III SA/Wa 1230/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2014 r. sprawy ze skargi I. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę I. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako: "Skarżąca" lub "Izba") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku dla świadczonych usług. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Skarżąca prowadzi, na podstawie zezwolenia udzielonego przez ministra właściwego do spraw instytucji finansowych działalność giełdowej izby rozliczeniowej i giełdowej izby rozrachunkowej w rozumieniu art. 68a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 Nr 211 poz. 1384). Dodatkowo, na podstawie art. 68a ust. 14 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, Skarżąca prowadzi giełdową izbę rozrachunkową w rozumieniu ustawy o giełdach towarowych. W tym zakresie, do Skarżącej, która posiada zgodę Komisji Nadzoru Finansowego na swoją działalność, stosuje się, co do zasady, odpowiednio przepisy ustawy o giełdach towarowych dotyczące giełdowej izby rozrachunkowej. Do zadań Skarżącej należy, w myśl art. 15 ust. 5 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 48, poz. 284), organizacja i prowadzenie rozliczeń transakcji giełdowych. W tym zakresie, obowiązkiem Skarżącej jest zapewnienie przeprowadzania rozliczeń członków z tytułu transakcji giełdowych poprzez zagwarantowanie wykonania ich zobowiązań i wierzytelności wynikających z tych transakcji. Skarżąca może m.in. prowadzić rachunki pieniężne, dokonywać rozliczeń pieniężnych, udzielać pożyczek. W ramach prowadzonej działalności Skarżąca świadczy usługi rozliczania transakcji dokonywanych na T. S.A. (dalej: "T."). Przedmiotem transakcji dokonywanych na T., których rozliczaniem zajmuje się Wnioskodawca są m.in. kontrakty terminowe (forwardy) na dostawę energii elektrycznej, którymi obrót dokonywany jest w ramach Rynku Terminowego Towarowego T. (dalej: "RH T."). F. na dostawę energii elektrycznej jest umową, w której sprzedający (wystawca kontraktu) zobowiązuje się do dostarczenia energii elektrycznej w określonym terminie w przyszłości i po określonej cenie, a kupujący (nabywca kontraktu) zobowiązuje się do nabycia energii elektrycznej w określonym terminie i po określonej cenie. W związku z dokonywaniem przez członków Skarżącej transakcji giełdowych na rynku RTT T., których przedmiotem są powyższe forwardy, Skarżąca świadczy na ich rzecz usługi rozliczania transakcji dokonywanych na tym rynku. Usługi Skarżącej, których przedmiotem są forwardy na dostawę energii elektrycznej wymagają podjęcia przez Skarżącą, m.in. następujących czynności: - po otrzymaniu od T. danych o transakcjach giełdowych, Skarżąca rejestruje na kontach ewidencyjnych rejestrów towarów giełdowych, pozycje będące przedmiotem rejestrowanych transakcji, a następnie oblicza wierzytelności pieniężne z tytułu zarejestrowanych pozycji; - Skarżąca ustala zakres świadczeń pieniężnych, do spełnienia których zobowiązani są rozliczający członkowie Wnioskodawcy odpowiedzialni za ich rozliczenie w podziale na: a) zobowiązania i należności z tytułu rozliczenia transakcji, b) zobowiązania i należności z. tytułu depozytów zabezpieczających. - Skarżąca umożliwia spełnienie powyższych świadczeń poprzez przygotowanie dyspozycji powodujących uznanie lub obciążenie rachunków bankowych wskazanych przez rozliczających członków Skarżącej prowadzonych w Banku rozliczeniowym. Rozliczenie pieniężne transakcji rozliczanych przez Skarżącą prowadzone jest przez Skarżącą za pośrednictwem rachunków członków Skarżącej lub ich banków płatników; - do rozliczenia pieniężnego (tj. uznania lub obciążenia rachunków bankowych członków Skarżącej odpowiednimi kwotami środków pieniężnych) dochodzi na skutek przekazania Bankowi rozliczeniowemu przez Skarżącą dyspozycji płatniczych przygotowanych w oparciu o ustalenie wartości zobowiązań, o którym mowa powyżej. Skarżąca zaznaczyła, iż niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie działalności Wnioskodawcy, polegającej na rozliczaniu transakcji na RTT T. W związku z powyższym zadała następujące pytanie: Czy świadczenie przez Skarżącą usług polegających na rozliczaniu transakcji dokonywanych przecz członków Skarżącej w ramach RTT T., których przedmiotem są forwardy - na dostawę energii elektrycznej, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT? W ocenie Skarżącej, świadczenie przez Skarżącą usług polegających na rozliczaniu transakcji dokonywanych przez członków Skarżącej w ramach RTT T. których przedmiotem są forwardy na dostawę energii elektrycznej korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT. Skarżąca wskazując na treść art. 43 ust. 1 pkt 38, 39, 40, 41 oraz art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") stwierdziła, iż pojęcie zwolnionych z VAT tzw. usług finansowych obejmuje szereg enumeratywnie wymienionych usług, z zastrzeżeniem, że również tzw. usługi pomocnicze wobec powyższych usług finansowych są objęte zwolnieniem. W związku z powyższym, zdaniem Skarżącej świadczone przez nią usługi, polegające na rozliczaniu transakcji dokonywanych na RTT T., których przedmiotem są forwardy na dostawę energii elektrycznej powinny zostać zakwalifikowane jako "wszelkiego rodzaju transakcje płatnicze" o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT lub "wszelkiego rodzaju transfery pieniężne’’; o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40, lub też usługi pomocnicze do takich usług, o których mowa w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Izba podkreśliła, że jest odpowiedzialna jedynie za rozliczanie transakcji, tj. ich stronę finansową, nie jest zaś on organizatorem lub prowadzącym giełdę towarową. W konsekwencji, nie dokonuje transakcji, których przedmiotem są towary giełdowe, a jedynie dokonuje finansowego rozliczenia takich, dokonanych na RTT T. transakcji. Skarżąca zaznaczyła, iż świadczenie powyższych usług stanowi realizację zadań nałożonych na Skarżącą na mocy art. 15 ustawy o giełdach towarowych. W ocenie Skarżącej, prowadzi ona działalność mającą swoistą i samodzielną podstawę prawną, a zatem nie może być ona utożsamiana z działalnością polegającą na pośrednictwie w obrocie towarami giełdowymi. Izba zauważyła, że również w świetle prawa europejskiego - art. 135 ust. 1 Dyrektywy 112 (Dyrektywa Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006r) usługi rozliczeniowe świadczone przez Izbę spełniają przesłanki dla zwolnienia ich z VAT, co wynika bezpośrednio z brzmienia przepisów Dyrektywy 112, których implementację na gruncie przepisów krajowych stanowią przywołane wyżej przepisy art. 43 ustawy o VAT. Skarżąca zaznaczyła, że stanowisko potwierdzające możliwość zastosowania zwolnienia z VAT dla różnego rodzaju usług polegających na przetwarzaniu oraz realizacji rozliczeń oraz dyspozycji płatniczych, posiadających cechy analogiczne do będących przedmiotem wniosku usług rozliczeniowych Skarżącej zostało potwierdzone w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 28 stycznia 2013 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, iż pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy o VAT winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT. Organ interpretacyjny, wskazując na art. 131, art. 135 ust. 1 lit. a-d Dyrektywy 112, stwierdził, iż aby do usług będących przedmiotem wniosku można było zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług, muszą być one zaliczane do usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli bądź usług pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Minister Finansów zaznaczył, iż zwolnienie stosuje się także do usług stanowiących element ww. usług, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Z powołanych przepisów wynika ponadto, iż zwolnienie od podatku nie ma zastosowania do usługi stanowiącej element usługi pośrednictwa, o którym wyżej mowa. Minister Finansów wskazał, iż problem objęcia zwolnieniem czynności pomocniczych wykonywanych na rzecz instytucji finansowych był przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) m.in. w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) oraz w wyroku w spawie C-350/10. Powołując się na powyższe wyroki TSUE stwierdził, iż brak jest podstaw do uznania świadczonych we wniosku czynności za usługi finansowe, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Zdaniem organu interpretacyjnego, wbrew twierdzeniu Izby, nie można ich uznać za "wszelkiego rodzaju transakcje płatnicze", bądź "wszelkiego rodzaju transfery pieniężne", nie wywołują one bowiem dla kontrahenta (członka Skarżącej) żadnych zmian o charakterze prawnym lub finansowym. Usługi rejestracji na kontach ewidencyjnych rejestrów towarów giełdowych, obliczanie wierzytelności, ustalanie zakresu świadczeń pieniężnych, do spełnienia których zobowiązani są rozliczający członkowie Izby, przygotowanie dyspozycji powodujących uznanie lub obciążenie rachunków bankowych, przekazanie dyspozycji płatniczych Bankowi rozliczającemu dyspozycji płatniczych. W ocenie organu interpretacyjnego, powyższe czynności mają charakter czynności technicznych, pozostających bezpośrednio bez wpływu na sytuację finansową samego kontrahenta. Skarżąca wykonując opisane czynności nie dokonuje transakcji płatniczych, ani transferów pieniężnych, wykonuje on bowiem jedynie czynności poprzedzające wykonanie wskazanych czynności, nieskutkujące jeszcze żadnymi zmianami finansowymi. Według organu interpretacyjnego, powołanie się przez Skarżącą na tekst w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, jako ten, na podstawie którego przedmiotowe usługi mogą korzystać ze zwolnienia od podatku nie pozostawia wątpliwości co do tego, że usługi "w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych" nie obejmują swym zakresem usług świadczonych przez Izbę, nawet jeżeli pośrednio są związane z usługami finansowymi, które wchodzą w zakres działalności Skarżącej jako izby rozliczeniowej giełd towarowych. Minister Finansów stwierdził, iż Skarżąca w odniesieniu do przedmiotowych usług nie uczestniczy w żadnym stopniu w świadczeniu usług w zakresie transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, a jedynie, za pomocą określonych rozwiązań systemowych, dokonuje czynności technicznej, polegającej na ustaleniu (obliczeniu), przygotowaniu i przekazaniu do Banku rozliczeniowego dyspozycji dotyczącej rozliczeń związanych z kontraktami terminowymi na dostawę energii elektrycznej, która nie jest objęta zakresem dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Minister Finansów dokonując analizy czynności wymienionych we wniosku, pod kątem zwolnienia ich z art. 43 ust. 13 ustawy, podkreślił, iż zwolnienie od podatku zgodnie z powołanych artykułem stosuje się do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Minister Finansów zaznaczył, iż przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT dotyczący zwolnienia wyraźnie wskazuje, że usługi te muszą być właściwe do wykonania usługi podstawowej. Aby uznać usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej. Według organu interpretacyjnego, opisane we wniosku usługi nie wywołują dla kontrahenta żadnych zmian o charakterze prawnym lub finansowym. Tym samym, w ocenie Ministra Finansów, w przedmiotowej sprawie usług polegających jedynie na rejestracji na kontach ewidencyjnych rejestrów towarów giełdowych, obliczanie wierzytelności, ustalanie zakresu świadczeń pieniężnych, do spełnienia których zobowiązani są rozliczający członkowie Izby, przygotowanie dyspozycji powodujących uznanie lub obciążenie rachunków bankowych, przekazanie dyspozycji płatniczych Bankowi rozliczającemu dyspozycji płatniczych, nie można uznać za usługi właściwe, gdyż stanowią one osobną całość obok usługi finansowej (wszelkiego rodzaju transakcje płatnicze/wszelkiego rodzaju transakcje płatnicze), jednakże nie obejmują one funkcji charakterystycznych tej usługi zwolnionej. Organ interpretacyjny zaznaczył, iż przedmiotowe usługi, obejmują obsługę techniczną związaną z rozliczeniem kontraktów terminowych na dostawę energii elektrycznej, w związku z tym stwierdził, iż mają one wyłącznie charakter techniczny. Zdaniem organu interpretacyjnego, również odpowiedzialność Skarżącej wobec jej kontrahentów ograniczona jest jedynie do aspektów technicznych. Skarżąca nie jest bowiem odpowiedzialna za dokonanie stricte transferu pieniężnego ani nie dokonuje transakcji płatniczych, lecz czynności mające na celu wyliczenie zobowiązań wynikających z zawartych forwardów i przekazanie wyłącznie dyspozycji uznania bądź obciążeń rachunków bankowych do realizacji bankowi rozliczeniowemu. W związku z powyższym, organ interpretacyjny, uznał, iż wymienione we wniosku usługi nie mogą korzystać z omówionych powyżej zwolnień od podatku VAT, gdyż nie wypełniają warunków do uznania ich za usługi finansowe, bądź usługi stanowiące element usługi finansowej, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Stwierdził, iż usługi wymienione we wniosku podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według podstawowej stawki podatku VAT. tj. 23% W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie - § 14c ustawy z dnia 2 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, dalej: "O.p.") poprzez błędną ocenę stanowiska Izby: - art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, poprzez dokonanie jego błędnej interpretacji. W uzasadnieniu wskazała, iż przywołanie w zaskarżonej interpretacji orzeczenia w sprawie C-2/95 i oparcie na jego tezach wywodu odnoszącego się do braku możliwości zakwalifikowania usług świadczonych przez Skarżącą jako finansowe na gruncie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT jest nieprawidłowe. Zdaniem Skarżącej fakt, że zostało ono oparte na stanie faktycznym dotyczącym usług przetwarzania danych dla banków pozostaje bez znaczenia. Skarżąca podniosła, iż poprzez dokonywanie rozliczeń de facto umożliwia stronom transakcji handlowych (jej członkom) przeprowadzenie takich transakcji na zorganizowanej platformie transakcyjnej T. W konsekwencji, zdaniem Skarżącej, pobieraną opłatę, można uznać za usługę finansową zbliżoną do transakcji płatniczej, czy też transakcji w zakresie transferów pieniężnych, która korzysta ze zwolnienia w zakresie podatku VAT. W wyniku dokonania rozliczenia przez Skarżącą dochodzi do zmiany tak o charakterze finansowym (następuję płatność), jak i o charakterze prawnym (dochodzi do transakcji kupna sprzedaży energii elektrycznej). W ocenie Skarżącej, w tym zakresie organ interpretacyjny dokonał błędnej analizy tak przepisów ustawy o VAT odnoszących się do zwolnień o charakterze finansowym, jak również dokonał błędnej oceny przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego. Izba zaznaczyła, iż świadczone przez nią usługi skutkują możliwością dokonania transakcji na T., w konsekwencji których zachodzą zmiany o charakterze finansowym i prawnym. Stąd według Skarżącej, przyjmując wykładnię przepisu art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT zaprezentowaną przez organ interpretacyjny, usługi świadczone przez Skarżącą spełniają kryteria dla objęcia ich zakresem przedmiotowym powyższego przepisu, czego skutkiem jest objęcie ich zwolnieniem przedmiotowym w podatku od towarów i usług. W ocenie Skarżącej, za takim stanowiskiem przemawia: - zastosowanie zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, usługi polegającej na pobieraniu przez Skarżącą opłaty zgodne jest z brzmieniem obecnie obowiązujących polskich przepisów w zakresie podatku VAT odnoszących się do zwolnienia dla usług o charakterze finansowym, ponadto gwarantuje przestrzeganie przepisów wspólnotowych w tym zakresie. Zwolnienie takie stanowi również gwarancję stosowania prowspólnotowej wykładni przepisów prawa, - powyższe zwolnienie z opodatkowania jest zgodne z celem wprowadzenia przepisów odnoszących się do zwolnień dla usług o charakterze finansowym, tak na gruncie prawa polskiego, jak również prawa wspólnotowego, - definicja usług o charakterze finansowym nie jest jednolita i podlega ciągłym modyfikacjom odnoszącym się do jej zakresu przedmiotowego. Obecnie toczy się między innymi dyskusja, czy kontrakty terminowe dotyczące energii powinny być uznane za instrumenty o charakterze finansowym. Powyższe wskazuje na to, że uznanie usługi za finansową powinno być każdorazowo dokonane w oparciu o konkretny stan faktyczny i nie powinno się w tym zakresie stosować argumentów ogólnych, w konsekwencji, w tym konkretnym przypadku prowadzi do przedstawionego na wstępie wniosku, - z uwagi na fakt, że Skarżąca nie dokonuje transakcji sprzedaży energii na Rynku Towarowym Terminowym, jej działalność nie powinna podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych, właściwych dla opodatkowania transakcji dotyczących towarów giełdowych. Zdaniem Skarżącej, zastosowanie zwolnienia dla świadczonych przez nią usług, powinno być uznane nie tylko za zgodne z brzmieniem prawa wspólnotowego, ale również zgodne z celami przyświecającymi wspólnotowemu prawodawcy, jak również z przesłankami wykładni prowspólnotowej. Skarżąca zarzuciła, że organ interpretacyjny przyjął inny stan faktyczny dla oceny konsekwencji podatkowych na gruncie podatku od towarów i usług, aniżeli przedstawiony we wniosku. W ocenie Skarżącej, organ interpretacyjny odwołał się do swojego własnego stanowiska wynikającego z interpretacji z dnia 31 października 2011 roku w sprawie IPPP1/443-1192/11-2/EK, a tym samym dokonał błędnej oceny stanu faktycznego w sprawie, de facto zmieniając go, co w sposób bezpośredni wpłynęło na stanowisko zaprezentowane w Interpretacji. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej: "p.p.s.a." kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie. Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria nie wykazała, by zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa i z tego względu zasługiwała na uchylenie. Punktem wyjścia dla uznania interpretacji indywidualnej organu podatkowego za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), który został przedstawiony we wniosku strony i stanowił podstawę faktyczną tej interpretacji. Należy bowiem zaznaczyć, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest tylko na wniosek, na podstawie art. 14b § 1 O.p. Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b-14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1135/10, publ.: LEX nr 1082188). Spór pomiędzy stronami niniejszego postępowania dotyczył kwestii objęcia zwolnieniem od podatku VAT świadczonych przez Skarżącą usług rozliczania transakcji dokonywanych przez członków I. S.A. w ramach Rynku Terminowego Towarowego T., których przedmiotem są forwardy na dostawę energii elektrycznej. Skarżąca stoi na stanowisku, że świadczone przez nią usługi powinny zostać zakwalifikowane jako "wszelkiego rodzaju transakcje płatnicze" o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT lub "wszelkiego rodzaju transfery pieniężne" o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40, lub też usługi pomocnicze do takich usług, o których mowa w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Stosownie do powoływanych przez stronę skarżącą przepisów, zwalnia się od podatku od towarów i usług: usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług (art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT). Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41. Powołane wyżej przepisy zostały wprowadzone na mocy art. 1 pkt 8 lit. a) tiret trzecie i lit. b) ustawy z dnia 29 października 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów (Dz. U. z 2010r. Nr 226, poz. 1476) z dniem 1 stycznia 2011 r. W myśl art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE Państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności. Tytułem wstępu należy wskazać, że wszelkie zwolnienia z opodatkowania traktowane jako wyjątki od zasady powszechności opodatkowania wymagają interpretacji ścisłej, a co za tym idzie, nie wolno, dokonując wykładni danego przepisu, wykraczać poza językowe jego brzmienie i nadawać normie prawnej dowolnej treści prowadzącej do ograniczenia lub rozszerzenia zakresu zwolnienia. Powyższe oznacza, że zwolnienia od podatku, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 i art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, mają zastosowanie wyłącznie do czynności ściśle wskazanych w tych przepisach. Jak już wcześniej podniesiono, treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego. We wniosku inicjującym sprawę skarżąca Spółka wskazała, że w ramach swojej działalności prowadzi, na podstawie odpowiednich przepisów działalność giełdowej izby rozliczeniowej i giełdowej izby rozrachunkowej. Do zadań Skarżącej jako izby rozrachunkowej giełd towarowych należy organizacja i prowadzenie rozliczeń transakcji giełdowych. Obowiązkiem Skarżącej jest zapewnienie przeprowadzenia rozliczeń członków z tytułu transakcji giełdowych poprzez zagwarantowanie wykonania ich zobowiązań i wierzytelności wynikających z tych transakcji. W ramach prowadzonej działalności Skarżąca świadczy usługi rozliczania transakcji dokonywanej na T., m.in. rozlicza kontrakty terminowe (forwardy) na dostawę energii elektrycznej, którymi obrót dokonywany jest w ramach Rynku Terminowego Towarowego. Skarżąca wskazała, iż forward na dostawę energii elektrycznej jest umową, w której sprzedający (wystawca kontraktu) zobowiązuje się do dostarczenia energii elektrycznej w określonym terminie w przyszłości i określonej cenie, a kupujący (nabywca kontraktu) zobowiązuje się do nabycia energii elektrycznej w określonym terminie i po określonej cenie. W związku z dokonywaniem przez członków Izby transakcji giełdowych na rynku RTT T., których przedmiotem są powyższe forwardy. Izba świadczy na ich rzecz usługi rozliczania transakcji dokonywanych na tym rynku. Usługi które wykonuje Skarżąca, których przedmiotem są forwardy na dostawę energii elektrycznej wymagają podjęcia przez Izbę, m.in. następujących czynności: po otrzymaniu od T. danych o transakcjach giełdowych. Skarżąca rejestruje na kontach ewidencyjnych rejestrów towarów giełdowych, pozycje będące przedmiotem rejestrowanych transakcji, a następnie oblicza wierzytelności pieniężne z tytułu zarejestrowanych pozycji; Izba ustala zakres świadczeń pieniężnych, do spełnienia których zobowiązani są rozliczający członkowie Izby odpowiedzialni za ich rozliczenie w podziale na zobowiązania i należności z tytułu rozliczenia transakcji oraz zobowiązania i należności z tytułu depozytów zabezpieczających. Izba umożliwia spełnienie powyższych świadczeń poprzez przygotowanie dyspozycji powodujących uznanie lub obciążenie rachunków bankowych wskazanych przez rozliczających członków Izby prowadzonych w Banku rozliczeniowym. Rozliczenie pieniężne transakcji prowadzone jest za pośrednictwem rachunków członków Izby lub ich banków płatników. Do rozliczenia pieniężnego (tj. uznania lub obciążenia rachunków bankowych członków Izby odpowiednimi kwotami środków pieniężnych) dochodzi na skutek przekazania Bankowi rozliczeniowemu przez Izbę dyspozycji płatniczych przygotowanych w oparciu o ustalenie wartości zobowiązań, o którym mowa powyżej. Na tle tak zakreślonego stanu faktycznego, organ podatkowy, w ocenie Sądu, zasadnie stwierdził, że usługi świadczone przez stronę skarżącą nie spełniają warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, albowiem nie są to usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Ponadto brak spełnienia wskazanego wyżej warunku można wywieść także z przywołanych w zaskarżonej interpretacji orzeczeń TSUE (wydanych w sprawach C-350/10, C-2/95). W ocenie Sądu, szczegółowa analiza wymienionych we wniosku o wydanie interpretacji usług polegających na rozliczaniu transakcji dokonywanych przecz członków Izby w ramach RTT T., których przedmiotem są forwardy na dostawę energii elektrycznej, pod kątem spełnienia przez te usługi wszystkich warunków wymienionych w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, tj. stwierdzenie, czy usługa pomocnicza w stosunku do zwolnionej usługi finansowej: stanowi element zwolnionej usługi finansowej, który jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia zwolnionej usługi finansowej, prowadzi do wniosku, że prawidłowo stwierdził organ w zaskarżonym akcie, iż usługi te stanowią czynności czysto techniczne, co oznacza, że nie spełniają one warunków do objęcia ich zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Należy podkreślić, że w wyroku z dnia 5 czerwca 1997 r. wydanym w sprawie C-2/95 ETS uznał, że "sam fakt, że jakiś istotny element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje, jest zwolniona z podatku". Na aprobatę zasługuje zatem twierdzenie organu, że Skarżąca w odniesieniu do przedmiotowych usług nie uczestniczy w żadnym stopniu w świadczeniu usług w zakresie transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, a jedynie, za pomocą określonych rozwiązań systemowych, dokonuje czynności technicznej, polegającej na ustaleniu (obliczeniu), przygotowaniu i przekazaniu do Banku rozliczeniowego dyspozycji dotyczącej rozliczeń związanych z kontraktami terminowymi na dostawę energii elektrycznej, która nie jest objęta zakresem dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Sąd podziela wniosek organu interpretacyjnego, że sporne usługi stanowią jedynie czynności techniczne i jako takie nie spełniają warunków do objęcia ich zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Należy zgodzić się z organem interpretacyjnym, że opisane we wniosku usługi nie wywołują dla kontrahenta żadnych zmian o charakterze prawnym lub finansowym. Świadczenie usług polegających jedynie na rejestracji na kontach ewidencyjnych rejestrów towarów giełdowych, obliczanie wierzytelności, ustalanie zakresu świadczeń pieniężnych, do spełnienia których zobowiązani są rozliczający członkowie, przygotowanie dyspozycji powodujących uznanie lub obciążenie rachunków bankowych, przekazanie dyspozycji płatniczych Bankowi rozliczającemu dyspozycji płatniczych, nie można uznać za usługi właściwe, gdyż owszem stanowią one osobną całość obok usługi finansowej (wszelkiego rodzaju transakcje płatnicze/wszelkiego rodzaju transakcje płatnicze), jednakże nie obejmują one funkcji charakterystycznych tej usługi zwolnionej. Słusznie organ interpretacyjny wywodził, że skarżąca spółka nie jest bowiem odpowiedzialna za dokonanie stricte transferu pieniężnego ani nie dokonuje transakcji płatniczych, lecz czynności mające na celu wyliczenie zobowiązań wynikających z zawartych forwardów i przekazanie wyłącznie dyspozycji uznania bądź obciążeń rachunków bankowych do realizacji bankowi rozliczeniowemu. W literaturze podnosi się, że zapewnienie przez spółkę prowadzącą izbę rozrachunkową przeprowadzania rozliczeń członków z tytułu transakcji giełdowych, w szczególności przez zagwarantowanie ich zobowiązań i wierzytelności wynikających bezpośrednio z tych transakcji, wynika z faktu, że izba staje się de facto stroną rozliczenia. Zapewnienie przeprowadzenia rozliczeń członków z tytułu transakcji giełdowych oznacza nieodwołalne zobowiązanie się spółki prowadzącej izbę do wykonania wynikającego z transakcji giełdowej zobowiązania, wówczas gdy członek izby tego zobowiązania nie wykona. (zob. M. Dul, Komentarz do art.15 ustawy o giełdach towarowych, Lex/El/2013). Zapewnienie przeprowadzenia rozliczeń członków z tytułu transakcji giełdowych, czy też nawet wykonanie wynikającego z transakcji giełdowej zobowiązania, nie jest tożsame z uznaniem, iż sporne usługi powinny zostać zakwalifikowane jako "wszelkiego rodzaju transakcje płatnicze" lub "wszelkiego rodzaju transfery pieniężne" lub też usługi pomocnicze do takich usług. Odnosząc się do powołanych w piśmie procesowym z dnia 5 grudnia 2013 r. wyroków NSA z dnia 26 czerwca 2013 r., wydanych w sprawach o sygn. akt l FSK 922/12 oraz l FSK 923/12 stwierdzić należy, że Sąd podziela zawarty w tych orzeczeniach wywód, iż "świadczone za pomocą sieci Internet usługi polegające na prezentacji i możliwości zapoznania się z ofertą instytucji finansowych, a w przypadku zainteresowania produktem danej instytucji finansowej stworzenia użytkownikowi możliwości kontaktu z doradcą lub możliwości pobrania, wypełnienia i złożenia wniosku, a następnie zawarcia umowy i nabycia danego produktu finansowego, stanowią usługi pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych określonych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm.) zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT". Sąd zauważa jednak, co umknęło uwadze strony skarżącej, że powyższy wyrok został wydany w sprawie, w której wnioskodawca we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne konkretnie i precyzyjnie zakreślił stan faktyczny, z którego jednoznacznie wynikało m.in., iż "na podstawie zawartych umów świadczy usługi na rzecz instytucji finansowych, podmiotów trudniących się usługami finansowymi, takich jak: banki, pośrednicy finansowi, domy kredytowe, towarzystwa ubezpieczeniowe, towarzystwa emerytalne, domy maklerskie. Usługi świadczone na rzecz instytucji finansowych polegają na tym, że spółka zobowiązuje się do pozyskania za jej pośrednictwem użytkowników zainteresowanych produktami oferowanymi przez instytucje finansowe. Oferta instytucji finansowej jest udostępniona za pośrednictwem internetowego pasażu finansowego oraz poprzez system partnerski". W niniejszej sprawie natomiast Izba nie wskazała we wniosku, że na podstawie zawartych umów świadczy usługi na rzecz podmiotów trudniących się usługami finansowymi, takich jak np. banki. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu nie było również to, czy wykonywane przez Skarżącą usługi stanowią usługi pośrednictwa. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, z uwagi na fakt, że powyższe wyroki dotyczą usług pośrednictwa finansowego, ich tez nie można nawet pomocniczo stosować przy ocenie stanu faktycznego w rozpatrywanej sprawie. W ocenie Sądu, Minister Finansów trafnie wskazał Skarżącej, że powołane we wniosku interpretacje podatkowe zapadły one w innym stanie faktycznym niż wskazany w niniejszej sprawie. W interpretacji z dnia 27 października 2011 r. wnioskodawca wykonywał usługi rozliczeniowe dla instytucji finansowych, które pociągały za sobą bezpośrednio skutki o charakterze finansowym dla klientów. Świadczone usługi stanowiły część usługi finansowej wykonywanej przez instytucje finansowe w zakresie faktycznego dokonywania transakcji płatniczych. Natomiast, w stanie faktycznym przedstawionym w interpretacji z dnia 21 września 2011 r. wnioskodawca dokonywał rozliczenia transakcji dokonywanych za pomocą kart płatniczych, w tym transferu środków pieniężnych. Wnioskodawca świadczył dla instytucji finansowych usługi rozliczeniowe. Przedmiotem jego działalności było świadczenie dla banków usług między innymi polegających na wymianie zleceń płatniczych między bankami i innymi instytucjami finansowymi oraz rejestracji wzajemnych wierzytelności wynikających ze zleceń. Odnosząc się natomiast wystąpienia pełnomocnika strony skarżącej na rozprawie w dniu 14 lutego 2014 r. oraz do podniesionego zarzutu naruszenia przez Ministra Finansów art. 14h w związku z art. 169 § 1 i w związku z art. 14b § 3 O.p. należy jeszcze raz podkreślić, że postępowanie w sprawie uzyskania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego jest szczególnym rodzajem postępowania podatkowego. Interpretacje są formą wyrażenia stanowiska przez organ uprawniony do ich wydania, jak należy interpretować oraz stosować przepisy prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w okolicznościach faktycznych, w których znajduje się lub może się znaleźć osoba występująca o interpretację. Pewne szczególne cechy tego postępowania mają istotne znaczenie dla oceny legalności działań organów podatkowych w tym zakresie. W postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji wyłącznie bowiem podatnik (albo płatnik lub inkasent) wyczerpująco przedstawia stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe i w stosunku do tak opisanego stanu faktycznego wyraża własne stanowisko. Natomiast organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. W myśl bowiem art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a organ stosownie do treści art. 14c § 1 O.p. w wydanej interpretacji indywidualnej dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym. Z treści wskazanych wyżej przepisów wynika, że interpretacja indywidualna powinna być wydana w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Jeżeli organ uzna, że zaprezentowany we wniosku stan faktyczny nie został przedstawiony w sposób wyczerpujący zobowiązany jest stosownie do art. 14h w związku z art. 169 § 1 i w związku z art. 14b § 3 O.p. wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia w tym zakresie wniosku (vide B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, TNOiK, Toruń 2007 s. 76 i n.). Co istotne, organ w postępowaniu o wydanie interpretacji nie jest uprawniony do ingerencji w stan faktyczny zawarty we wniosku o jej udzielenie. Jego rolą jest ocenić stanowisko wnioskodawcy przez pryzmat przedstawionego stanu faktycznego jako prawidłowe albo nieprawidłowe. Istotą interpretacji jest dokonanie podatkowej kwalifikacji konkretnego bądź abstrakcyjnego stanu faktycznego opisanego przez wnioskującego. W postępowaniu w przedmiocie interpretacji organ dokonuje oceny stanu prawnego w odniesieniu do przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, skoro w sprawach dotyczących interpretacji organ dokonujący wykładni nie prowadzi postępowania w celu ustalenia stanu faktycznego, to nie ma też możliwości domniemywania intencji wnioskodawcy (czego w istocie domaga się strona skarżąca); ocena organu zdeterminowana jest bowiem przedstawionym przez stronę stanem faktycznym. W przypadku wadliwie przedstawionego przez stronę stanu faktycznego konsekwencje tego ponosi wnioskodawca. W razie bowiem, gdy stan faktyczny ustalony przez organy w postępowaniu podatkowym prowadzonym zgodnie z regułami rządzącymi tym postępowaniem będzie różnił się od stanu przedstawionego we wniosku o interpretację, a różnica ta będzie na tyle istotna, że będzie wywierała wpływ na jego kwalifikację prawną (jak w przedmiotowym przypadku), wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać z uprawnień wynikających z art. 14k i n. Ordynacji podatkowej (vide B. Brzeziński i in., Ordynacja podatkowa, Komentarz). Stanowisko to jest konsekwencją właśnie tego, że interpretacja wiąże organ podatkowy tylko w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Pogląd taki wyrażony został w wyroku NSA z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 197/12. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie nie zachodzą przesłanki uzasadniające konieczność wyeliminowania zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego. Z tych też względów Sąd, w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a., uznał skargę za nieuzasadnioną i orzekł jak w sentencji wyroku.