II FSK 2738/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1508/13 w sprawie ze skargi G. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (sygn. akt I SA/Łd 1508/13) w sprawie ze skargi G. D. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 listopada 2013 r. w przedmiocie umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2010 r. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 24 lipca 2013 r. odmawiającą stronie umorzenia zaległości w spornym podatku w wysokości 7.604 zł wraz z odsetkami za zwłokę i orzekł o odmowie umorzenia zaległości w wysokości 7.461 zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe w kwocie 143 zł. W odwołaniu decyzji Naczelnika podatniczka podniosła m.in., że organ nie wziął pod uwagę jej sytuacji materialnej i zdrowotnej (korzystania z pomocy społecznej, życia na granicy ubóstwa, choroby i inwalidztwa) oraz konsekwencji negatywnego rozpatrzenia przedmiotowego wniosku. Organ arbitralnie stwierdził natomiast, że sytuacja materialna, zdrowotna i osobista podatniczki poprawi się w bliżej nieokreślonej przyszłości. Nie wyjaśnił jak do tej prognozy, ma się fakt inwalidztwa podatniczki, który w sposób istotny rzutuje na zdolności zarobkowania, egzystowania, itp. W decyzji z dnia 12 listopada 2013 r. organ wskazał, że z akt sprawy wynika, iż podatniczka ma 39 lat, jest osobą samotną i sama prowadzi gospodarstwo domowe. W oświadczeniu o sytuacji finansowej i osobistej wnioskodawczyni wskazała dochód miesięczny netto z wynagrodzenia w wys. 1.150 zł. Z pomocy społecznej zobowiązana obecnie nie korzysta. Wydatki mieszkaniowe (opłaty za: czynsz, gaz, energię, telefon, wodę itp.) wykazała na poziomie 700 zł, dodatkowo koszty zakupu lekarstw w wys. 300 zł miesięcznie oraz ratę kredytu w wysokości 120 zł miesięcznie. Składając wniosek zaznaczyła, że aktualnie nie pracuje, jest na zwolnieniu lekarskim, jest osobą pozostającą praktycznie bez środków do życia. Cierpi na nawracającą depresję, jest często hospitalizowana. Posiada orzeczenie o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności wydane do 30 listopada 2015 r. Umiarkowany stopień niepełnosprawności datuje się od 1 lipca 2011 r. Z ww. orzeczenia wynika m.in., że podatniczka może pracować w warunkach pracy chronionej. Do akt załączono dokumentację medyczną potwierdzającą chorobę. W skład majątku osobistego podatniczki wchodzą: mieszkanie własnościowe o pow. 42,42 m2, które zamieszkuje; 1/4 udziałów w nieruchomości o pow. 1100 m2 zabudowanej budynkiem o pow. ok. 215 m2 o wartości 280.000 zł. Organ zauważył, że podatniczka podejmując świadomie decyzję o sprzedaży mieszkania w 2010 r. powinna zabezpieczyć środki finansowe na należną budżetowi wpłatę. Kwota uzyskana ze sprzedaży mieszkania stanowiła dodatkowy przychód w gospodarstwie podatniczki (220.000 zł), zaś jednorazowe uiszczenie podatku z tytułu zbycia nieruchomości w wysokości 7.604 zł - stanowiącego jedynie część faktycznie otrzymanej sumy - nie mogło spowodować zagrożenia egzystencji strony. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej powoływanie się zatem na zagrożenie egzystencji w przypadku odmownego załatwienia wniosku strony, nie jest zasadne. Ponadto, w roku 2011 podatniczka dokonała kolejnego odpłatnego zbycia części lokalu mieszkalnego. Z tego tytułu uzyskała przychód w wys. 47.500 zł, do zapłaty powstało kolejne zobowiązanie podatkowe w wysokości 9.025 zł. Uzyskane środki finansowe z odpłatnego zbycia nieruchomości w latach 2010 i 2011, podatniczka przeznaczyła na indywidualne potrzeby i zobowiązania, co wyklucza pozytywne rozpatrzenie złożonego wniosku i rezygnację z dochodzenia środków należnych państwu. Z akt sprawy wynika, że podatniczka środki otrzymane ze sprzedaży mieszkania (220.000 zł) przeznaczyła na zakup innego mieszkania, opłacenie kosztów związanych z jego zakupem, remont (niezbędne prace naprawczo-odświeżeniowe) oraz spłatę zobowiązań po zmarłej matce. Taka postawa podatnika nie świadczy o traktowaniu zobowiązań publicznoprawnych priorytetowo. Dyrektor Izby Skarbowej w oparciu o przesłanki legalności, gospodarności i celowości, o jakich mowa w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), uznał, że w sprawie wystąpił "ważny interes podatnika" w związku z obecnie trudną sytuacją (finansową i zdrowotną) podatniczki. Jednocześnie ocenił, że zebrany materiał dowodowy nie przesądza o zasadności udzielenia ulgi z punktu widzenia "interesu publicznego". Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Storna wniosła o uchylenie zakwestionowanego rozstrzygnięcia, podnosząc m.in. iż jest osobą chorą i bezrobotną, zaś praca jaką ostatnio wykonywała była niskopłatna, nieadekwatna do jej wykształcenia oraz umiejętności jakie posiada. Wskazała też, że przedmiotowy podatek nie został zapłacony ponieważ Komornik Sądowy w pierwszej kolejności wyegzekwował należności z tytułu wierzytelności za czynsz obciążający sprzedane mieszkanie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną. Sąd pierwszej instancji wskazał, że zasadniczym argumentem odmowy uwzględnienia wniosku skarżącej jest okoliczność, że środki finansowe uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości "przeznaczyła na indywidualne potrzeby i zobowiązania, co wyklucza pozytywne rozpatrzenie złożonego wniosku i rezygnację z dochodzenia środków należnych państwu" (s. 6 zaskarżonej decyzji). W ocenie Sądu organ nie wziął jednak pod uwagę wyjaśnień skarżącej z 15 lipca 2013 r., że warunkiem sprzedaży mieszkania przy ul. R. było uprzednie uregulowanie ciążących na nim zobowiązań w kwocie ok. 40.000 zł (wobec Spółdzielni Mieszkaniowej, Gazowni L. i Zakładu Energetycznego). W tym celu skarżąca zawarła umowę przedwstępną z nabywcą, która uiściła zadatek w wysokości 44.000 zł na poczet ceny za nabycie mieszkania (220.000 zł). Z tej kwoty (44.000 zł) skarżąca opłaciła zaległości (ok. 40.000 zł). Pozostałą część ceny w wysokości 176.000 zł kupująca uiściła skarżącej przy podpisaniu umowy sprzedaży. Powyższe okoliczności zdaniem Sądu świadczą o tym, że faktycznie strona mogła dysponować kwotą 180.000 zł (176.000 zł + 4.000 zł). Mieszkanie kupiła za 171.000 zł. Pozostało zatem 9.000 zł, które pochłonęły opłaty notarialne i drobny remont. Jak wynika z pisma Kierownika Działu Obsługi Bezpośredniej OB III z dnia 24 czerwca 2013 r. podatniczka skorzystała z obowiązującej w 2010 r. ulgi mieszkaniowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.). Ulgą tą zostały objęte wydatki na zakup mniejszego mieszkania, opłaty notarialne i remont w łącznej kwocie 179.978,51. Pozostała kwota wydatkowana na pokrycie zadłużenia nie została objęta ulgą (40.021 zł) i ona właśnie stanowiła podstawę do opodatkowania. Wojewódzki Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że skarżąca priorytetowo potraktowała inne zobowiązania niż wobec Skarbu Państwa. Uznał, że nie mogła ona uniknąć poniesienia kosztu zadłużenia obciążającego sprzedane mieszkanie, gdyż nawet w sytuacji gdyby do pokrycia zadłużenia zobowiązała się kupująca, o wartość tego zadłużenia zostałaby pomniejszona cena sprzedaży. Dodał, że gdyby podatniczka dysponowała jakąś wolną kwotą, mogłaby zrobić większy remont, co spowodowałoby objęciem ulgą mieszkaniową całej należności ze sprzedaży, skutkiem czego zobowiązanie podatkowe z tego tytułu w ogóle by nie powstało. W dalszej części uzasadnienia Sądu odniósł się do stanu zdrowia skarżącej. Wyjaśnił, że jest osobą od lat cierpiącą na depresję i choroba ta pogłębia się, co jasno wynika z dokumentów. Do akt sprawy zostało załączone orzeczenie o lekkim stopniu niepełnosprawności z 15 czerwca 2009 r. i o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności z 30 listopada 2011 r., wydane na okres do 30 listopada 2015 r. Z obu tych orzeczeń wynika, że skarżąca jest poważnie chora, co w sposób istotny obniża jakość jej życia i w znacznej mierze czyni ją osobą bezradną. W ocenie Sądu długotrwała choroba skarżącej oznacza sytuację wyjątkową, która zasługuje na szczególne potraktowanie. Skarżąca jest samotna, nie ma żadnego oparcia w rodzinie, co w zestawieniu z depresją sprawia, że jej życie jest jeszcze trudniejsze. Niewielkie środki otrzymywane z tytułu zatrudnienia w całości wydaje na zaspokojenie niezbędnych potrzeb życiowych. W ocenie Sądu uzasadnienia decyzji organów obu instancji nie są przekonujące. Z całą pewnością nie można bowiem stwierdzić, że do powstania przedmiotowych zaległości doprowadziła podatniczka własnym działaniem, traktując priorytetowo inne zobowiązania, przed podatkowymi, co wyżej zostało wykazane. Nie można również wobec skarżącej stosować kryteriów takich jak w odniesieniu do osób zdrowych, które całkowicie można obarczyć odpowiedzialnością za ich działania i zaniechania. Powyższe nieprawidłowości świadczą o tym, że organy nie rozważyły okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, co spowodowało naruszenie zasad: prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.). Doprowadziło to w konsekwencji do uchybienia zasadzie swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), gdyż przyjęty punkt widzenia nie jest przejrzysty, co stanowi również wadę uzasadnienia decyzji (art. 210 § 4 O.p.). Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną na opisany wyżej wyrok i zaskarżył go w całości. Skarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.), dalej: p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niepodanie żadnych konkretnych wskazań, co do dalszego postępowania przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, a w szczególności nie podano na czym ma polegać dalsze badanie ważnego interesu podatnika, jakie działania winny być podjęte przez organy, jakie jeszcze dowody winny być przeprowadzone dla prawidłowego zastosowania normy z art. 67 a § 1 O.p. przez co organy nie mają wiedzy, jak wykonać zalecenie Sądu; 2. art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a., przez zobowiązanie organów podatkowych do badania możliwości zastosowania w sprawie art. 67 a § 1 O.p., w sytuacji gdy zgromadzony w sprawie materiał dowody wyraźnie wskazywał, że badanie takie przeprowadzono i uznano, że w stanie sprawy art. 67 a § 1 O.p. nie znajduje zastosowania. Organ pierwszej instancji w sposób przekonujący, odnosząc się do treści zgromadzonego materiału dowodowego, wskazał powody, dla których odmówił umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych; 3. art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a., poprzez dokonanie błędnej oceny ustaleń faktycznych, sprzecznej z aktami sprawy i przesądzenie z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, że organy podatkowe nie uwzględniły w stanie sprawy, że podatniczka nie miała możliwości zabezpieczenia zobowiązania podatkowego za 2010 r., bowiem najpierw musiała spłacić zadłużenie sprzedawanego mieszkania, co było warunkiem sprzedaży, a następnie z pozostałej kwoty kupiła mieszkania, uprzednio je remontując ze środków pochodzących ze sprzedażny mieszkania, a w konsekwencji z kwoty sprzedaży nie została kwota na pokrycie zobowiązania podatkowego; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 67 a § 1 O.p., poprzez przyjęcie, że w/w przepis został zastosowany nieprawidłowo w stanie faktycznym sprawy, gdyż organy podatkowe nie uwzględniły w sprawie długotrwałej choroby podatniczki, jako przesłanki ważnego interesu podatnika, co oznacza wyjątkową sytuację i w związku z tym zasługuje na szczególne potraktowanie, oraz że wobec podatniczki nie można stosować kryteriów takich jak w odniesieniu do osób zdrowych, które całkowicie można obarczyć odpowiedzialnością za ich działania i zaniechania; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 67 a § 1 O.p., poprzez przyjęcie, że w/w przepis został zastosowany nieprawidłowo w stanie faktycznym sprawy, gdyż organy podatkowe błędnie zastosowały w stanie sprawy odniesienie dochodów podatniczki do minimum egzystencji dla 1-osobowego gospodarstwa pracowniczego, w kontekście badania przesłanki ważnego interesu podatnika; 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p., przez uznanie, iż organy badając sprawę naruszyły ww. przepisy, w sytuacji gdy materiał dowodowy w sprawie został należycie zebrany i rozpatrzony bez naruszenia tych zasad. W konsekwencji powyższych naruszeń, zdaniem autora skargi kasacyjnej ,Sąd niezasadnie, z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a, uchylił zaskarżoną decyzję, zamiast na podstawie art. 151 p.p.s.a, oddalić skargę podatnika. W związku z powyższymi zarzutami wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego jej rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest bezzasadna. Nietrafny jest zarzut naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p., stanowiącego materialnoprawną podstawę umarzania zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłat prolongacyjnych. Jest to przepis prawa, mocą którego ustawodawca upoważnił organy podatkowe do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego. Jednakże organy działając w ramach uznania nie mogą się ograniczać przy prowadzeniu postępowania tylko do przepisów ustawowych, mających bezpośrednie zastosowanie w danej sprawie. Tym bardziej, że ulgi podatkowe, ustanowione w art. 67a § 1 O.p, nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to bowiem forma pomocy udzielona przez państwo po to, by poprzez stosowanie zasady egzekwowania podatku nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Wprowadzenie do omawianego przepisu prawa przesłanki interesu społecznego świadczy, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych będzie zbieżne z tym interesem. W utrwalonym orzecznictwie wskazuje się, że przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, o którym mowa w art. 67a § 1 O.p., nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejszą. Organy podatkowe rozważając kwestie zastosowania ulgi z omawianego przepisu muszą w swoich rozstrzygnięciach respektować porządek prawny wynikający z Konstytucji. Mogą bowiem wystąpić takie przypadki, w których z norm zawartych w Konstytucji będą wynikały dyspozycje, które ograniczą swobodę rozstrzygnięcia wynikającą z przepisu ustawowego. Oceniając zatem istnienie przesłanki zarówno ważnego interesu podatnika, jak też interesu społecznego, należało mieć na uwadze art. 68 Konstytucji, przyznający każdemu obywatelowi prawo do ochrony zdrowia. Konstytucja nakłada na władzę publiczną wyraźny obowiązek zapewnienia szczególnej opieki zdrowotnej między innymi osobom niepełnosprawnym. Jak wynika z akt administracyjnych podatniczka jest osobą niepełnosprawną (umiarkowany stopień niepełnosprawności), cierpiącą na nawracającą depresję, co bez wątpienia w sposób istotny wpływa na jej zdolność zarobkowania. Organ nie rozważył w sposób kompleksowy przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Nie odpowiedział, czy zasadne jest egzekwowanie zaległego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik jest na granicy ubóstwa, jest osobą niepełnosprawną, cierpiącą na nawracającą depresję, czy dochodzenie powyższej należności jest bez wpływu na stan zdrowia podatniczki, na skuteczność terapii. Wobec nierozpoznania w sposób kompleksowy przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatniczki, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafny jest wyrok Sądu pierwszej instancji uchylający zaskarżoną decyzję z uwagi na naruszenie przez organ art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 67a § 1 O.p. Zarówno dokonana prze Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 67a § 1 O.p., jak też uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.