I FSK 831/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Spółka z o. o. B. spółka komandytowa z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 18 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 1134/13 w sprawie ze skargi P. Spółka z o. o. B. spółka komandytowa z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 1 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 1 października 2013 r., nr [...] , 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w R. na rzecz P. Spółka z o.o. B. spółka komandytowa z siedzibą w R. kwotę 1287 (tysiąc dwieście osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Teza: Wynikające z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) oraz art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) wymogi względnie szerokiego badania legalności rozstrzygnięć organów administracji nakładają obowiązek odniesienia się przez sąd administracyjny do zarzutu nieważności uchwały wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podniesionego w trybie art. 252 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.) w toku postępowania sądowoadministracyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 18 lutego 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 1134/13, oddalił skargę P[...] Sp. z o.o. B. spółka komandytowa z siedzibą w R[...] – nazywanej dalej "Spółką", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 1 października 2013 r. w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego. 1.2. Stan sprawy sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Wspomnianą na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił złożone przez P[...] Sp. z o.o. S.K.A. (poprzednik prawny Spółki) cofnięcie odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z 6 czerwca 2006 r. Jako podstawę rozstrzygnięcia wskazano art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 232 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wraz z uznaniem cofnięcia odwołania nie zachodziło prawdopodobieństwo pozostawienia w mocy decyzji naruszającej prawo. Organ pierwszej instancji, określając zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r., doszedł do wniosku, że Spółka błędnie zadeklarowała podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez dwie spółki tytułem przeniesienia na Spółkę prawa do znaków towarowych. Prawa do tych znaków zostały bowiem wniesione do Spółki aportem, w zamian za który wnoszący objęli akcje Spółki o wartości nominalnej niższej aniżeli wartość aportu wynikająca z faktur. Na tej podstawie organ stwierdził, że wartość nominalna objętych akcji odzwierciedla wynagrodzenie z tytułu wniesienia wkładu, a to ona powinna stanowić podstawę opodatkowania. Zdaniem organu odwoławczego, stanowisko to było prawidłowe. Odpowiadało ono w szczególności wykładni zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 sierpnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 1405/11). 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie Spółka podniosła zarzut naruszenia: - art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 232 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 18 § 2, art. 137 § 1 i art. 201 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "k.s.h.". Uzasadniając ten zarzut, Spółka wyjaśniła, że wniosek o cofnięcie odwołania został złożony przez osobę nieuprawnioną do jej reprezentowania. - art. 232 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) oraz art. 29 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.t.u.". Organ odwoławczy uwzględnił cofnięcie odwołania, pozostawiając przy tym w mocy decyzję wydaną z naruszeniem przepisów, które uzasadniało jej uchylenie. 2.2. W motywach skargi Spółka wyjaśniła, że R. R., który podpisał cofnięcie odwołania, został prawomocnie skazany za jedno z przestępstw określonych w rozdziałach XXXIII-XXXVII Kodeksu karnego. Zgodnie z art. 18 § 2 k.s.h. osoba skazania za wspomniane przestępstwa nie może być członkiem zarządu, przy czym wyrok skazujący wywiera skutki ex nunc. Tym samym cofnięcie odwołania przez taką osobę było nieskuteczne. Spółka argumentowała ponadto, że kwotą należną z tytułu wniesienia aportem znaków towarowych nie była wartość nominalna akcji, lecz ich wartość emisyjna, czyli taka wartość, która odpowiadała wartości aportu. Jej zdaniem, nie było zatem podstaw do odmówienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wniesienie wkładów niepieniężnych na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. 2.3. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wskazał ponadto, że do oświadczenia o odwołaniu dołączono protokół nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników wraz z uchwałą z 2 września 2013 r. o powołaniu R. R. do zarządu Spółki. Natomiast postanowienie sądu, na które powołuje się Spółka, zostało wydane już po złożeniu oświadczenia. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wskazanym na wstępie wyrokiem, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", oddalił skargę. 3.2. W motywach wyroku Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w dniu wniesienia odwołania P[...] Sp. z o.o. (komplementariusz P[...] Spółka z o.o. SKA) reprezentowana była przez prezesa zarządu R. R. Wprawdzie w Krajowym Rejestrze Sądowym w okresie od 18 stycznia do 21 października 2013 r, widniała inna osoba, to jednak jak wynika z akt sprawy, została ona odwołana uchwałą z 2 września 2013 r. Na jej miejsce powołano R. R. Z uwagi na to, że uchwała, a nie wpis do KRS, ma charakter konstytutywny, nie było podstaw do przyjęcia, że osoba wskazana we wspomnianej uchwale nie była jedynym członkiem zarządu komplementariusza Spółki. 3.3. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 18 § 2 k.s.h., Sąd pierwszej instancji zajął stanowisko, zgodnie z którym wyrok skazujący za wymienione w tym przepisie przestępstwa nie wywołuje skutków ex nunc. W celu stwierdzenia nieważności uchwały powołującej uprawnione podmioty mogą wytoczyć powództwo, stosownie do art. 252 § 1 k.s.h. Nieważność uchwały sprzecznej z przepisami prawa ma bowiem charakter względny, to znaczy wymaga złożenia przez uprawnione osoby powództwa. Stąd też uchwała ta pozostaje w obrocie prawnym aż do czasu, gdy sąd stwierdzi jej nieważność. W tym zakresie WSA powołał się na stanowisko Sądu Najwyższego, który w uchwale siedmiu sędziów z 18 września 2013 r. doszedł do wniosku, że wyrok sądu stwierdzający nieważność uchwały wspólników spółki ma charakter konstytutywny. Stąd też uchwała ta jest skuteczna do chwili uprawomocnienia się takiego wyroku. Z podanych względów, Sąd nie mógł uwzględnić zgłoszonego na rozprawie zarzutu nieważności uchwały, o którym mowa w art. 252 § 4 k.s.h. 3.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny, powołując się na brzmienie art. 252 § 4 k.s.h. wskazał, że zarzut nieważności uchwały można podnieść po upływie terminów określonych w § 3. Zgodnie z tym przepisem, prawo do wniesienia powództwa o stwierdzenie nieważności uchwały wygasa z upływem sześciu miesięcy od dnia otrzymania wiadomości o uchwale, jednakże nie później niż z upływem trzech lat od dnia powzięcia uchwały. W niniejszej sprawie upływ terminów, o których mowa w art.252 § 3 ksh, jeszcze nie nastąpił. 3.5. Sąd pierwszej instancji zgodził się także z wynikiem kontroli przeprowadzonej przez organ odwoławczy w ramach określonych w art. 232 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nie zwalania organu odwoławczego z obowiązku oceny decyzji organu pierwszej instancji w zakresie jej zgodności z prawem, niemniej jednak kontrola ta ma charakter ograniczony. Działając na podstawie przywołanego przepisu, Dyrektor Izby Skarbowej doszedł do wniosku, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej odpowiada stanowisku przyjętemu w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 sierpnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 1405/11). Przy czym, wbrew temu co wywodziła Spółka, tezy powyższego wyroku mogły mieć zastosowanie także do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki podniósł zarzut naruszenia: 1) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a., ponieważ Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w uzasadnieniu wyroku następujących kwestii: - wpływu ustaleń dokonanych w postępowaniu przed sądem rejestrowym na skuteczność uchwały o powołaniu R. R. na członka zarządu komplementariusza Spółki; - wpływu ujawnienia bezskuteczności powołania R. R. na członka zarządu komplementariusza Spółki na kompetencję do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a.; - podstaw prawnych uznania, że organ odwoławczy prawidłowo ocenił legalność decyzji pierwszoinstancyjnej w zakresie odmowy odliczenia podatku naliczonego przy aporcie w zakresie, w jakim odliczenie wykraczało poza wartość nominalną objętych za ten aport akcji poprzednika prawnego Spółki. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 i art. 232 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 18 § 2, art. 137 § 1, art. 201 § 1 k.s.h. w związku z: - art. 8 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 ustawy z 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1203, z późń. zm.), art. 187 § 3 oraz art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również art. 133 § 1 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji pominął bowiem to, że organy nie miały podstaw aby uznać R. R. za osobę uprawnioną do reprezentowania poprzednika prawnego Spółki, skoro nie został on ujawniony w rejestrze przedsiębiorców, w sytuacji gdy Sąd tym rejestrem dysponował; - art. 23 ust. 2 w zw. z art. 21a pkt 1 ustawy o KRS przez pominięcie tego, że sąd rejestrowy stwierdził bezskuteczność uchwały o powołaniu R. R. na członka zarządu; - art. 252 § 4 k.s.h. przez błędne przyjęcie, że przepis ten nie mógł stanowić podstawy zarzutu nieważności uchwały w toku postępowania sądowoadministracyjnego. W konsekwencji tego Sąd nie uchylił decyzji uwzględniającej wniosek o cofnięcie odwołania złożony przez osobę nieuprawnioną do reprezentowania poprzednika prawnego Spółki; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 232 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) i art. 29 ust. 1 u.p.t.u., jak również art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji nie uchylił bowiem zaskarżonej decyzji, chociaż organ odwoławczy uwzględniając cofnięcie odwołania utrzymał w mocy decyzję, która w sposób sprzeczny z prawem odmawiała prawidłowo ustalonego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotu aportu; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 18 § 2 k.s.h., z uwagi na nieuchylenie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji. W sprawie natomiast istniały przesłanki wznowienia postępowania – tj. wyszła na jaw nowa okoliczność, bezskuteczności powołania R. R. na członka zarządu komplementariusza Spółki. 4.2. Pełnomocnik Spółki podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada2006 r. (Dz. U. UE. L. nr 347/1) poprzez ich błędną wykładnię, polegająca na nazbyt formalnym i niezgodnym z prawem unijnym powiązaniu należności za aport z wartością nominalną objętych akcji, podczas gdy całość wynagrodzenia za aport jest ograniczona wyłącznie do wartości nominalnej; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) oraz art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usługi w drodze aportu, choć w przedmiotowej sprawie nie było przesłanek, aby stwierdzić, że zawyżono podstawę opodatkowania z tytułu czynności stanowiącej podstawę odliczenia. 4.3. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. 4.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 4.5. W piśmie z 7 października 2015 r., stanowiącym uzupełnienie skargi kasacyjnej, pełnomocnik Spółki zawarł obszerną argumentację, wspierającą zarzut naruszenia art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Pełnomocnik Spółki zwrócił się ponadto z wnioskiem o rozważenie, czy nie byłoby zasadnym zwrócić się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem, czy art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE stoi na przeszkodzie ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o wartość ekonomiczną udziałów objętych w zamian za wniesiony aport. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy wobec nieważności uchwały wspólników komplementariusza skarżącej spółki dokonane przez niego cofnięcie odwołania złożonego od decyzji organu I instancji było skuteczne i w konsekwencji, czy Dyrektor Izby Skarbowej był uprawniony do umorzenia postępowania odwoławczego. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia nie jest możliwe bez dokonania analizy charakteru sankcji uchwał organów spółek handlowych sprzecznych z prawem (art. 252 i art. 425 k.s.h.). Kontrowersja dotyczy bowiem określenia, czy uchwała sprzeczna z prawem jest bezwzględnie nieważna, czy też mamy do czynienia z sankcją nieważności względnej, na którą możemy się powoływać dopiero wtedy, gdy sąd stwierdzi taką nieważność w toku procesu wytoczonego na podstawie art. 252 k.s.h. (art. 425 k.s.h.), a więc skutek nieważności następuje ex tunc. Takie rozumienie nieważności uchwał przyjął Sąd Najwyższy, który w uchwale z 18 września 2013 roku (sygn. akt III CZP 13/13) uznał, że "wyrok sądu stwierdzający nieważność sprzecznej z ustawą uchwały wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub uchwały walnego zgromadzenia spółki akcyjnej ma charakter konstytutywny". Uchwała ta budzi szereg wątpliwości, którym dano wyraz w licznych glosach i komentarzach (por. m. in. glosa Małgorzaty Dumkiewicz i Andrzeja Kidyby, Monitor Prawa Handlowego 2014, nr 1, s. 38 i n., R.L. Kwaśnicki i A. Lewińska, Bez wyroku nie ma nieważności (bezprawnej) uchwały spółki, Monitor Prawniczy 2014, nr 7, s. 381 i n., A. Kappes, Konstytutywny charakter wyroku stwierdzającego nieważność uchwały? – krytycznie o uchwale składu 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 18 września 2013 r., III CZP 13/13, Przegląd Prawa Handlowego 2014, nr 9, s. 34 i n., W.J. Katner i K. Osajda, Niezgodne z prawem uchwały wspólników spółek kapitałowych – uwagi na tle uchwały składu 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 18 września 2013 r., III CZP 13/13, Przegląd Prawa Handlowego 2014, nr 9. s. 18 i n.), P. Pinior, Obowiązek wykonania uchwały sprzecznej z prawem, Przegląd Prawa Handlowego 2014, nr 9, s. 55). W cytowanej uchwale Sąd Najwyższy uznał, że "przyjęcie, że wyrok stwierdzający nieważność uchwały wspólników w wyniku uwzględnienia wskazanego powództwa wywiera skutek ex tunc nie oznacza jednak, że zaskarżona uchwała była od początku nieważna. Wyrok taki niweczy byt prawny zaskarżonej uchwały od chwili jej powzięcia, prowadząc do stworzenia sytuacji, jakby uchwała w ogóle nie została podjęta. Możliwość powołania się na ten skutek aktualizuje się jednak dopiero z chwilą wydania prawomocnego wyroku stwierdzającego sprzeczność uchwały z ustawą; jego brak oznacza, że uchwała musi być respektowana zarówno w stosunkach między wspólnikami, jak i przez osoby trzecie, a także wykonywana przez zarząd. Należy więc przyjąć, że art. 252 i 425 k.s.h. stanowią regulację szczególną i wprowadziły szczególną postać sankcji nieważności, różniącą się od tradycyjnie rozumianej nieważności bezwzględnej w rozumieniu art. 58 k.c., bliższą konstrukcji nieważności względnej, określanej również jako "unieważnialność", "wzruszalność" lub "zaczepialność" (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 4 grudnia 2009 r., III CSK 85/09, i z dnia 24 lutego 2011 r., III CSK 150/10, oraz uchwała Sądu Najwyższego z dnia 20 grudnia 2012 r., III CZP 84/12)." 5.2. Z punktu widzenia kwestii związanych z rozstrzygnięciem rozpoznawanej sprawy wywody natury cywilistycznej można ograniczyć do jednego z aspektów, które zostały poruszone w uchwale Sądu Najwyższego z 18 września 2013 roku, a dotyczącej art. 252 § 4 k.s.h. (analogicznie art. 425 § 4 k.s.h.). Zgodnie z art. 252 § 4 k.s.h. upływ terminów do wytoczenia powództwa o stwierdzenie nieważności uchwały nie wyłącza podniesienia zarzutu nieważności uchwały. Sąd Najwyższy, uzasadniając swoje stanowisko, wskazuje na nieograniczoną czasowo i podmiotowo możliwość podniesienia zarzutu nieważności uchwały. Co doniosłe, dopuszczalność zgłoszenia takiego zarzutu jest możliwa nawet pomimo braku wyroku stwierdzającego nieważność takiej uchwały(s. 18 uchwały III CZP 13/13). Abstrahując od tego, czy Sąd Najwyższy tym samym pośrednio (wbrew kategorycznie sformułowanej tezie) nie utrzymał tradycyjnie rozumianej cechy sankcji nieważności bezwzględnej, należy się zastanowić, czy taki zarzut może zostać skutecznie podniesiony w toku postępowania sądowoadministracyjnego. 5.3. W tym miejscu warto przypomnieć, że stosownie do art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) oraz art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sądy administracyjne (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności organów administracji publicznej, która jest równoznaczna z kontrolą wykonywania administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem. Te uwagi natury ogólnej powinno się odnieść do rozpoznawanej sprawy, ponieważ skoro Sąd Najwyższy przewidział możliwość powoływania się na nieważność w dowolnym czasie w celu obrony, to Wojewódzki Sąd Administracyjny bezpodstawnie wywodzi, że zarzut ten można powołać tylko po upływie terminów przewidzianych w § 3 art. 252 k.s.h.. Tymczasem ustawodawca posługuje się sformułowaniem "upływ terminów określonych w § 3 nie wyłącza możliwości podniesienia zarzutu nieważności uchwały". Innymi słowy, rozumowanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest nieprawidłowe, ponieważ stanowi niedopuszczalną interpretatio restrictiva, powodując zawężenie sytuacji, w których można podnosić omawiany zarzut, co jest niezgodne z brzmieniem cytowanego przepisu. Błędne rozumienie zarzutu z art. 252 § 4 k.s.h. może prowadzić do negatywnych konsekwencji choćby z powodu, na który powołuje się Skarżąca, a mianowicie, że nie posiadała legitymacji do wytoczenia powództwa o unieważnienie uchwały powołującej na członka zarządu komplementariusza poprzednika prawnego Skarżącej R. R., który cofnął odwołanie złożone do organu II instancji. Ponadto zgodzić się należy z twierdzeniami pełnomocnika Skarżącej, który zauważa, że o okoliczności, iż R. R. nie został skutecznie powołany na członka zarządu P[...] spółki z o.o., ponieważ został prawomocnie skazany za przestępstwa określone w rozdziałach XXXIII – XXXVII kodeksu karnego i zgodnie z art. 18 § 2 k.s.h. nie mógł pełnić takiej funkcji, sąd I instancji dowiedział się na rozprawie. WSA uznał błędnie, że nieważność uchwały może zostać stwierdzona wyłącznie w drodze powództwa oraz że stwierdzona wyrokiem sądu nieważność ma charakter względny, ponieważ wyrok ten skutkuje dopiero od momentu jej wydania. O ile druga część stanowiska znajduje swoje usprawiedliwienie w kontrowersyjnej tezie uchwały Sądu Najwyższego z 18 września 2013 roku, o tyle uzasadnienia pierwszej części twierdzenia nie można odnaleźć ani w treści przepisu prawa, ani w cytowanej uchwale, która w tym zakresie jest dosyć niekonsekwentna i nieprecyzyjna co do wynikających z niej skutków (por. A. Kappes, Konstytutywny charakter wyroku stwierdzającego nieważność uchwały?..., op. cit., s. 38). 5.4. Naczelny Sąd Administracyjny uważa zatem, że od wymogu uzyskania orzeczenia stwierdzającego nieważność uchwały występują pewne wyjątki wynikające z art. 252 § 4 k.s.h. Konstrukcja zarzutu oznacza jednak, że w razie jego uznania będzie on skuteczny tylko w ramach sporu prawnego, w którym został on podniesiony i tylko między uczestnikami owego sporu, a więc tak jak w przedmiotowej sprawie nieważność uchwały będzie dotyczyć nieskuteczności czynności cofnięcia odwołania dokonanej 2 września 2013 roku przez R. R., co skutkuje nieuprawnionym umorzeniem postępowania przez Dyrektora Izby Skarbowej w R. zaskarżoną decyzją z 1 października 2013 roku. Bez znaczenia jest tu ocena, czy mamy do czynienia z nieważnością bezwzględną, ponieważ skuteczne podniesienie wspomnianego zarzutu pozwala na odmowę powołania się na uchwałę, która była nieważna w określonym zakresie (por. A. Koch, Charakter sankcji wobec sprzecznych z prawem uchwał spółek kapitałowych, Przegląd Prawa Handlowego 2007, nr 2, s. 9). Podniesiony przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym zarzut ma charakter obronny i dotyczy wyłącznie relacji między skarżącą spółką a Dyrektorem Izby Skarbowej. Skarżąca powołała się w tym zakresie na treść rozstrzygnięcia sądu rejestrowego, który może z urzędu na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy z 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1203 ze zm.) stwierdzić, że uchwała jest niezgodna z prawem. Rozstrzygnięcie sądu rejestrowego nie przesądza o tym, że uchwała była nieważna ex lege i ab initio, ale że jest ona nieważna na skutek takiego orzeczenia sądu, który odmówił zarejestrowania uchwały. Wydanie 11 października 2013 roku takiego orzeczenia przez sąd rejestrowym przemawia za uznaniem zasadności zarzutu, że uchwała była nieważna w zakresie powołania na członka zarządu komplementariusza poprzednika prawnego Skarżącej R. R. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego obowiązek badania legalności działania administracji publicznej przez sądy administracyjne polega nie tylko na zbadaniu, czy rozstrzygnięcie lub działanie administracji znajduje właściwe podstawy w obowiązującym prawie materialnym (niekiedy procesowym). Co równie ważne, sąd administracyjny bada ponadto, czy do wydania rozstrzygnięcia lub do podjęcia działania doszło przy zachowaniu określonej prawem procedury. W kontekście rozstrzyganej sprawy nałożone na sąd administracyjny wynikające z art. 1 § 1 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. wymogi względnie szerokiego badania legalności rozstrzygnięć organów administracji nakładają obowiązek odniesienia się przez sąd administracyjny do zarzutu nieważności uchwały wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podniesionego w trybie art. 252 § 4 k.s.h. w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego konkluzja ta jest tym bardziej uzasadniona, że przepis ten nie ogranicza rodzaju postępowań i spraw, w których zarzut ten może zostać podniesiony. 5.5. Zauważyć przy tym należy, że zarzut ten nie może być skutecznie formułowany w toku orzekania o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki w oparciu o art. 116 Ordynacji podatkowej z uwagi na szczególny charakter tej regulacji. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że odpowiedzialność członków zarządu osób prawnych za zobowiązania podatkowe tych osób prawnych jest odpowiedzialnością za cudzy dług, mającą charakter odpowiedzialności gwarancyjnej i zabezpieczającej należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników, inkasentów za zaległości podatkowe. Nie ma ona żadnego związku z obowiązkiem podatkowym ciążącym na podatniku, jednakże jest zależna od zaległości podatkowej, bowiem Ordynacja podatkowa przewiduje określoną kolejność zgłaszania przez wierzyciela roszczenia, najpierw do dłużnika (osoby prawnej), a dopiero później, po stwierdzeniu nieskuteczności egzekucji, do osoby odpowiedzialnej za jego dług (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008r., II FPS 6/08 (ONSAiWSA z 2009r, nr 2, poz. 19). Sąd podziela także pogląd wyrażony w uchwale Sądu Najwyższego z dnia października 2009r., II UZP 3/09 (OSNP z 2011r., nr 1-2,poz. 13), że odpowiedzialność ta ma także charakter sankcyjny i prewencyjny. Głównym celem tej regulacji, z uwagi na charakter przesłanek zwalniających członków zarządu od odpowiedzialności, jest wymuszenie na członkach zarządu w pierwszej kolejności, należytego wykonywania przez nich obowiązków wynikających z prawa upadłościowego i naprawczego. 5.6. W konsekwencji uznać należy za zasadny zarzut podniesiony w skardze kasacyjnej w punkcie 2 (3) wskazujący na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 i art. 232 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 18 § 2, art. 137 § 1, art. 201 § 1 k.s.h. w związku z art. 252 § 4 k.s.h., ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny był uprawniony, a wręcz zobowiązany, do rozstrzygnięcia zarzuto dotyczącego nieważności uchwały o powołaniu R. R. na członka zarządu komplementariusza poprzednika prawnego Skarżącej, skoro zarzut ten został przed sądem I instancji sformułowany. Rozważenie tego zarzutu powinno doprowadzić WSA do konstatacji, że uchwała w omawianym zakresie była nieważna i nie powinna ona ex tunc wywoływać skutków prawnych, pomimo że nie została wyeliminowana z obrotu prawnego stosownym wyrokiem sądu cywilnego. Rezultatem takiego rozstrzygnięcie powinno być uchylenie zaskarżonej decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego jako wydanej z naruszeniem art. 232 § 1 i art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ cofnięcie nie zostało dokonane przez uprawnioną do tego stronę. 5.7. Pozytywne rozstrzygnięcie omówionego zarzutu naruszenia prawa procesowego czyni bezprzedmiotowym analizę pozostałych zarzutów procesowych, które pozostają z nim w ścisłym związku. Przedwczesna stała się również ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego sformułowanych zarówno skardze kasacyjnej, jak również pismach stanowiących uzupełnienie skargi kasacyjnej. 5.8. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. orzekł o uchyleniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie oraz o uchyleniu zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i § 4, art. 209 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 2 pkt 1 i ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).