I SA/Lu 1368/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita, Sędziowie NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca),, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Referent Ewelina Piskorek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lutego 2014r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2012r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Spółki z o.o. "A." w B., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. określającą za styczeń 2012r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 107.635 zł. Z akt sprawy i uzasadnień decyzji wynika, że na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej oraz w postępowaniu podatkowym organ stwierdził zawyżenie przez Spółkę podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 za styczeń 2012r. o kwotę 36.048 zł w tym: - o kwotę 167,90 zł wynikającą z faktury z dnia 16.01.2012r. dokumentującej zakup usług transportowych przez inny podmiot (naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług /Dz. U. 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm./ - dalej "ustawa VAT"); - o kwotę 3.680 zł stanowiącą sumę kwot zawyżenia podatku naliczonego podlegającą odliczeniu wynikającego z dwóch faktur z dnia 10.01.2012r. wystawionych przez M. Z. i dokumentujących wpłatę zaliczek na zakup samochodów Toyota o nr VIN: [...] i [...], w tym podatek VAT w kwotach po 4.600 zł (naruszenie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16.12.2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym /Dz.U. Nr 247, poz. 1652 ze zm./ - dalej "ustawa z 16.12.2010r."; - o kwotę 32.200 zł stanowiącą sumę kwot podatku naliczonego wynikających z dwóch faktur z dnia 27.01.2012r., wystawionych przez A. tytułem pierwszych rat leasingowych za styczeń 2012r. wynikających z dwóch umów leasingu operacyjnego zawartych w dniu 23.01.2012r., których przedmiot stanowić miały samochody specjalne Toyota z 2012r. o nr VIN: [...] i [...] nabyte przez finansującego od M. Z. w dniu 24.02.2012r., oddane do korzystania przez Spółkę do dnia 15.01.2016r. (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT). W pierwszoinstancyjnej decyzji NUS wyjaśnił, że ustalenie w zakresie zawyżenia podatku naliczonego o kwotę 167,90 zł bezsporne było już na etapie kontroli podatkowej, natomiast ustaleń , co do zawyżenia tego podatku wykazanego w fakturach wystawionych przez M. Z. – "B" z G. oraz przez A., dokonano także na podstawie dokumentów rejestracyjnych dotyczących wyżej wskazanych samochodów, które to dokumenty przekazane zostały przez Urząd Miejski w G. i Urząd Miejski w L. w toku postępowania podatkowego. Na ich podstawie ustalono, że oba samochody Toyota zarejestrowane zostały po raz pierwszy w N. w dniu 16.01.2012r., jako pojazdy VAN o dopuszczalnej masie całkowitej 2.990 kg, w których miejsca siedzące z tyłu i pasy zostały usunięte, a poprzez wbudowanie kratki stworzono powierzchnię ładowniczą. Samochody te w dniu 19.01.2012r. M. Z. nabyła od G. K. i w dniu 20.01.2012r. uzyskała zaświadczenia o przeprowadzonym pierwszym badaniu technicznym obu samochodów, w których to zaświadczeniach potwierdzono spełnienie wymagań technicznych oraz zamieszczono adnotację: "brak wpisu" w punkcie 2 dotyczącym spełnienia dodatkowych wymagań technicznych określonych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie ze wzorem zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym i objaśnieniami jego wypełnienia, stanowiącym załącznik do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18.09.2009r. w sprawie zakresu i sposobu przeprowadzenia badań technicznych pojazdów oraz wzorów dokumentów stosowanych przy tych badaniach /Dz. U. Nr 155, poz. 1232 ze zm./, w przypadku badania technicznego pojazdu dla którego określono wymagania techniczne w przepisach podatku od towarów i usług, w punkcie 2 zaświadczenia należało wpisać odpowiednio – jeden z punktów wymienionych w art. 86 ust. 4 pkt 1 -4 ustawy o VAT, a począwszy o dnia 1.01.2011r. odpowiednio – jeden z punktów art. 3 ust. 2 pkt 1-4 ustawy z dnia 16.12.2010r. zawierającego unormowania analogiczne jak uchylony art. 86 ust. 4 ustawy o VAT. Brak potwierdzenia w zaświadczeniach spełnienia wymagań określonych w przepisach o podatku od towarów i usług oraz brak adnotacji o spełnieniu tych wymagań przez oba samochody w dowodach rejestracyjnych wydanych przez Prezydenta Miasta G. w dniu 24.01.2012r. M. Z. dla samochodów ciężarowych oznaczało, że samochody na zakup których Spółka w dniu 10.01.2012r. wypłaciła M. Z. zaliczki, nie spełniały przesłanek określonych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 16.12.2010r., stąd podatek naliczony wykazany w fakturach dokumentujących wpłaty zaliczek podlegał odliczeniu jedynie w wysokości nie wyższej niż 60 %, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16.12.2010r. W związku z tym Spółka obniżając podatek należny za styczeń 2012r. o pełną kwotę podatku naliczonego określoną w każdej z faktur wystawionych przez M. Z. w kwocie 4.600 zł, zawyżyła podatek naliczony do odliczenia każdorazowo o kwotę 1.840 zł (x2=3.680 zł). W sprawie ustalono również, że w dniu poprzedzającym dzień wydania M. Z. dowodów rejestracyjnych obu samochodów przez Prezydenta Miasta G., czyli w dniu 23.01.2012r., Spółka zawarła dwie umowy leasingu operacyjnego z A., w których przedmiotami były samochody Toyota o wyżej podanych numerach VIN, określone jako specjalne. Zgodnie z treścią tych umów, spółka A., jako finansujący, zobowiązała się do zakupu przedmiotów leasingu od M. Z. oraz do ich oddania do używania skarżącej Spółce, jako korzystającemu, na okres do dnia 15.01.2016r., za wynagrodzeniem, które Spółka zobowiązała się płacić w ratach określonych w umowach. Raty wynagrodzenia za używanie samochodów oraz opłata końcowa określone zostały w każdej z umów kwotowo, przy czym opłata wstępna i prowizja w kwotach "0", a łącznie wynagrodzenie z tytułu używania każdego z samochodów (49 miesięcznych rat) wraz z opłatą końcową wynosi 223.888 zł za każdy samochód. Wydanie przedmiotów leasingowych (samochodów o oznaczonych numerach VIN, markach i rodzajach) przez finansującego miało nastąpić poprzez upoważnienie Spółki do ich odbioru od M. Z. (sprzedawcy). Z dokumentów dotyczących rejestracji przedmiotowych samochodów wynika, że do dnia 24.02.2012r. ich właścicielką była M. Z. ("B"), na jej zlecenie w dniu 14.02.2012r. dokonano przeróbek tych samochodów, w wyniku których wnioskowała do Prezydenta Miasta G. o zarejestrowanie ich jako pojazdów specjalnych – bankowozów, co organ ten potwierdził dokumentami urzędowymi z dnia 16.02.2012r. i z dnia 23.02.2012r. (dowody rejestracyjne). Spółka A. przedmiotowe samochody nabyła od M. Z. w dniu 24.02.2012r., co udokumentowane jest wystawionymi przez nią fakturami, a A. – Oddział w L. w dniu 27.02.2012r. wnioskował do Prezydenta Miasta L. o czasowa rejestrację tych samochodów. W związku z tymi ustaleniami, organ podatkowy stwierdził, że faktury z dnia 27.01.2012r. wystawione na rzecz Spółki przez A., wskazujące jako przedmiot sprzedaży "ratę leasingową 2012r.", dokumentują czynność która nie została dokonana w tym miesiącu stąd nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy VAT. Zdaniem organu, skoro finansujący A., zakupił oznaczone w umowach leasingu samochody w lutym 2012r., to nie mógł oddać ich Spółce do używania w styczniu 2012r., a wskazana w umowach rata wynagrodzenia należna była z tytułu używania przedmiotów leasingu określonych jako specjalne samochody Toyota, a nie z tytułu zawarcia umów. Zdaniem organu również dokumentacja podatkowa Spółki nie wskazuje na używanie tych samochodów w styczniu 2012r., bowiem żadnych związanych z tym wydatków nie wykazano. W odwołaniu Spółka zakwestionowała ocenę organu podatkowego dokonaną w zakresie dotyczącym rozliczenia umów leasingu. Argumentowała, że ustalenia faktyczne opisane w decyzji na stronach od 4-13 są nieuprawnione, gdyż organ podatkowy nie może ingerować w rozliczenia dokonywane przez podatnika z leasingodawcą. Wniosła o zmianę oceny co do prawa odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących odpłatność za leasing bankowozów oraz "paliwa wykorzystywanego do jazdy tymi pojazdami". W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podtrzymał ocenę, że w styczniu 2012r. usługi leasingu, których dotyczą umowy leasingowe z dnia 23.01.2012r., nie były świadczone stąd faktury wystawione przez A. w dniu 27.01.2012r., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wyjaśnił, że z niekwestionowałnych przez Spółkę dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym wynika, iż w styczniu 2012r. A. nie był właścicielem samochodów, nie mógł więc świadczyć usługi oddania ich do używania Spółce, a tylko taka usługa była przedmiotem umów z dnia 23.01.2012r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając dowolne ustalenie, że zakupiony bankowóz nie służy do przewożenia cennych przesyłek i tym samym bezpodstawne pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego w cenie bankowozu. Zdaniem Spółki, ustalenia faktyczne opisane na stronach 5-9 zaskarżonej decyzji i ich ocena prawna pozostają bez związku z przedmiotem postępowania, gdyż płatności z tytułu umowy leasingu, nie miały związku z terminem wydania przedmiotu umowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. Istotą sporu w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją jest ocena organu podatkowego, że Spółce w styczniu 2012r., nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w dwóch fakturach z dnia 27.01.2012r., wystawionych przez A. Zgodnie z treścią tych faktur dokumentowały one wynagrodzenie należne leasingodawcy z tytułu używania przez Spółkę, samochodów oddanych jej w leasing. Stosownie do art. 7091kc, przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne równe, co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego. Wykonanie umowy leasingu, czyli zobowiązania do nabycia rzeczy od oznaczonego nabywcy i oddania tej rzeczy do używania uwarunkowane jest faktem istnienia tej rzeczy. Organ podatkowy ustalił, że w dacie zawarcia przez Spółkę umowy leasingu, tj. w dniu 23.01.2012r., opisane szczegółowo w umowach i załącznikach nr 3 do umów, samochody specjalne Toyota Land Crusier 150 o podanych numerach fabrycznych nie istniały, bowiem w styczniu 2012r., samochody te były samochodami ciężarowymi o dopuszczalnej masie nieprzekraczającej 3,5 tony. Ustalenia te nie są dowolne, bowiem wynikają ze zgromadzonych w aktach dowodów, w tym dokumentów urzędowych przesłanych przez Urząd Miejski G. przy piśmie z dnia 3.06.2012r. (k.133, t II akt podatkowych). Samochody te dopiero w dniu 14.02.2012r., poddane zostały, zgodnie z oświadczeniami, zmianom konstrukcyjnym, i na wniosek oznaczonego w umowach sprzedawcy- M. Z., zostały zarejestrowane jako pojazdy specjalne – bankowozy. W związku z tymi ustaleniami oczywistym pozostawało, że w styczniu 2012r., nie mogły być i nie były świadczone usługi leasingu oznaczonych w umowach samochodów, bowiem usługodawca mógł wykonać usługę dopiero po nabyciu samochodów od sprzedawcy, czyli w lutym 2012r. Ustalenia te wykluczały, celowość dalszych ustaleń i ocen w kontekście art. 3 sut.3 w związku z art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT., co zasadnie uargumentowano w decyzjach. W kontekście treści umowy, która organy podatkowe musiały przeanalizować dla jej prawnopodatkowej oceny, nie była również dowolna konstatacja, że wykonanie umowy możliwe było dopiero po nabyciu przez finansującego samochodów będących przedmiotem leasingu, a to nastąpiło w dniu 24.02.2012r. Skoro faktury wystawione przez finansującego w dniu 27.01.2012r., jako przedmiot wykonanej usługi wskazywały wynikającą z umów leasingu płatność pierwszej raty wynagrodzenia, a do końca stycznia 2012r., usługa leasingu nie mogła być wykonana, to, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy VAT, wykazany w tych fakturach podatek naliczony, jako związany z czynnością, która nie została wykonana, nie mógł obniżać podatku należnego w rozliczeniu za ten miesiąc. Ponieważ zarówno kontrola podatkowa (t III, k: 2-4 akt podatkowych), jak i postępowanie podatkowe (t II, k:2 akt) dotyczyły rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2012r., to niecelowe byłyby ustalenia wykonywania umów leasingu z dnia 23.01.2012r., w okresach późniejszych miesięcy oraz ustalenie w którym z kolejnych okresów przedmioty leasingu zostały Spółce wydane do korzystania. Z dowodów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że w styczniu 2012r., finansujący nie wykonał żadnej czynności mającej na celu wykonanie usługi leasingu, bowiem przedmioty umów leasingu nie istniały, stąd wystawione faktury nie mogły potwierdzać żadnej czynności realnie dokonanej. Odliczenie podatku naliczonego z tych faktur nie miało oparcia w art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT, i sprzeczne było z wyłączeniem prawa do obniżenia podatku należnego unormowanym w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy VAT. Równocześnie z dowodów zgromadzonych przez organ podatkowy wynika, iż Spółka, wbrew jej stwierdzeniom zawartym w odwołaniu i skardze, nie zakupiła w styczniu 2012r. samochodu specjalnego – bankowozu, lecz w dniu 10.01.2012r., wpłaciła zaliczki na rzecz M. Z., która w dniu 19.01.2012r., zakupiła przeznaczone dla Spółki samochody ciężarowe bez zaświadczeń wymaganych dla pełnego odliczenia podatku VAT, zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 pkt 1-4 i ust. 3 ustawy z dnia 16.12.2010r., oraz zapłaciła raty leasingowe za używanie nieistniejących samochodów specjalnych - bankowozów. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.