I SA/Ol 871/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka, sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 13 lutego 2014r. sprawy ze skargi S.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie określenia kwoty długu celnego, podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług oddala skargę . W dniu "[...]" P. S., przekraczając przejście graniczne autobusem marki "[...]" nr rej "[...]", będącym współwłasnością S. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" (dalej jako skarżący) i P. S., dokonał zgłoszenia celnego 300l oleju napędowego w zbiorniku pojazdu. Decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]", w której odmówiono S. S. i P. S. zwolnienia z należności przywozowych paliwa wprowadzonego na obszar celny Unii Europejskiej w dniu "[...]". W uzasadnieniu organ wskazał, że generalną zasadą w przepisach prawa celnego jest zasada powszechności należności przywozowych, natomiast zwolnienie z tych należności stanowi wyjątek, który musi wynikać z przepisów prawa celnego. I tak w szczególnych okolicznościach, mając na względzie cel, dla którego przywożony jest towar lub szczególne przeznaczenie towarów po ich dopuszczeniu do obrotu, przepisy prawa celnego przewidują możliwość zwolnienia z należności przywozowych niektórych towarów, przywożonych z terytorium państwa trzeciego na obszar celny Wspólnoty. Organ wskazał, że zgodnie z art. 107 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz.Urz. WE L 324 ) zwolnione z należności celnych i przywozowych są paliwa przewożone w standardowych zbiornikach prywatnych i handlowych pojazdów mechanicznych i motocykli, pojemników specjalnego przeznaczenia oraz paliwa znajdującego się w przenośnym kanistrze przewożonych przez prywatne pojazdy mechaniczne i motocykle, w ilości maksymalnej 10 litrów na pojazd. Na podstawie art. 77 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako ustawa VAT), zwolnieniu z VAT podlega import paliwa znajdującego się w standardowym zbiorniku prywatnych środków transportu, środków transportu przeznaczonych do działalności gospodarczej oraz specjalnych kontenerów, a także paliwo znajdujące się w przenośnym kanistrze przewożonym przez prywatne środki transportu, przeznaczone do zużycia w tych pojazdach, w ilości nie większej niż 10 litrów. Stosownie do art. 35 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), zwalnia się od akcyzy import paliwa w standardowym zbiorniku dowolnego pojazdu silnikowego, pojemników specjalnego przeznaczenia oraz paliw silnikowych znajdujących się w kanistrach przewożonych przez pojazdy silnikowe w ilości nieprzekraczającej 10 litrów na pojazd. Podkreślono, że paliwo zwolnione z należności przywozowych nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane za wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów. Nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Opierając się na raporcie, organ celny dokonał analizy częstotliwości przekraczania przez autobus o nr rej "[...]" granicy, z którego wynika, że od dnia "[...]" zaczął on regularnie wyjeżdżać do Federacji Rosyjskiej i od tego dnia wyjeżdżał niemal codziennie. Autobusem prawie zawsze oprócz kierowcy jechał jeden pasażer – brat kierowcy oraz właściciela firmy, podczas kilku przejazdów podróżowała jeszcze jedna osoba, również będąca członkiem rodziny. Dodatkowo firma A wykonywała również przejazdy do Federacji Rosyjskiej autobusem o nr rej "[...]", regularne wyjazdy zaczęły się "[...]", autobusem były przewożone 1-2 osoby, członkowie rodziny właściciela firmy. W ocenie Dyrektora wskazane dowody świadczą o tym, że jedynym celem wyjazdu do Federacji Rosyjskiej był zakup paliwa, a nie wykonywanie międzynarodowego przewozu osób. Od blisko dwóch lat wykonywano bowiem wyłącznie przewóz w gronie rodzinnym. Z protokołów znajdujących się w aktach wynika, że autobus pokonywał w Rosji trasę 1-2 km w obie strony. Tak krótki dystans zdaniem organu, wystarcza jedynie na pokonanie trasy do najbliższej stacji benzynowej znajdującej się tuż przy granicy i powrót na przejście graniczne. Świadczy to o tym, że jedynym celem wyjazdu do Rosji było zatankowanie paliwa. W ocenie organu treść zeznań kierowcy – P. S. jest nielogiczna i wewnętrznie sprzeczna oraz nie potwierdza wykonywania międzynarodowych przewozów osób – zarówno w dniu będącym przedmiotem niniejszego postępowania, jak i w dniach wcześniejszych. Do wyjazdów służbowych nie można bowiem zakwalifikować spotkań i rozmów ze znajomymi, czy przywozu części samochodowych. Przewóz części samochodowych, którego sprzedażą zajmuje się w Polsce S. S. wymaga posiadania licencji na wykonywanie międzynarodowego transportu drogowego rzeczy, bądź też zaświadczenia na wykonywanie przewozów na potrzeby własne, a takich dokumentów strona nie przedstawiła. Kierowca zeznał także, że jeździ do Rosji służbowo w celach turystycznych, które dla niego oznaczają zwiedzanie turystyczne i zakupy. W ocenie organu II instancji takie wyjazdy nie stanowią wyjazdów w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i międzynarodowym przewozem osób. Autobusem o nr rej "[...]" nie byli przewożeni żadni turyści, jedynymi pasażerami byli kierowca autobusu oraz towarzyszący mu brat. Owszem można uznać, że P. S. i D. S. wyjeżdżali turystycznie, w potocznym rozumieniu tego pojęcia, jednakże wyjeżdżali we własnym zakresie i tylko oni korzystali z tych wyjazdów. Nie sposób zaś stwierdzić, kto w przypadku takich turystycznych wyjazdów był usługodawcą, a kto usługobiorcą. Bez wątpienia nie można uznać, że były to usługi turystyczne wykonywane profesjonalnie przez firmę A, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wykonywanie usług turystycznych zostało uregulowane w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. o usługach turystycznych (t.j. Dz. U. z 2004r. Nr 223, poz. 2268 ze zm., dalej jako u.u.t.). Zgodnie z art. 3 pkt 1 u.u.t. usługi turystyczne oznaczają usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym, jednakże podczas wyjazdów wykonywanych w niniejszej sprawie brak było turystów. Ponadto zgodnie z art. 4 ust. 1 u.u.t. działalność gospodarcza w zakresie organizowania umów o świadczenie usług turystycznych jest działalnością regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej i wymaga uzyskania wpisu w rejestrze organizatorów turystyki i pośredników turystycznych – w przedmiotowej sprawie odwołujący nie wykazał się wymaganym wpisem do rejestru, tym samym nie posiada uprawnień do prowadzenia usług turystycznych. Opierając się na zebranym w sprawie materiale dowodowym (przesłuchaniach kierowcy autobusu, pasażera i właściciela firmy), Dyrektor wskazał, że przewóz drogowy w dniu "[...]" nie był wykonywany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na międzynarodowym transporcie drogowym osób. Autokary należące do firmy od niemalże dwóch lat praktycznie codziennie wyjeżdżały do Federacji Rosyjskiej, przewożąc zwykle jednego, rzadziej dwóch pasażerów, którzy są członkami rodziny przedsiębiorcy i przewożeni są bezpłatnie. Podczas każdego powrotu na obszar celny Unii Europejskiej zgłaszany był olej napędowy w ilościach 160 – 300 l. Sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a także wbrew racjonalnie prowadzanej działalności gospodarczej jest wykonywanie codziennie przez dwa lata, wyjazdów za granicę, nie przewożąc przy tym pasażerów. Przedsiębiorca, wysyłając codziennie autokar bez pasażerów nie może powoływać się na badanie rynku, czy też na to, że liczył, iż po drodze, w trasie, czy też w Federacji Rosyjskiej być może znajdą się chętni do skorzystania z przewozu pasażerowie. Firma A jest uprawniona do wykonywania przewozów określonych w ustawie z dnia 6 września 2001r. o transporcie drogowym (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 1265 ze zm.), jako przewozy okazjonalne. Zgodnie ze znajdującymi się w aktach formularzami jazdy wykonywane były przewozy przy drzwiach zamkniętych, co oznacza, że tylko ta sama grupa osób, która wsiadła na trasie początkowej mogła być przewożona i odwożona do punktu docelowego. Zatem przedsiębiorca decydując się na wyjazd bez pasażerów, wiedział, że taki przejazd odbędzie się na całej trasie i nowi pasażerowie nie będą mogli się dosiadać. Wątpliwy jest również fakt, iż pomimo ogromnej determinacji, wyjeżdżając do Federacji Rosyjskiej od dwóch lat, w sumie ponad 400 razy, odwołujący nie pozyskał do tej pory klientów i nie nawiązał kontaktów biznesowych, a podejmowane próby nie przyniosły pożądanych efektów. Nie przedstawiono żadnych kontraktów, umów przewozu czy zleceń potwierdzających faktyczne wykonywanie międzynarodowych przewozów osób. Umowy takie mogły być również zawierane z polskimi kontrahentami. Dodatkowo organ wskazał, że codzienne wyjazdy autobusu z jednym pasażerem, w celu rozpropagowania ulotek reklamowych, czy też pozyskania klientów, przy zużyciu paliwa przez autobus na poziomie 45l/100km, jest nieekonomiczne i nieracjonalne. Zgodnie z informacją z bazy CEPiK zarówno kierowca, jak i pasażer posiadają auta osobowe, które są znacznie tańsze w eksploatacji, zużywają kilkukrotnie mniej paliwa, a które mogły być wykorzystywane do wyjazdów do Rosji w celu pozyskania kontrahentów. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że kierowca i pasażer byli wielokrotnie karani za wykroczenia karne skarbowe w związku z przemytem wyrobów akcyzowych. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor stwierdził, że skontrolowany autobus wykorzystywany jest do różnych celów, jednak nie do wykonywania działalności gospodarczej, zgodnie z licencją. Autobus o nr rej "[...]" wykorzystywany był wyłącznie do wyjazdów do Federacji Rosyjskiej, po stronie rosyjskiej pokonywał trasę jedynie 1- 2 km, nigdy nie przewoził klientów, koszty zakupu paliwa nie były księgowane w rozliczeniach firmy, a kierowca partycypował w jego zakupie, zatem nasuwa się jednoznaczny wniosek, że autobus służył wyłącznie do przewozu paliwa i innych wyrobów akcyzowych. Samo zarejestrowanie działalności gospodarczej i posiadanie uprawnień (licencji) nie świadczy o realizowaniu międzynarodowego przewozu osób. Organ podkreślił, że mając na uwadze ratio legis przepisów wspólnotowego systemu zwolnień celnych, których celem jest usprawnienie legalnego przewozu towarów i osób oraz wspieranie legalnie prowadzonej działalności gospodarczej, przekraczanie granicy z Obwodem Kaliningradzkim nie może być wykorzystywane w celu omijania płacenia danin publiczno-prawnych. Zwolnienia cele są wyjątkiem od powszechności pobierania cła ciążącego na towarach przywożonych z krajów trzecich i mogą być stosowane w ściśle określonych sytuacjach, które nie powinny być wykorzystywane w sposób nieuprawniony i nie mogą stanowić nadużyć. Dlatego też, w kontekście możliwości zastosowania zwolnienia celnego, na podstawie art. 107 rozporządzenia 1186/2009 istotnego znaczenia nabiera fakt, czy danym autobusem faktycznie dokonywany jest międzynarodowy przewóz osób, czy też nie, ponieważ jedynie w pierwszym przypadku paliwo może być zwolnione na podstawie tegoż przepisu. System zwolnień celnych, na podstawie art. 41 rozporządzenia 1186/2009, przewiduje możliwość zwolnienia towarów znajdujących się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państw trzecich, jeśli towary te są zwolnione z podatku od wartości dodanej (VAT) na mocy przepisów prawa krajowego przyjętych zgodnie z przepisami dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy. Organ przytoczył treść art. 56 ust. 1, 5 i 6 ustawy VAT, art. 236 Rozporządzenia Wykonawczego do Wspólnotowego Kodeksu Celnego, art. 1 pkt 6 rozporządzenia Komisji (EWG) NR 2454/1993 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r., z których wynika, że zwolnione z należności przywozowych są towary przewożone okazjonalnie. Tymczasem autokarem o nr rej "[...]" przywożono towary regularnie systematycznie. Zarówno przepisy polskie, jak i unijne nie definiują pojęcia okazjonalności, dlatego organ przytoczył definicje zawarte w słowiku języka polskiego. Z definicji tych wynika, że pojęcie dotyczy sytuacji wyjątkowych, rzadkich i krótkotrwałych. Zatem przewóz paliwa dokonany w dniu 19 kwietnia 2013r. nie spełnia warunków określonych w art. 56 ust 6 ustawy VAT oraz art. 4 dyrektywy Rady 2007/74/WE, w związku z tym nie podlega zwolnieniu z należności celnych. Na podstawie art. 201 i 213 Wspólnotowego Kodeksu Celnego solidarnie zobowiązani do pokrycia długu są P. S. – zgłaszający oraz S. S. – osoba na rzecz, której zostało złożone zgłoszenie celne. Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ((t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej jako Ord. pod.) poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego. W opinii Dyrektora w niniejszej sprawie rozważono wszechstronnie wszelkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej zaskarżył S. S., reprezentowany przez pełnomocnika, wnosząc o jej uchylenie wraz z decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 107 ust. 1 lit a oraz ust. 2 lit a, c rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009, poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na przyjęciu, że do zwolnienia przewożonego paliwa z należności celnych niezbędne jest ustalenie, że danym pojazdem dokonywany jest faktyczny przewóz osób związany z wykonywaną działalnością gospodarczą, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku zgoła odmiennego, 2. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ord. pod., polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz na jego dowolnej ocenie, wyrażającej się zwłaszcza w nieuwzględnieniu wzajemnych powiązań między nimi, co w konsekwencji doprowadziło do niejednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych, - art. 121 § 1 i art. 210 § 4 Ord. pod. przez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji, z uwagi na zawarcie w nim zbyt ogólnych stwierdzeń, w tym niewyjaśnienie dlaczego niektórym dowodom dano wiarę czy też nie oraz jakie okoliczności uznano na ich podstawie za udowodnione , co w konsekwencji uniemożliwia realizację zasady pogłębiania zaufania uczestników postępowania do organów podatkowych oraz dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że Dyrektor w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji niejednokrotnie wskazuje na odrębne regulacje prawa krajowego (np. ustawa VAT), których przedmiotowe postępowanie swoim zakresem z pewnością nie obejmuje. Podstawę zastosowania zwolnienia z należności celnych przewożonego towaru stanowi art. 107 Rozporządzenia nr 1186/2009 i dlatego, też wyłącznie ten przepis powinien podlegać wnikliwej analizie. Przepisy zawarte w art. 107 Rozporządzenia nie wskazują w żadnym ich fragmencie, aby wspomniane przejazdy miały być wykonywane w zawiązku z faktycznym międzynarodowym przewozem osób, czy też w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jedyne warunki jakie zostały wskazane w tym przepisie w sposób bezpośredni dotyczą samego pojazdu (służącego do odpłatnego lub nieodpłatnego przewozu więcej niż dziewięciu osób włącznie z kierowcą), nie zaś celu czy też charakteru przejazdu. W niniejszym przypadku pojazd przystosowany był do przewozu więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz wyposażony był w standardowy zbiornik paliwa. Po drugie przepis stanowi o odpłatnym lub nieodpłatnym przewozie osób, co z kolei dyskredytuje argument organu tyczący się tego, iż podróżny D. S. nie płacił za bilety. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa procesowego strona skarżąca wskazała, że organ odwoławczy oparł swoją decyzję w głównej mierze na ocenie dowodów z zeznań świadków P. S., S. S. i D. S., przy czym organ potraktował je wybiórczo, a istotne okoliczności sprawy, konsekwentnie wskazywane przez świadków zostały pominięte. Wbrew twierdzeniom organu podatkowego zeznania P. S. w powiązaniu z zeznaniami S. S. pozwalają przyjąć, że przejazd z "[...]" wykonywany był w zawiązku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a przejazdy realizowane były tylko wtedy, gdy kierowca dostawał pieniądze na paliwo. Jeżeli chodzi o ocenę zeznań D. S., to w ocenie skarżącego, stanowi ona przejaw dowolności organów podatkowych. Nieodpłatność nie stanowi bowiem przesłanki negatywnej do korzystania ze zwolnienia z należności celnych, a czas jaki ma do dyspozycji pasażer podczas postoju oraz cel podróży jest jego indywidualną sprawą. W ocenie strony skarżącej doszło również do naruszenia art. 210 § 4 Ord. pod. z uwagi na brak uzasadnienia faktycznego decyzji. Nie wykazano bowiem faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów , którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Kwestia wyjazdów do "[...]" ma istotne znaczenie dla merytorycznego rozstrzygnięcia, gdyż wskazuje na związany z prowadzoną działalnością charakter wyjazdów. W sytuacji zaś, gdy dowody nie pozwalają stwierdzić jednoznacznie, że przejazd autobusu nie był realizowany w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w myśl art. 121 § 1 Ord. pod. wszelkie wątpliwości w tej materii organy podatkowe winny rozstrzygać na korzyść strony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów. Natomiast zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. D.U. z 2012r. , poz. 270; dalej jako p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują tę kontrolę , stosując środki określone ustawą , przy czym stosownie do art. 134 p.p.s.a. , sąd rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Analizując ustalenia faktyczne oraz podstawę prawną zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził, aby w związku z jej wydaniem doszło do naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością uchylenia rozstrzygnięcia. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga fakt, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut strony skarżącej dotyczący nieprawidłowego zastosowania przepisów prawa krajowego (np. ustawy VAT) w sytuacji, gdy zastosowanie winny znaleźć wyłącznie przepisy prawa wspólnotowego tj. rozporządzenia nr 1186/2009. W ocenie sądu strona skarżąca zdaje się nie dostrzegać, że w niniejszym przypadku mamy do czynienia z importem, który wywołuje skutki zarówno w sferze należności celnych, do których zastosowanie znajduje jak najbardziej wskazywane rozporządzenie nr 1186/2009 jak i podatkowych, które opierają się na regulacjach prawa krajowego , stanowiących implementacje uregulowań wspólnotowych. Zatem organy podatkowe prawidłowo zastosowały w niniejszym stanie faktycznym przepisy prawa krajowego dotyczące podatku VAT, podatku akcyzowego i opłaty paliwowej , określając zobowiązania w tym zakresie. Zauważenia wymaga przy tym , że wprawdzie ustalono , iż przedmiotowy import paliwa nie podlegał zwolnieniu od należności celnych , lecz nie określono w stosunku do tego paliwa należności z tytułu długu celnego ( co wynikało z zerowej stawki celnej dla importu oleju napędowego z krajów trzecich klasyfikowanych do wskazanego w decyzji kodu towaru). Spór pomiędzy skarżącym a organami celnymi dotyczy w niniejszej sprawie stwierdzenia, czy wykonany w dniu "[...]" przewóz drogowy wykonywany był w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na międzynarodowym transporcie drogowym osób. Zgodnie z art. 107 rozporządzenia nr 1186/2009 zwolnione z należności celnych przywozowych są paliwa przewożone w standardowych zbiornikach prywatnych i handlowych pojazdów mechanicznych i motocykli, pojemników specjalnego przeznaczenia oraz paliwa znajdujące się w przenośnym kanistrze przewożonym przez prywatne pojazdy mechaniczne i motocykle, w ilości maksymalnej 10 litrów na pojazd. Na podstawie art. 77 ust. 1 ustawy VAT, zwolnieniu z VAT podlega import paliwa znajdującego się w standardowym zbiorniku prywatnych środków transportu, środków transportu przeznaczonych do działalności gospodarczej oraz specjalnych kontenerów, a także paliwo znajdujące się w przenośnym kanistrze przewożonym przez prywatne środki transportu, przeznaczone do zużycia w tych pojazdach, w ilości nie większej niż 10 litrów. W myśl art. 35 ustawy o podatku akcyzowym zwalnia się od akcyzy import paliwa w standardowym zbiorniku dowolnego pojazdu silnikowego, pojemników specjalnego przeznaczenia oraz paliw silnikowych znajdujących się w kanistrach przewożonych przez pojazdy silnikowe i w ilości nieprzekraczającej 10 litrów na pojazd. Podkreślenia wymaga, że paliwo zwolnione z należności przywozowych nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane za wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów. Nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. W ocenie Sądu, organ dokonał prawidłowej wykładni art. 107 rozrządzenia 1186/2009 w powiązaniu z definicją zawartą w art. 77 ust. 2 pkt 2 ustawy VAT. Mając na uwadze samą treść przytoczonych powyżej przepisów można dojść do wniosku, że każdy z nich zawiera odmienną regulację dotyczącą zwolnienia paliwa przywiezionego w zbiorniku pojazdu. Jednakże jak prawidłowo wskazał organ, przy interpretacji art. 107 rozporządzenia nr 1186/2009, należy posłużyć się również wykładnią systemową i celowościową. Zgodnie bowiem z dyrektywą wykładni funkcjonalnej , interpretując przepis prawa należy brać pod uwagę konsekwencje społeczne i ekonomiczne. Ideą przepisów traktujących o zwolnieniu z należności celnych przywozowych jest ułatwienie przekraczania granicy i uproszczenie procedur celnych, w celu usprawnienia legalnego przewozu towarów i osób oraz wspierania legalnie prowadzonej działalności gospodarczej. Wykładnia systemowa i celowościowa art. 107 ust. 1 lit . a/ oraz ust. 2 cyt. rozporządzenia nr 1186/2009 , wskazuje na trafność stanowiska organów . Nie można natomiast zgodzić się z wykładnią przyjętą w skardze , w której neguje się konieczność faktycznego wykorzystywania pojazdu w celach handlowych , akcentując spełnianie przez pojazd kryteriów definicji pojazdu handlowego . Przywoływany art. 107 ust. 2 rozporządzenia stanowi bowiem , że : " do celów stosowania przepisów ust. 1 : a/ " handlowy pojazd mechaniczny " oznacza każdy mechaniczny pojazd drogowy ..., który pod względem konstrukcji i wyposażenia jest przeznaczony i nadaje się do transportu odpłatnego lub nieodpłatnego : - więcej niż dziewięciu osób , włączając kierowcę , - towarów ...". Z definicji tej nie wynika bynajmniej , jak twierdzi skarżący , że do uzyskania zwolnienia celnego wystarcza spełnienie , od strony formalnej , kryteriów technicznych ( konstrukcji i wyposażenia ) oraz przydatności do przewożenia wymaganej liczby osób . Gdyby tak miało być , wyodrębnianie tej kategorii pojazdu byłoby zbędne , gdyż te pojazdy mieściłyby się w pojęciu prywatnych pojazdów mechanicznych . Wprowadzenie kategorii pojazdu handlowego dla potrzeb stosowania zwolnień celnych ma sens i cel wówczas , gdy pojazd ten, właśnie w momencie importu paliwa , używany ( wykorzystywany) jest w działalności określonej jako handlowa , którą prowadzi dana osoba. Do uzyskania zwolnienia celnego na podstawie art. 107 ust. 1 lit. a/ rozporządzenia konieczne jest zatem , aby pojazd spełniał kryteria definicji pojazdu handlowego oraz był wykorzystywany jako pojazd w działalności handlowej . Zasadnie organy odwołały się przy tym do podobnych uregulowań w ustawie o podatku od towarów i usług , w której w art.77 ust. 1 pkt 1 lit. a/ oraz ust. 2 pkt 2 w sposób nie budzący wątpliwości określono , że zwolnienie ma zastosowanie do środków transportu "przeznaczonych do działalności gospodarczej " , a pod pojęciem tym rozumienie się pojazd drogowy wykorzystywany w działalności gospodarczej przy czym ze względu na rodzaj , budowę lub wyposażenie jest przeznaczony do przewozu towarów lub więcej niż dziewięciu osób razem z kierowcą . Zasadnie organy zwróciły uwagę także na aspekt wynikający z unormowań traktatowych UE i krajowych , a dotyczących zwalczania nieuczciwej konkurencji. Zasada równej i uczciwej konkurencji byłaby naruszona , gdyby przyznać zwolnienia celne i podatkowe tylko z powodu cech pojazdu , bez względu na to , czy faktycznie jest on wykorzystywany w działalności gospodarczej ( handlowej) . Tym samym przechodząc, na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że przekraczanie granicy z Obwodem Kaliningradzkim nie może być wykorzystywane w celu omijania płacenia danin publiczno-prawnych należnych w odniesieniu do przewożonych towarów, w tym na nieuprawnionym korzystaniu ze zwolnień celnych, co stanowiłoby nadużycie w zakresie obowiązujących przepisów celnych i podatkowych. Zwolnienia celne są wyjątkiem od powszechności pobierania cła ciążącego na towarach przywożonych z krajów trzecich i mogą być stosowane w ściśle określonych sytuacjach, które nie powinny być wykorzystywane w sposób nieuprawniony i nie mogą stanowić nadużyć. Mając zatem na uwadze powyższe rozważania wskazać należy, że organy prawidłowo rozważając możliwość zastosowania zwolnienia celnego na podstawie art. 107 rozporządzenia nr 1186/2009 powiązały ją z kwestią tego czy środek transportu – w niniejszej sprawie autobus, wykorzystywany był do wykonywania działalności gospodarczej. Przechodząc do rozważenia kolejnego zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przepisów postępowania stwierdzić należy, że - w ocenie sądu - zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia cytowanych przepisów postępowania. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ord. pod. są bezzasadne. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art.122 Ord. pod.), tylko bowiem prawidłowo ustalone okoliczności faktyczne sprawy pozwalają na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego, przystającego do tych ustaleń. Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ord. pod. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ord. pod. Oceniając ogólnie, stwierdzić należy, że organy podatkowe po przeprowadzeniu postępowania dowodowego i zebraniu materiału dowodowego, dokonały wszechstronnej i wyczerpującej oceny zebranych dowodów i wynikających z nich okoliczności. Znalazło to pełny wyraz w uzasadnieniu decyzji, w której dokonano szczegółowej analizy dowodów we wzajemnym ich powiązaniu. Dokonana przez organ ocena dowodów nie narusza zasady swobodnej oceny. Odpowiada bowiem regułom logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy wskazały przy tym w odniesieniu do poszczególnych spornych kwestii jakie dowody i wynikające z nich okoliczności przyjęły za podstawę ustaleń faktycznych i dlaczego nie uwzględniły stanowiska skarżącego i jego odmiennych twierdzeń. Poza sporem jest, że Firma A od blisko dwóch lat, niemal codziennie wykonuje wyłącznie przewóz osób w gronie rodzinnym, właścicielem firmy jest bowiem S. S., autobusem kierował jego brat P. S., zaś pasażerem był najmłodszy brat D. S. Autobus na terenie Rosji pokonywał trasę 1-2 km w obie strony. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że jedynym celem wyjazdu do Federacji Rosyjskiej był zakup paliwa, a nie wykonywanie międzynarodowego przewozu osób. Pokonywana trasa 1-2 km pozwala na dotarcie jedynie do najbliższej stacji benzynowej znajdującej się tuż przy granicy i powrót na przejście graniczne. Z przedłożonych przez stronę formularzach jazdy (k. 101 – 116 akta adm.) wynika, że dokonywany był przejazd przy drzwiach zamkniętych (charakteryzujących się tym, że ten sam pojazd przewozi tą samą grupę pasażerów na całej trasie podróży przywożąc ich z powrotem do miejsca początkowego) z jednym pasażerem – D. S., który nie płacił za przejazd. Z góry wiadomo było zatem, że poza członkiem rodziny z usług przewozowych nie będą korzystali inni klienci. Również treść zeznań kierowcy nie potwierdza wykonywania międzynarodowego przewozu osób. Poza wskazaniem przez niego, że wyjeżdżał do Rosji służbowo, nie wskazał jednocześnie na czym konkretnie takie wyjazdy polegały, jaki był ich cel a jednocześnie wskazał, że właściciel firmy nie zlecał mu wyjazdów oraz, że w dniu kontroli poniósł połowę kosztów zakupu paliwa (k. 78-80 akt adm.). Jak prawidłowo uznał organ odwoławczy za wyjazd służbowy nie może zostać uznany wyjazd w celu rozmów i spotkań ze znajomymi, przywozu dla nich części samochodowych, czy zwiedzania turystycznego i zakupów. Mając na uwadze regulacje zawarte w ustawie o usługach turystycznych (art. 3 pkt 1, art. 4 ust. 1) wskazać należy, że w niniejszym przypadku brak było turystów oraz usług turystycznych wykonywanych profesjonalnie. P. S. i D. S. wyjeżdżali we własnym zakresie, brak było innych osób korzystających z wyjazdów, sam skarżący nie wykazał się wymaganym wpisem do rejestru uprawniającego do prowadzenia usług turystycznych. Mając na uwadze powyższe, podzielić należy stanowisko Dyrektora, iż doświadczenie życiowe przeczy przyjęciu, że pomimo braku konkretnych propozycji biznesowych, racjonalnie działający przedsiębiorca przez tak długi okres wyjeżdżał ponad 400 razy w celach biznesowych, w poszukiwaniu kontrahentów do przygranicznego miasteczka liczącego 7 tysięcy mieszkańców, o słabo rozwiniętej infrastrukturze, przemyśle i usługach. Dodatkowo zgodzić należy się z twierdzeniem organu, że codzienne wyjazdy autobusu z jednym pasażerem, w celu rozpropagowania ulotek, czy też pozyskania klientów, przy zużyciu paliwa przez autobus na poziomie 45l/100km, jest nieekonomiczne i nieracjonalne. W sytuacji gdy zarówno skarżący, kierowca i jedyny pasażer posiadają auta osobowe, które są tańsze w eksploatacji, zużywają kilkukrotnie mniej paliwa i które mogły być wykorzystane do wyjazdów do Federacji Rosyjskiej w celu pozyskania kontrahentów. To wszystko potwierdza, że wykonywany w dniu "[...]" przewóz drogowy nie był wykonywany w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej polegającej na międzynarodowym transporcie drogowym osób. Podstawową cechą działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter. Samo zaś zarejestrowanie działalności gospodarczej i posiadanie uprawnień (licencji) nie może świadczyć o realizowaniu międzynarodowego przewozu osób. Tym samym, stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że przewiezione paliwo nie podlega zwolnieniu z należności celnych przywozowych na podstawie art. 107 rozporządzenia nr 1186/2009. Dodatkowo możliwość zwolnienia towarów przewidziana została także na podstawie art. 41 rozporządzenia 1186/2009, który przewiduje możliwość zwolnienia towarów znajdujących się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państw trzecich, jeśli towary te są zwolnione z podatku od wartości dodanej (VAT) na mocy przepisów prawa krajowego przyjętych zgodnie z przepisami dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy. Zdaniem sądu, mając na względzie definicję bagażu osobistego zawartą w art. 56 ust. 5 ustawy VAT, zgodnie z którą bagaż osobisty obejmuje również paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku dowolnego pojazdu silnikowego, jak również art. 236 Rozporządzenia Wykonawczego do Wspólnotowego Kodeksu Celnego, zgodnie, z którym podróżnym w przywozie jest każda osoba przybywająca czasowo na obszar celny Wspólnoty, na którym nie zamieszkuje na stałe, oraz każda osoba powracająca na obszar celny Wspólnoty i zamieszkująca tam na stałe, Dyrektor prawidłowo zbadał, czy zgłoszone w niniejszej sprawie paliwo podlega zwolnieniu z należności celnych przywozowych na podstawie art. 41 rozporządzenia 1186/2009. Ma mocy art. 56 ust. 1 ustawy VAT zwolnieniu od podatku (a tym samym z cła) podlega import towarów przywożonych w bagażu osobistym podróżnego przybywającego z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju, jeżeli ilość i rodzaj tych towarów wskazuje na przywóz o charakterze niehandlowym, a wartość tych towarów nie przekracza kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 300 euro. W myśl art. 56 ust. 6 ustawy VAT oraz art. 4 dyrektywy Rady 2007/74/WE bagaż osobisty podlega zwolnieniu, jeżeli spełnia następujące warunki: a) odbywa się okazjonalnie; b) obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty, przy czym charakter tych towarów nie może wskazywać na przywóz w celach handlowych. Ponadto, zgodnie z art. 1 pkt 6 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/1993 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. pod pojęciem "towary pozbawione charakteru handlowego" należy rozumieć: towary, których objęcie daną procedurą celną ma charakter sporadyczny i których rodzaj i ilość wskazują, że są przeznaczone do użytku prywatnego, osobistego lub rodzinnego ich odbiorców lub osób je przewożących, bądź też które są wyraźnie przeznaczone na upominki. Przenosząc powyższe rozważania na stan faktyczny niniejszej sprawy wskazać należy, że autokarem o nr rej. "[...]", przywożono towary regularnie i systematycznie, co kłóci się z określoną we wskazanych wyżej przepisach, przesłanką okazjonalności. Ze względu na fakt, że ani polskie przepisy ani unijnie nie zawierają definicji pojęcia "okazjonalny" organ II instancji prawidłowo posłużył się definicją zawartą w słowniku języka polskiego i stwierdził, iż przywóz paliwa dokonany w dniu "[...]", nie spełnia warunków określonych w art. 56 ust. 6 ustawy VAT oraz art. 4 dyrektywy Rady 2007/74/WE, w związku z tym nie podlega zwolnieniom z należności celnych, albowiem pojęcie to dotyczy sytuacji wyjątkowych, rzadkich i krótkotrwałych. Mając na uwadze treść art. 201 i art. 213 Wspólnotowego Kodeksu Celnego Dyrektor prawidłowo stwierdził, że w niniejszym przypadku dłużnikami solidarnymi są P. S. – zgłaszający oraz S. S. – osoba, na rzecz której zostało złożone zgłoszenie celne. Z przedstawionych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzec należało jak w sentencji wyroku.