I SA/Wr 2375/13

Dnia 18 lutego 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Anetta Chołuj, Protokolant sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 lutego 2014 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz "A" S.A. z siedzibą we W. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A S.A. z siedzibą we W. była interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów, z dnia [...].09.2013 r. (nr [...]), w przedmiocie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej spółka przedstawiła opis zdarzenia przyszłego z którego wynikało, że posiada niepodzielone zyski z lat poprzednich, jak również w bieżącym roku obrotowym zostanie osiągnięty zysk, które będą podlegać podziałowi pomiędzy akcjonariuszy. Wnioskodawca zamiast wypłacić dywidendę w formie pieniężnej, zamierza dokonać dywidendy niepieniężnej (dywidendy rzeczowej). W ramach podziału wypracowanych zysków spółka zamierza nieodpłatnie przekazać prawo własności nieruchomości należących do spółki na rzecz akcjonariuszy, którym przysługiwać będzie prawo do dywidendy, zgodnie z przyszłą uchwałą walnego zgromadzenia akcjonariuszy. Na tym tle spółka sformułowała pytanie, czy wypłata przez wnioskodawcę dywidendy w formie niepieniężnej – poprzez przeniesienie na rzecz akcjonariuszy prawa własności nieruchomości jest odpłatnym zbyciem rzeczy w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz czy powoduje powstanie po stronie wnioskodawcy przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej – "p.d.o.p.")? Zdaniem wnioskodawcy, przeniesienie na rzecz wspólników prawa własności nieruchomości, w ramach dywidendy niepieniężnej, nie jest odpłatnym zbyciem rzeczy w rozumieniu art. 14 ust. 1 p.d.o.p., albowiem dywidenda jest zobowiązaniem jednostronnie zobowiązującym i jej wypłata nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego od wspólników ją otrzymujących. Z kolei spółka nie uzyskuje żadnego przysporzenia (przychodu podatkowego) z tytułu wydania składników majątkowych w ramach dywidendy rzeczowej. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w wymienionej interpretacji indywidualnej stanowisko spółki A wyrażone we wniosku uznał za nieprawidłowe. Organ, odwołując się do przepisów art. 12 p.d.o.p. stwierdził, że brak jest ścisłego (wyczerpującego) katalogu przychodów. Zatem za powodujące powstanie przychodu można uznać takie zdarzenia, których następstwem jest uzyskanie po stronie podatnika przysporzenia mającego charakter trwały. Przy tym o przysporzenie wystąpi zarówno w razie przyrostu po stronie aktywów, jak i w sytuacji trwałego zmniejszenia zobowiązań (pasywów). Z kolei w świetle art. 14 ust. 1 p.d.o.p. odpłatnym zbyciem (rzeczy bądź praw majątkowych) mogą być różne czynności powodujące przejściowe prawa na inny podmiot w tym także, a także określające zapłatę w różnej formie, na przykład w postaci zwolnienia zbywającego z ciążących na nim zobowiązań. Według Dyrektora Izby Skarbowej, po stronie spółki akcyjnej wypłacającej dywidendę powstają odmienne skutki podatkowe w zależności od tego, czy dywidenda ma charakter pieniężny czy niepieniężny. Dywidenda pieniężna, która stanowi czysty zysk po opodatkowaniu podatkiem dochodowym jest dla spółki wypłacającej neutralna podatkowo, albowiem zysk został już opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych. W sytuacji zaś dywidendy rzeczowej, składnik majątkowy traktowany jako dywidenda nie został opodatkowany. Zatem wyzbycie się go przez spółkę rodzi obowiązek podatkowy. Spółka przenosząc na akcjonariusza własność swojego składnika majątku realizuje swoje zobowiązanie wypłaty dywidendy. Nie można przy tym uznać, że w takim przypadku składniki majątkowe pełnią de facto funkcję pieniądza i dywidenda rzeczowa podobnie jak pieniężna jest neutralna podatkowo. Składniki majątkowe przekazane akcjonariuszowi na własność stanowią element majątku spółki, który wcześniej nie podlegał opodatkowaniu. Organ stwierdził, że dokonanie przez spółkę wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej poprzez przeniesienie na rzecz akcjonariuszy prawa własności nieruchomości stanowić będzie odpłatne zbycie rzeczy w rozumieniu art. 14 ust. 1 p.d.o.p. i spowoduje powstanie przychodu podatkowego w myśl art. 12 ust. 1 tej ustawy. Spółka A pismem z dnia 30.09.2013 r., wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 25.10.2013 r.), podtrzymującej dotychczasowe stanowisko – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, żądając uchylenia interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego. W skardze do Sądu strona zarzuciła naruszenie: (1) art. 14 ust. 1 p.d.o.p. – poprzez błędną wykładnię, że dokonanie dywidendy niepieniężnej jest odpłatnym zbyciem rzeczy podczas gdy dywidenda nie powoduje otrzymania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego (brak odpłatności), a także (2) art. 12 ust. 1 p.d.o.p. – poprzez wadliwe przyjęcie, że po stronie wnioskodawcy powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podczas, gdy wypłacająca dywidendę spółka wyzbywa się składników majątkowych i nie otrzymuje świadczenia wzajemnego. W uzasadnieniu skargi zwrócono uwagę, że dywidenda powoduje powstanie przychodu po stronie otrzymującego ją akcjonariusza, a zatem podatek "od dywidendy" będzie zapłacony. Brak jest uzasadnienia dla stanowiska, że ta sama dywidenda, będąca jednostronną czynnością prawną, może powodować powstanie przychodu zarówno po stronie akcjonariusza, jak i wypłacającej ją spółki (jak podnosił organ). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył co następuje. Skarga była uzasadniona. Prawo do dywidendy stanowi jedno z podstawowych praw majątkowych wspólnika w spółce akcyjnej, które konkretyzuje się wraz z uchwałą o jej wypłacie. Zgodnie bowiem z art. 347 § 1 K.s.h., akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Podziałowi podlega czysty zysk (zysk netto) spółki, przez który należy rozumieć nadwyżkę aktywów nad pasywami spółki, pomniejszoną o należne zobowiązania podatkowe. Wobec braku wyraźnych przeciwskazań należy opowiedzieć się za stanowiskiem o dopuszczalności wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej. Jak trafnie zwrócono w skardze uwagę, na gruncie przepisów o podatkach dochodowych wypłata dywidendy powoduje powstanie obowiązku podatkowego po stronie podmiotu otrzymującego dywidendę. Natomiast przychód podatkowy nie powstaje po stronie spółki wypłacającej dywidendę i przeciwne stanowisko organu było nieprawidłowe. Według art. 12 ust. 1 p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartości wymienione w punktach 1-10. Tak określony katalog zdarzeń powodujących powstanie przychodu ma charakter otwarty, jednakże uwzględnić tu można tylko takie dalsze zdarzenia( ("nienazwane"), które prowadzą po stronie podmiotu do trwałego przysporzenia majątkowego. Tymczasem skutkiem podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy nie jest zobowiązanie wspólników do dokonania jakichkolwiek świadczeń w zamian za dywidendę. W tym przypadku występuje jednostronne zobowiązanie spółki do jej wypłaty. Zatem wypalcie dywidendy nie towarzyszy obowiązek spełnienia przez wspólnika świadczenia wzajemnego. Dlatego też nie były uzasadnione twierdzenia organu, że w omawianym przypadku znajdzie zastosowanie art. 14 ust. 1 p.d.o.p., albowiem dotyczy on czynności odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych. Skoro jednak w przypadku dywidendy, a w tym dywidendy niepieniężnej, brak jest świadczenia wzajemnego wspólników, to odwoływanie się do tego przepisu było bezpodstawne. Realizacja przez spółkę zobowiązania, wyrażająca się w wypłacie dywidendy, zawsze następuje kosztem własnego majątku spółki. Podkreślić przy tym należy, że wartość uszczuplenia majątku spółki będzie taka sama, niezależnie od tego, czy wypłata dywidendy przybierze postać pieniężną bądź niepieniężną. Należy zauważyć, że omawiana problematyka była przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 8.02.2012 r. (sygn. akt II FSK 1384/10, publ. LEX nr 1104752) uznał, że wykładnia art. 12 ust. 1-3 oraz art. 14 ust. 1 p.d.o.p. nie daje podstaw do przyjęcia tezy, zgodnie z którą podjęcie uchwały przez Zgromadzenie Wspólników o wypłacie zysku w formie niepieniężnej, tzn. w postaci przysługującego spółce prawa własności do części nieruchomości skutkuje powstaniem przychodu po jej stronie. Jak zasadnie przyjął NSA, przeniesienie prawa własności w drodze wypłaty z zysku nie jest zbyciem, w wyniku którego powstaje po stronie spółki przychód, gdyż wypłata z zysku w formie rzeczowej nie stanowi odpłatnego zbycia praw. Przy wypłacie z zysku na rzecz wspólników nie dochodzi więc do określenia jakiejkolwiek ceny zbywanej rzeczy i praw majątkowych. Wypłata z zysku w formie rzeczowej spowoduje przesunięcie danej pozycji z aktywów na pasywa w bilansie spółki. Nie powstanie jednak z tego tytułu żadne przysporzenie majątkowe, a więc przychód podatkowy w spółce. Wypłata dywidendy w naturze nie jest bowiem dla spółki odpłatnym zbyciem nieruchomości. Wypłata dywidendy w formie rzeczowej przez przyznanie udziału w nieruchomości jako substytut świadczenia pieniężnego nie powoduje więc powstania przychodu po stronie spółki. Przywołane stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zostało zaaprobowane i powielone w licznym orzecznictwie sadów administracyjnych, jak na przykład w wyroku NSA z dnia 27.11.2013 r., sygn. akt II FSK 2798/13, w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 2.10.2013 r., sygn. akt I SA/Gl 374/13, w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 10.07.2013 r., sygn.. akt I SA/Wr 200/13 – dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Dotąd powiedziane uzasadniało uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś postanowienie o zwrocie kosztów postępowania miało umocowanie w jej art. 200.