do dołączonych do skargi szeregu dokumentów, stwierdzić trzeba, że na etapie postępowania sądowego nie miały on zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."), Sąd orzekł jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.