I GSK 1267/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Dariusz Dudra Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. Spółki z o.o. z siedzibą w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lutego 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 1708/13 w sprawie ze skargi P. Spółki z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Szefa Służby Celnej z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od Szefa Służby Celnej na rzecz P. Spółki z o.o. z siedzibą w [...] 530 zł (pięćset trzydzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I Wyrokiem z dnia 18 lutego 2014 r. (sygn. akt V SA/Wa 1708/13) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zw. dalej "p.p.s.a."), oddalił skargę P. Spółki z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Szefa Służby Celnej z dnia [...] maja 2013 r. (nr [...]), którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. (nr [...]) odmawiającą wydania wiążącej informacji taryfowej dotyczącej produktu o nazwie handlowej "mrożone przedżołądki wołowe". Wskazane decyzje administracyjne zostały wydane w po raz trzeci prowadzonym w tej sprawie postępowaniu celnym, przy czym poprzednio zostały wydane kolejno następujące rozstrzygnięcia: Wiążąca Informacja Taryfowa z [...] sierpnia 2007 r. wydana przez Dyrektora Izby Celnej w [...], decyzja Szefa Służby Celnej z [...] stycznia 2010 r. (utrzymująca w mocy wspomnianą WIT), wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2010 r. o sygn. akt V SA/Wa 575/10 (uchylający wspomniane decyzje organów obu instancji), wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2011 r. o sygn. akt I GSK 766/10 (oddalający skargę kasacyjną od wspomnianego wyroku WSA), decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] marca 2012 r. (umarzająca postępowanie), decyzja Szefa Służby Celnej z dnia [...] czerwca 2012 r. (uchylająca decyzję organu I instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia). Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim orzeczeniu z 18 lutego 2014 r. ustalenia faktyczne i stanowisko organów celnych przedstawione w kontrolowanych obecnie decyzjach administracyjnych. Organy te ustaliły, że wnioskiem z dnia [...] marca 2007 r. P. Sp. z o.o. wystąpiła do Dyrektora Izby Celnej w [...] o udzielenie wiążącej informacji taryfowej dla towaru opisanego jako "mrożone przedżołądki wołowe sparzone po wstępnej obróbce parzenia poprzez osiągnięcie temperatury 80 stopni Celsjusza w całej objętości przedżołądka. Po parzeniu, schłodzone do temp. 5 °C. Następnie pakowane i mrożone do temp. minus 18 °C". Zdaniem wnioskodawcy, taki towar powinien zostać zaklasyfikowany pod kodem nomenklatury scalonej 0504 Wspólnotowej Taryfy Celnej (CN). Organy celne (w decyzjach z [...] sierpnia 2007 r. i [...] stycznia 2010 r.) nie podzieliły stanowiska spółki, uznając że poddanie przedżołądków obróbce termicznej wyklucza ten towar z pozycji 0504 CN, natomiast podlega on klasyfikacji do pozycji 1602 50 CN. Natomiast tego stanowiska organów celnych nie podzielił WSA w Warszawie, uznając w wyroku z 30 czerwca 2010 r., że organy dokonały błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, co z kolei skutkowało uchybieniami proceduralnymi mogącymi mieć istotny wpływ na wynik sprawy. WSA wskazał bowiem, że - wbrew stanowisku organów celnych - to nie denaturacja białek ani proces obróbki termicznej przesądza o możliwości zakwalifikowania towaru do kodu 1602, ale to, czy towar ten w wyniku tego procesu stanowi gotowy artykuł spożywczy, czy jest "ugotowany". Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny (oddalając skargę kasacyjną organu od wyroku WSA z 30 czerwca 2010 r.) stwierdził m.in., że zgodnie z poglądem Służb Komisji Europejskiej zastosowanie takiego procesu obróbki termicznej, który nie zmienia obiektywnych cech charakterystycznych przedżołądka wołowego, nie wyklucza jego klasyfikacji do działu 05 CN. W konsekwencji organy celne zostały zobowiązane do tego, aby przy ponownym rozpatrywaniu sprawy dokonały wykładni przepisów prawa materialnego w zgodzie z wykładnią przedstawioną w uzasadnieniu wyroku WSA, zaś zebranie materiału dowodowego i jego rozpatrzenie powinno dotyczyć rozważenia wszystkich przesłanek pozwalających na zakwalifikowanie towaru do określonego kodu. Mając na uwadze te wskazania co do dalszego postępowania, organ I instancji poinformował spółkę, że jej wniosek o wydanie wiążącej informacji taryfowej nie spełnia wymagań określonych w art. 6 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11 października 1993 r., s. 1 ze zm.; dalej powoływanego jako RWKC) i z uwagi na to wezwał stronę do uzupełnienia wniosku o próbkę produktu, w terminie siedmiu dni. W odpowiedzi (pismo z dnia [...] sierpnia 2011 r.) strona wskazała, że próbka produktu została już przedstawiona organowi celnemu. Pismem z dnia [...] sierpnia 2012 r. organ I instancji ponownie zwrócił się do spółki o nadesłanie próbki produktu z uwagi na likwidację próbek dostarczonych w 2007 r. Spółka odpowiedziała w piśmie z dnia [...] września 2012 r., że nie posiada próbki produktu, ani nie ma możliwości uzyskania takiej próbki, a także stwierdziła, że prowadzenie kolejnych badań na postawie metod analitycznych jest niecelowe, bowiem wyniki takich badań były już przedmiotem oceny sądów administracyjnych. W toku postępowania celnego organ zwrócił się również (pismo z [...] listopada 2011 r.) do prof. M. S. - [...] - o wydanie opinii na temat stopnia przetworzenia flaków wołowych. W piśmie z [...] grudnia 2011 r. prof. M. S. poinformował m.in., że trudno jednoznacznie odpowiedzieć, czy mrożone przedżołądki wołowe zostały poddane "gotowaniu" czy "sparzeniu", a także zauważył, że aby produkt był ugotowany, należałoby poddać go obróbce termicznej tak długo aż osiągnie on w każdym miejscu temperaturę nie niższą niż 80 stopni Celsjusza i przetrzymywać w tej temperaturze około 1 godzinę. W takim stanie sprawy Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. (utrzymaną następnie w mocy zaskarżoną decyzją Szefa Służby Celnej) odmówił wydania wiążącej informacji taryfowej dotyczącej przedmiotowego produktu, wskazując w postawie prawnej rozstrzygnięcia m.in. art. 11 i art. 12 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19 października 1992 r., s. 1 z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne , rozdz. 2, t. 4, s. 307; dalej zwanego WKC). Zdaniem organów celnych, do wykonania zaleceń zawartych w uzasadnieniu wyroku WSA w Warszawie z 30 czerwca 2010 r. (sygn. akt V SA/Wa 575/10) niezbędnym było posiadanie próbki towaru i poddanie jej badaniu. Spółka była zobowiązana dostarczyć taką próbkę, jednak - mimo wezwania - odmówiła wykonania tego żądania organu I instancji. W ocenie organów celnych, żądanie przedłożenia próbki towaru było prawnie i merytorycznie uzasadnione, skoro próbka przedłożona przez stronę w 2007 r. została zniszczona z uwagi na przekroczoną datę przydatności wskazaną przez producenta na 27.03.2008 r. Zdaniem organów celnych, brak próbek towaru powoduje, że nie ma możliwości ustalenia właściwości towaru według określonych metod analitycznych. Zatem skoro spółka - na wezwanie - nie dostarczyła próbek, to należało odmówić wydania wiążącej informacji taryfowej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa materialnego w sposób wpływający na wynik sprawy, ani z naruszeniem prawa procesowego w stopniu mogącym istotnie wpłynąć na wynik sprawy. Sąd wskazał, że kontrolowane obecnie decyzje administracyjne zostały wydane w warunkach związania organów oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi w wyroku WSA z 30 czerwca 2010 r. (sygn. akt V SA/Wa 5757/10) oraz w wyroku NSA z 28 kwietnia 2011 r. (sygn. akt I GSK 766/10). W ocenie Sądu pierwszej instancji, wydając ponowne decyzje organy nie naruszyły art. 153 i art. 170 p.p.s.a. Rozstrzygnięcia te wydano w oparciu o nowe ustalenia w sprawie, do których dokonania organy zostały zobowiązane treścią wspomnianych wyroków. Organy miały bowiem obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w kierunku spełnienia przesłanek prawa materialnego według wykładni wskazanej przez WSA we wspomnianym wyroku, w którym uznano m.in., że pisma dołączone do wniosku o wydanie WIT nie pozwalają na jednoznaczne wykluczenie spornego towaru z pozycji 0504. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w omawianym wyroku nie uznano natomiast, że wskazane pisma zostały wówczas uznane za dowody pozwalające na zaklasyfikowanie towaru do pozycji 0504, a zatem zaleceniem WSA objęto dalsze poprowadzenie postępowania dowodowego. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy prawidłowo uznały, że do ustalenia przesłanki "ugotowania" towaru, bądź jego "nieugotowania" konieczne jest zbadanie próbki towaru. Wprawdzie strona złożyła próbkę towaru przy wniosku o wydanie WIT, jednak próbka ta: 1) nie została zbadana przez organ w pierwotnym postępowaniu (co było jedną z podstaw wyeliminowania z obrotu prawnego wcześniej wydanych rozstrzygnięć organów celnych) oraz 2) została zutylizowana z uwagi na wygaśnięcie terminu przydatności produktu do spożycia. W takiej sytuacji Sąd pierwszej instancji za usprawiedliwione uznał działanie organu zmierzające do przeprowadzenia dowodu z nowej próbki towaru. Spółka - mimo dwukrotnego wezwania - nie dostarczyła nowej próbki, mimo że na mocy art. 6 ust. 3 pkt A ppkt f) RWKC była zobowiązana do współdziałania z organem poprzez wskazanie szczegółowych danych, w tym wszelkich próbek, mogących pomóc organom celnym w dokonaniu właściwej klasyfikacji towaru w nomenklaturze celnej. Sąd zwrócił uwagę, że w związku z brakiem złożenia ponownej próbki organy celne podjęły próbę wyjaśnienia sprawy zgodne z zaleceniami zawartymi w wyroku z 30 czerwca 2010 r. przy użyciu innych środków dowodowych. Organ skierował bowiem zapytania do [...] (prof. M. S.), a także dysponował - przedstawionym przez skarżącą spółkę - pismem Instytutu [...] (podpisanym przez doc. dr hab. A. B.). Mając na uwadze te dowody, Sąd zwrócił uwagę, że bardzo rozbieżnie wskazywany jest czas konieczny do obróbki termicznej produktu dla uzyskania cechy jego "ugotowania". Zaznaczył, że wprawdzie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nie powołuje się na wskazane pisma, jednak Sąd przyjął, że dowody te dają podstawy do skontrolowania decyzji w zakresie uzasadnionych podstaw żądania dostarczenia próbki towaru i skutków wynikających z braku jej dostarczenia. W ocenie Sądu, przy kontroli decyzji odmawiającej wydania wiążącej informacji taryfowej w okolicznościach niniejszej sprawy należało także mieć na uwadze treść art. 11 ust. 1 WKC. Z przepisu tego wynika bowiem, że wniosek o udzielenie informacji dotyczącej stosowania przepisów prawa celnego może pozostać nieuwzględniony, jeżeli nie będzie dotyczył faktycznie mającego się odbyć przywozu lub wywozu. II Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła P. Sp. z o.o. Zaskarżyła to orzeczenie w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, to jest: a. art. 153 w zw. z art. 170 p.p.s.a. poprzez zaniechanie podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku NSA z 28 kwietnia 2011 r. (sygn. akt I GSK 766/10) oraz w wyroku WSA w Warszawie z 30 czerwca 2010 r. (sygn. akt V SA/Wa 575/10) w zakresie ustalenia wynikającej z prawa materialnego dystynkcji między przedżołądkami wołowymi klasyfikowanym do pozycji 0504 CN oraz 1602 CN oraz postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia faktów istotnych dla zastosowania prawa materialnego, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 153 w związku z art. 170 p.p.s.a., polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd pierwszej instancji, że zaskarżona decyzja narusza art. 153 w związku z art. 170 p.p.s.a. poprzez zaniechanie podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku NSA z 28 kwietnia 2011 r. (sygn. akt I GSK 766/10) oraz w wyroku WSA w Warszawie z 30 czerwca 2010 r. (sygn. akt V SA/Wa 575/10) w zakresie ustalenia wynikającej z prawa materialnego dystynkcji między przedżołądkami wołowymi klasyfikowanym do pozycji 0504 CN oraz 1602 CN oraz postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia faktów istotnych dla zastosowania prawa materialnego, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, c. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w związku z art. 6 ust. 3 pkt A ppkt f) RWKC, polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd pierwszej instancji, że zaskarżona decyzja narusza art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 ust. 3 pkt A ppkt f) RWKC poprzez przyjęcie, że w realiach rozpatrywanej sprawy wydanie wiążącej informacji taryfowej uzależnione jest od ponownego przedstawienia próbki towaru, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, d. art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji okoliczności dotyczących faktycznie mającego się odbyć przywozu towaru, które to okoliczności nie wynikają z akt sprawy i nie legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, e. art. 141 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w zakresie podstawy prawnej oraz jej wyjaśnienia w sposób, który uniemożliwia weryfikację wyrażonej oceny prawnej, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej stwierdził w szczególności, że zgodnie z ocenami prawnymi wyrażonymi w wydanych uprzednio w sprawie wyrokach WSA i NSA o klasyfikacji taryfowej nie przesądza denaturacja białek ani proces obróbki termicznej, lecz decydujące znaczenie ma kwestia, czy zastosowany proces obróbki termicznej doprowadził do powstania artykułu gotowego do spożycia. Dokonywanie ustaleń faktycznych, w tym badań analitycznych, które zmierzałyby do odróżnienia przedżołądków wołowych surowych i poddanych obróbce termicznej jest zatem sprzeczne z ocenami prawnymi wyrażonymi we wspomnianych wyrokach. Sprzeczne z tymi ocenami jest również podjęcie czynności zmierzających do ustalenia stopnia denaturacji białek lub siły cięcia próbki. Zdaniem strony, sprzeczne z tymi ocenami jest także ustalenie, czy przedżołądek wołowy został sparzony, czy poddany gotowaniu. W kontekście tych ocen prawnych nie jest bowiem okolicznością relewantną nadanie procesom obróbki termicznej określonych nazw, lecz ustalenie, czy w wyniku zastosowanej obróbki termicznej powstał produkt spożywczy gotowy do spożycia. Skarżąca stwierdziła, że przedstawione przez Sąd pierwszej instancji stanowiska w przedmiocie czasu niezbędnego do ugotowania przedżołądka wołowego nie podważają twierdzenia, że poddanie flaków wołowych działaniu wysokiej temperatury przez łączny czas nie przekraczający jednej godziny nie prowadzi do stanu umożliwiającego ich spożycie, a zatem nie stanowi ich ugotowania. W ocenie spółki, w realiach rozpatrywanej sprawy postępowanie dowodowe winno zatem ograniczyć się do ustalenia, czy w wyniku zastosowania obróbki termicznej w temperaturze 90 °C przez 20 minut przedżołądek wołowy jest gotowy do spożycia. Zdaniem strony skarżącej, zgromadzone w toku postępowania dowody oraz zasady doświadczenia życiowego wskazują jednoznacznie, że przedżołądki wołowe poddane obróbce termicznej opisanej w treści wniosku o wydanie WIT nie są ugotowane, nie stanowią produktu gotowego do spożycia i wymagają długotrwałej obróbki termicznej. Z uwagi na to dokonywanie ustaleń w przedstawionym powyżej zakresie nie wymaga zbadania próbki towaru. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Szef Służby Celnej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i utrzymanie w mocy zaskarżonego wyroku. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał uzasadnienie i wnioski skargi kasacyjnej. Wskazał w szczególności, że do działu 16 klasyfikuje się przedżołądki wołowe ugotowane i gotowe do spożycia, zaś do działu 5 przedżołądki wołowe niegotowe do spożycia. Ponowne składanie próbki było niezasadne, bowiem niesporne jest, że przedmiotowy towar nie był ugotowany, gotowy do spożycia. Natomiast pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej, wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej, stwierdził w szczególności, że wykonanie przez organy wcześniej wydanych w sprawie wyroków wymagało dostarczenia przez stronę skarżącą próbki towaru. Odmowa dostarczenia tychże próbek musiała skutkować odmową wydania wiążącej informacji taryfowej w tej sprawie. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie rozważań wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Złożona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. W pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegał zarzut naruszenia art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. Uzasadniając ten zarzut, autor skargi kasacyjnej podniósł, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób, który uniemożliwia kontrolę instancyjną orzeczenia Sądu pierwszej instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut ten jest nietrafny. Zgodnie z art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera elementy wskazane w tym przepisie. W szczególności uznać należy, że analiza uzasadnienia wyroku pozwala na ustalenie, jakimi motywami kierował się Sąd pierwszej instancji podzielając stanowisko organów celnych, że: 1) dla rozstrzygnięcia sprawy niezbędne było zbadanie próbki towaru opisanego we wniosku o wydanie wiążącej informacji taryfowej, 2) brak złożenia przez spółką wspomnianej próbki towaru musiał skutkować odmową wydania wiążącej informacji taryfowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ocena legalności zaskarżonej decyzji dokonana przez Sąd pierwszej instancji poddaje się zatem kontroli instancyjnej. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że (co do zasady) sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia tegoż obowiązku w tym, że Sąd pierwszej instancji uwzględnił przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji nie wynikające z akt sprawy okoliczności dotyczące faktycznie mającego się odbyć przywozu towaru. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut ten opiera się na nieprawdziwym założeniu. Wprawdzie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd powołał się na treść art. 11 ust. 1 WKC (wskazującą że wniosek o udzielenie informacji dotyczącej stosowania przepisów prawa celnego może pozostać nieuwzględniony, jeżeli nie będzie dotyczył faktycznie mającego się odbyć przywozu lub wywozu), niemniej jednak z kontekstu tego fragmentu uzasadnienia wyroku wynika, że odwołanie się do przywołanego przepisu służyło tylko odparciu argumentu skarżącej spółki, że nie ma ona żądanej przez organ próbki produktu (podczas gdy w ocenie WSA musi takim produktem dysponować), nie zaś ustaleniu, czy wniosek o wydanie wiążącej informacji taryfowej dotyczy faktycznie mającego się odbyć przywozu. Przeprowadzając kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd pierwszej instancji przy ocenie zgodności z prawem rozstrzygnięcia organu celnego naruszył jednak przepisy prawa wskazane w pozostałych zarzutach skargi kasacyjnej. Podkreślenia wymaga, że zarówno kontrolowane decyzje administracyjne, jak i zaskarżony wyrok zostały wydane w warunkach związania organów celnych i Sądu pierwszej instancji poprzednio wydanymi w tej sprawie wyrokami: 1) Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2010 r. o sygn. akt V SA/Wa 575/10 oraz 2) Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2011 r. o sygn. akt I GSK 766/10 (którym oddalono skargę kasacyjną Szefa Służby Celnej od wspomnianego wyroku WSA). Związanie to wynika z art. 153 p.p.s.a. (który w dacie wydawania decyzji administracyjnych i zaskarżonego wyroku stanowił, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia) oraz art. 170 w zw. z art. 193 p.p.s.a. (z których wynika, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby). W przywołanym wyroku z 30 czerwca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny - uchylając decyzje organów obu instancji - uznał, że organy celne dokonały wówczas błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, która stała się podstawową przyczyną uchybień proceduralnych mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie Sąd dokonał wykładni kodu 0504 00 00 00 oraz kodu 1602 50 95 00, wskazując że do pierwszego z nich (postulowanego przez skarżącą spółkę) mogą być klasyfikowane przedżołądki wołowe, które nie zostały "ugotowane", zaś do drugiego (postulowanego przez organy celne) - "ugotowane" przedżołądki wołowe. Jednocześnie WSA przyjął, że w dziale 16 chodzi o gotowe artykuły spożywcze, co należy rozumieć jako artykuły spożywcze gotowe do spożycia. Wskazane stanowisko WSA zostało zaaprobowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z 28 kwietnia 2011 r. Oznacza to, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organy celne (jak i sąd administracyjny kontrolujący wydane następnie decyzje) miały obowiązek uwzględnienia poglądu wyrażonego w wyroku z 30 czerwca 2010 r., co z kolei powinno się przełożyć na kierunek czynności, jakie należało podjąć w celu wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego. Czynności te - w świetle wykładni dokonanej w przywołanych wyrokach - powinny doprowadzić do ustalenia, czy towar, którego dotyczy wniosek o wydanie wiążącej informacji taryfowej został "ugotowany", w tym znaczeniu, że został poddany obróbce cieplnej w takim zakresie, iż jest gotowy do spożycia przez ludzi. Z akt sprawy wynika, że wniosek o wydanie wiążącej informacji taryfowej dotyczył towaru opisanego jako: "mrożone przedżołądki wołowe sparzone, po wstępnej obróbce parzenia poprzez osiągnięcie temperatury 80°C w całej objętości przedżołądka. Po parzeniu, schłodzone do temp. 5°C. Następnie pakowane i mrożone do temp. minus 18° C". W toku postępowania strona przedłożyła kopię pochodzącego z Ambasady [...] w Warszawie pisma, stanowiącego tłumaczenie dokumentu otrzymanego od eksportera wspomnianego towaru (firmy [...] w [...]), zatytułowanego Podręcznik GMP Zakres Przedżołądków (k. 14 akt administracyjnych). W dokumencie tym opisana została procedura przygotowania towaru, zgodnie z którą kolejno: 1) tłuszcz zewnętrzny jest usuwany z przedżołądków za pomocą noży, 2) przedżołądki są otwierane i umieszczane w stożku w celu usunięcia zawartości, odwrócone na zewnątrz i płukane zimną wodą, 3) przedżołądki są umieszczane w maszynie Parmentiere, która wiruje produkt w wodzie w temperaturze 80°C, po czym przedżołądki wołowe znowu przewracane są na drugą stronę i umieszczane we wspomnianej maszynie skrawającej zewnętrzny tłuszcz, zaś po tej obróbce przedżołądki są krajane, 4) produkt jest następnie sparzany w wodzie o temperaturze 90°C przez 20 minut, tak aby końcowa temperatura przedżołądków wołowych w najchłodniejszym punkcie wyniosła 80°C, 5) po zakończeniu parzenia przedżołądki wołowe są wywieszane w celu schłodzenia do temperatury 5°C, 6) produkt jest następnie pakowany w folię polietylenową i umieszczany w kartonach z falistego papieru, po czym zamrażany aż do osiągnięcia temperatury - 18°C. W piśmie z dnia [...] marca 2007 r. (k. 22 akt administracyjnych) strona zwróciła się z prośbą o uzupełnienie wniosku o wydanie wiążącej informacji taryfowej - poprzez uzupełnienie pola nr 8 (opis towarów) odnośnie do wykorzystania towaru, wskazując że przedżołądki wołowe wykorzystuje się jako surowiec do produkcji w zakładach garmażeryjnych, przedżołądki dostarczone do zakładu garmażeryjnego są rozmrażane, a następnie poddawane obróbce w temp. powyżej 100°C przez 2,5 godziny do miękkości, zaś tak przygotowany surowiec służy do produkcji flaczków w rosole z różnymi przyprawami. W świetle wspomnianych dokumentów, towarem, co do którego strona ubiegała się o wydanie wiążącej informacji taryfowej, były "przedżołądki wołowe, oczyszczone, odtłuszczone, wyrównane, poddane obróbce cieplnej w temperaturze 90°C przez 20 minut, schłodzone, pakowane w folię i zamrażane do temperatury minus 18°C" - jak to zresztą trafnie opisał Dyrektor Izby Celnej w [...] w Wiążącej Informacji Taryfowej z [...] sierpnia 2007 r., która była przedmiotem kontroli WSA w Warszawie w przywołanym wyżej wyroku z 30 czerwca 2010 r. Z uzasadnienia tegoż wyroku (podobnie jak i z uzasadnienia wyroku NSA z 28 kwietnia 2011 r.) nie wynika, aby Sąd zakwestionował ten opis towaru. Z tego względu obowiązkiem organów celnych w ponownie prowadzonym postępowaniu była ocena, czy tak opisany towar można uznać za "ugotowany", czyli nadający się do spożycia przez ludzi, gdyż ta okoliczność została wskazana przez Sąd za kluczową dla oceny, czy taki towar należy klasyfikować do kodu 1602 50 95 00 bądź do kodu 0504 00 00 00. Jednocześnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt V SA/Wa 575/10 wyraźnie wskazał na szereg dołączonych do wniosku o wydanie wiążącej informacji taryfowej dokumentów, z których wynikało, że przedmiotowy towar nie nadaje się do bezpośredniego spożycia przez ludzi, zaś jest to półprodukt, który musi zostać poddany kilkugodzinnemu gotowaniu, aby mógł nadawać się do spożycia. Sąd zwrócił wówczas uwagę, że w aktach sprawy znajdował się tylko jeden dokument z poglądem odmiennym (pismo Ministerstwa Finansów z [...] czerwca 2007 r.), który stał się w istocie jedyną podstawą rozstrzygnięcia w wydanej w sprawie Wiążącej Informacji Taryfowej. W takiej sytuacji rzetelna ocena całokształtu okoliczności sprawy wymagała ścisłego przestrzegania zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, na co wyraźnie wskazał WSA w Warszawie we wspomnianym wyroku. Tymczasem w ponownie prowadzonym postępowaniu administracyjnym ani Dyrektor Izby Celnej, ani Szef Służby Celnej nie odnieśli się do dowodów z dokumentów przedstawionych przez stronę i wymienionych w wyroku WSA w Warszawie o sygn. akt V SA/Wa 575/10. Po zwrocie akt organ I instancji w pierwszym piśmie wystąpił do strony z żądaniem dostarczenia próbki towaru (notabene ponownego złożenia, bowiem strona próbkę taką złożyła wcześniej w toku postępowania, lecz została ona zutylizowana przez organ z uwagi na przekroczenie terminu przydatności do spożycia). Drugą czynnością organu I instancji było wystąpienie do prof. M. S. z prośbą o opinię na temat przetworzenia przedmiotowych przedżołądków wołowych. W odpowiedzi (pismo z dnia [...] grudnia 2011 r. - k. 433 akt administracyjnych) prof. S. stwierdził w szczególności, że "ogrzewanie przedżołądków wołowych w wodzie o temperaturze 90°C przez 20 minut do osiągnięcia temperatury 80°C nie spowoduje uzyskania pożądanej miękkości gotowego produktu (...)" oraz że "aby ten produkt był ugotowany należałoby poddać go obróbce termicznej w wodzie w temperaturze jej wrzenia, tak długo aż osiągnie on w każdym miejscu temperaturę nie niższą niż 80°C i przetrzymywać w tej temperaturze około 1 godzinę". Zauważyć należy, że stanowisko przedstawione w tej opinii (co do niezdatności produktu do spożycia bez dokonania dalszej obróbki cieplnej) jest zbieżne z tym, jakie wynika z dokumentów wskazanych w poprzednim wyroku WSA w Warszawie. Mimo tego, organ celny konsekwentnie skupił swoje działania na domaganiu się przedstawienia przez stronę kolejnej próbki towaru, argumentując że (vide s. 3 decyzji organu I instancji z [...] grudnia 2012 r.) "zdaniem Izby Celnej, należałoby przedmiotową próbkę zbadać w Laboratorium Celnym w Gdyni, gdyż laboratorium to opracowało własne metody analityczne badań, odróżniające przedżołądki wołowe surowe od żołądków wołowych poddanych obróbce termicznej". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, taki kierunek działań organu celnego - jak i związane z nim żądanie przedstawienia kolejnej próbki towaru - nie zmierzał do wykonania wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2010 r. o sygn. akt V SA/Wa 575/10. Po raz kolejny należy przypomnieć, że obowiązkiem organu było bowiem ustalenie, czy towar, którego dotyczył wniosek o wydanie wiążącej informacji taryfowej to przedżołądki wołowe nadające się do spożycia ("ugotowane") a nie "odróżnienie przedżołądków wołowych surowych od żołądków wołowych poddanych obróbce termicznej". W dodatku - uzasadniając konieczność przeprowadzenia takich badań - Dyrektor Izby Celnej dokonał w swojej decyzji (vide s. 4 decyzji z [...] grudnia 2012 r.) wykładni prawa sprzecznej z wykładnią przyjętą w wydanych w tej sprawie wcześniej wyrokach sądów administracyjnych, skoro - powołując się na komentarz do pozycji 0504 - stwierdził: "A zatem należy ustalić, czy przedmiotowy towar podlegał gotowaniu, a nie czy został ugotowany". Takie stanowisko organu I instancji zostało utrzymane w mocy zaskarżoną decyzją Szefa Służby Celnej, w której znalazło się stwierdzenie (vide s. 6 decyzji z [...] maja 2013 r.), że "próbki towaru są niezbędne do oceny właściwości fizycznych produktu, tj. ustalenia czy przedmiotowe flaki podlegały procesowi gotowania". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, kontrolując decyzje organów celnych wydane w ponownie przeprowadzonym postępowaniu Sąd pierwszej instancji błędnie nie dostrzegł naruszenia przez te organy art. 153 i art. 170 p.p.s.a. i jednocześnie sam dopuścił się uchybienia tym przepisom. Trafnie zarzucił również autor skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., bowiem nie stwierdził, że decyzje zostały wydane z naruszeniem art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tych przepisów procedury przez organy celne było oczywiste, bowiem nie sposób przyjąć, że organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (czego wymaga art. 122 Ordynacji podatkowej) lub że zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (do czego obliguje art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), skoro w ogóle nie odniosły się w żaden sposób do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów, dotyczących okoliczności istotnych z punktu widzenia wiążącej organy celne (i Sąd pierwszej instancji) wykładni prawa zawartej w wyroku WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2010 r. o sygn. akt V SA/Wa 575/10, a potwierdzonej w wyroku NSA z dnia 28 kwietnia 2011 r. o sygn. akt I GSK 766/10. Naruszenie wskazanych przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wyczerpujące rozpatrzenie i ocena wspomnianych dowodów - w świetle niespornego, przyjętego również przez ograny opisu procesów, jakim jest poddawany towar, którego dotyczy wniosek o wydanie wiążącej informacji taryfowej, jak i w świetle zasad doświadczenia życiowego - mogłyby bowiem doprowadzić organ do wniosku, że ocena, czy przedżołądki wołowe poddane obróbce cieplnej w temperaturze 90°C przez 20 minut nadają się do spożycia przez ludzi, jest możliwa bez konieczności badania próbki towaru, a więc i bez domagania się od wnioskodawcy - na podstawie art. 6 ust. 3 pkt A ppkt f) RWKC - przedłożenia kolejnej takiej próbki w sprawie. Ze wskazanych powodów zaskarżony wyrok podlegał uchyleniu. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji uwzględni wykładnię prawa zaprezentowaną w niniejszym wyroku oraz ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku tegoż WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2010 r. o sygn. akt V SA/Wa 575/10, a następnie oceni, czy kontrolowane decyzje administracyjne odpowiadają prawu. W tym stanie sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie 1. sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 461), zasądzając od Szefa Służby Celnej na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, na które składały się: równowartość opłaty kancelaryjnej za sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku (100 zł), równowartość wpisu sądowego od skargi kasacyjnej (250 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym (tj. sporządzenia i wniesienia skargi kasacyjnej oraz udziału w rozprawie przed NSA przez adwokata, który prowadził sprawę również w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji) w wysokości 180 zł. PG