III SA/Wa 1978/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2014 r. sprawy ze skargi E. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty różnicy do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. S.A. z siedzibą w W. kwotę 2 829 zł (słownie: dwa tysiące osiemset dwadzieścia dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania [...] S.A. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] grudnia 2012 r. określającej kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił kwotę różnicy, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za wszystkie ww. wskazane miesiące 2007 r. oraz określił kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za ww. miesiące 2007 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że postanowieniem z [...] listopada 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął postępowanie kontrolne wobec Spółki. Kontrola została wszczęta na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub o przestępstwo skarbowe, o czym Skarżący został powiadomiony pismem z 30 listopada 2009 r. W ramach wszczętego postępowania kontrolnego przeprowadzona została kontrola podatkowa, na podstawie upoważnienia z 8 lipca 2010 r. Protokół kontroli został doręczony pełnomocnikowi Skarżącego 6 września 2011 r., który pismem z 20 września 2011 r. wniósł do niego zastrzeżenia. Organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] października 2011 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka P. B., zaś do pozostałych zastrzeżeń ustosunkował się w piśmie z 6 października 2011r. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał [...] grudnia 2012 r. decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2007 r. Organ stwierdził, że w listopadzie 2007 r. Spółka odliczyła podatek naliczony w wysokości 13.728 zł wykazany na fakturze VAT nr [...] z 30 października 2007 r., wystawionej przez Agencję [...]. Zgodnie z treścią faktury przedmiotem transakcji było doradztwo prawne w sprawie aranżacji finansowania projektu [...]. Na dowód wykonania ww. usługi Skarżąca przedstawiła opracowanie, sporządzone w języku angielskim, dotyczące rozwiązania kontraktów długoterminowych na dostawę mocy i energii elektrycznej ("[...]") nie zawierające daty jego sporządzenia. Z treści opracowania wynikało, iż zostało ono sporządzone w drugim półroczu 2007 r. P. B., przesłuchiwany 25 maja 2009 r. w charakterze podejrzanego, w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W. sygn. [...] wyjaśnił, że Agencję "[...]" założył w celu wystawiania "pustych" faktur, oraz że firma [...] wzięła dwie faktury w okolicach 50 tvś. zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że przedmiotowa faktura, jako nie dokumentująca rzeczywistej transakcji, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: "ustawa o VAT", nie uprawnia do odliczenia od podatku należnego wykazanego w niej podatku naliczonego. Na podstawie art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p.",, organ uznał księgę podatkową Spółki - rejestr zakupu VAT za październik 2007 r. za prowadzoną w sposób nierzetelny i wadliwy w zakresie faktury VAT nr [...] z 30 listopada 2007r. We wskazanej na wstępie zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przede wszystkim odniósł się do kwestii przedawnienia, jako że sprawa dotyczy podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2006 r. Powołując się na przepis art. 70 § 1 O.p. stwierdził, że instytucją przedawnienia nie zostały objęte, tzw. "kwoty do przeniesienia". Wskazanie takiej kwoty w deklaracji podatkowej, bądź określenie jej w decyzji nie rodzi po stronie organu podatkowego powinności zwrotu podatku, a po stronie podatnika uregulowania należności do Budżetu Państwa. W uchwale z 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług Tym samym do kwot do przeniesienia nie ma zastosowania zasada wyrażonej w art. 70 § 1 O.p. Niemniej jednak organ odwoławczy wskazał na treść art. 70 § 3 i § 6 pkt 1 O.p. i podał, że w przedmiotowej sprawie w dniu [...] sierpnia 2007 r. Sąd Rejonowy [...], Sąd Gospodarczy, [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych ogłosił upadłość [...] S.A. z możliwością zawarcia układu (nr [...]). Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010 r. postępowanie upadłościowe zostało umorzone (nr [...]). Postanowienie to stało się prawomocne z dniem 31 grudnia 2010 r. Stwierdził, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń – czerwiec 2007r. Termin ten zaczął biec na nowo od dnia 1 stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej podał też, że postanowieniem z [...] grudnia 2011r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie o przestępstwo skarbowe w sprawie narażenia przez [...] S.A. na uszczuplenie podatku od towarów i usług za lata 2006-2007. Członek Zarządu Spółki I. T. – W. została zawiadomiona o wszczęciu ww. postępowania za 2007 r. w dniu 14 sierpnia 2012r. Wszczęcie tego postępowania, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, spowodowało zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2007r. Dalej organ odwoławczy w obszernym wywodzie dowodził, że decyzja organu pierwszej instancji została skutecznie doręczona w trybie art. 150 § 2 O.p. Następnie odwołując się do treści art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 180 i art. 181 O.p. omówił zasady postępowania podatkowego. Po tych uwagach Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wbrew twierdzeniom Spółki okoliczności faktyczne przedmiotowej sprawy nie budzą wątpliwości. W rozliczeniu podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. Spółka wykazała podatek naliczony w wysokości 13.728 zł, wynikający z faktury VAT nr [...] z 30 października 2007 r., wystawionej przez Agencję "[...]". Przedmiotem transakcji, jak wskazano na fakturze, miała być usługa doradztwa prawnego w sprawie aranżacji finansowania projektu [...]. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego Skarżąca przedstawiła opracowanie dotyczące rozwiązania kontraktów długoterminowych na dostawę mocy i energii elektrycznej ("KDT"), sporządzone w języku angielskim. Organ odwoławczy zauważył, że w treści opracowania nie ma żadnego oznaczenia dotyczącego daty jego sporządzenia, osoby bądź firmy sporządzającej je, bądź innych danych, które umożliwiłyby powiązanie tego opracowania z rzekomymi usługami doradztwa prawnego w sprawie aranżacji finansowania projektu [...], wykazanymi na fakturze nr [...]. Jedynym punktem odniesienia jest pieczątka firmowa Agencji [...] i nieczytelny podpis znajdujące się na końcu powyższego opracowania. Poza przedmiotowym opracowaniem Skarżąca nie przedstawiła żadnych innych dokumentów, umów, z których wynikałby zakres i przedmiot usług jakie miał świadczyć P. B., związek powyższego opracowania z usługą udokumentowaną fakturą nr [...], czy potwierdzających, że opracowanie to jest wynikiem właśnie tej konkretnej usługi, którą miał wyświadczyć P. B. lub osoba trzecia z wiedzy której usługodawca korzystał. Przesłuchiwany 25 maja 2009 r. w charakterze świadka w Prokuraturze Okręgowej w W. P. B. opisał proceder fałszowania faktur, tj. wystawiania przez specjalnie zakładane do tego firmy "słupy" faktur na usługi, których nie wykonano. Jedną z tych firm była Agencja "[...]" należąca do świadka. W ten sposób uzyskiwano "koszta", kontrahenci mieli zysk, bo nie musieli płacić podatków, gdyż wykazywali straty. Świadek zeznał, że jedną z tych firm była Spółka [...], która wzięła jakieś dwie faktury w okolicach 50 tys. PLN. Organ odwoławczy uznał, że powyższe okoliczności, w szczególności wyjaśnienia świadka, wystawcy spornej faktury i brak jakiejkolwiek dokumentacji wskazują, iż sporna faktura nie potwierdza rzeczywistej czynności. Zeznania świadka, wbrew twierdzeniom Spółki, są jasne, precyzyjne, logiczne i spójne. Natomiast to, że w sposób globalny przedstawiają cały proceder, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie umniejsza ich wartości dowodowej. Za istotne organ odwoławczy uznał, iż świadek zeznał o dwóch fakturach wystawionych dla Spółki, gdyż ma to swoje odzwierciedlenie w rzeczywistości (faktura nr [...] i nr [...]) i tym samym potwierdza prawdziwość zeznań P. B. Przy braku wątpliwości o które faktury chodzi, a tak jest w przedmiotowej sprawie, nieokazanie świadkowi spornych faktur w celu, jak podniosła Spółka ustosunkowania się do ich treści, nie pomniejsza mocy dowodowej przesłuchania, jako materiału dowodowego w sprawie. Świadek ten nie miał bowiem żadnych wątpliwości co do zawartych w tych fakturach treści. W zakwestionowanych fakturach nie jest ponadto sporna treść, a zatem przedmiot i zakres świadczonych usług, ale sam fakt wykonania jakichkolwiek czynności przez ich wystawcę Agencję "[...]". Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zeznań świadka nie może dezawuować okoliczność, iż zostały one złożone w innych postępowaniach, bowiem w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości. Organ odwoławczy utrzymywał, że dowodem w przedmiotowej sprawie nie był wyłącznie protokół przesłuchania świadka P. B., ale również opracowanie przedstawione przez Spółkę oraz faktury wraz ze stosowaną dokumentacją, dotyczące usług prawniczych i doradczych jakie były świadczone na rzecz Spółki w badanym okresie przez inne podmioty. Ze zgromadzonej w 2006 r. dokumentacji wynika, że Spółka, między innymi w związku z procesem prywatyzacji [...] SA, korzystała z usług wielu znanych i poważnych firm doradczych ([...] sp. j., [...] Sp. z o.o.. [...] Sp. komandytowa, [...] Spółka Adwokacka). W Biurze Prawnym Spółki zatrudnionych było 4 radców prawnych, których na bieżąco wspomagała Kancelaria radcy Prawnego N. W. Usługi prawne i doradcze świadczone przez inne firmy miały najczęściej swój efekt w postaci stosownej dokumentacji, raportów, pism, analiz i świadczone były na podstawie stosownych umów. Usługi doradztwa prawnego dotyczące [...] np. w zakresie praw i zobowiązań wynikających z Umowy Prywatyzacyjnej [...]. bieżące doradztwo prawne, w szczególności w sprawie [...], konsultacje prawne w szczególności w sprawach związanych z zapisami umowy sprzedaży akcji [...] z 30 marca 1999 r. oraz wynikających z niej praw i obowiązków stron, itp. były przedmiotem usług świadczonych m.in. przez Kancelarię Prawniczą A. S. Brak dokumentacji, podstawowe wykształcenie P. B., a także przyznanie się przez niego do wystawienia "pustych" faktur, świadczą że usługa dokumentowana fakturą [...], wystawioną przez Agencję "[...]" nie została wykonana. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z przepisów Ordynacji podatkowej oraz ugruntowanej linii orzecznictwa wynika, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Chodzi o takie działania, które są konieczne, istotne dla wyjaśnienia sprawy. W kontekście powyższego organ odwoławczy za bezzasadny uznał zarzut odstąpienia od ponownego przesłuchania P. B. Osoba ta była przesłuchiwana w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W. i jej zeznania zostały wykorzystane w toku niniejszego postępowania. Założenie zaś, że osoba ta ponownie składając zeznania w innej sytuacji procesowej mogłaby zmienić wcześniejsze wyjaśnienia, nie ma żadnego uzasadnienia. Dyrektor Izby skarbowej podkreślił, że dowodów na wykonanie spornej usługi nie posiada i nie przedstawiła sama Spółka. Podmiot prowadzący działalność gospodarczą powinien natomiast dołożyć należytej staranności w prowadzeniu odpowiedniej dokumentacji, uwzględniającej wszelkie zdarzenia mogące mieć wpływ na jej rozliczenia finansowe, zwłaszcza w świetle wynikającego z przepisów obowiązku płacenia odpowiednich podatków z tą działalnością związanych. Organy podatkowe bowiem, sprawdzając prawidłowość rozliczeń podatnika z fiskusem nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, a w interesie podatnika leży by wykazać okoliczności przemawiające za prawidłowością tych rozliczeń. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy pozostaje natomiast kwestia możliwości wykonania usługi doradztwa prawnego w sprawie aranżacji finansowania projektu [...] nie bezpośrednio przez P. B., ale przy wykorzystaniu wiedzy osób trzecich. P. B. wyraźnie zeznał, że wystawiane przez niego faktury nie dokumentowały żadnych rzeczywiście wykonanych usług. Co więcej nazwał te faktury fałszywymi. Zeznania te nie wskazują na możliwość wykonania usług przez inne osoby lub z udziałem osób trzecich. Zakładając jednak, że taka sytuacja mogłaby mieć miejsce, to faktura nr [...], gdzie jako wystawca figuruje Agencja "[...]" i tak nie dokumentowałaby rzeczywistej czynności. Nie można bowiem mówić o czynności rzeczywistej, gdy podmiot figurujący na fakturze jako wykonawca tej czynności w rzeczywistości jej nie wykonał. Zatem taka faktura nie jest fakturą wystawioną w sposób prawidłowy. Ustalenie zatem kto jeśli nie P. B. mógł być wykonawcą usługi nie ma znaczenia dla prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury. Organy podatkowe mają obowiązek dowodzenia faktów mających znaczenie prawne dla podejmowanego rozstrzygnięcia, a takiego charakteru nie mają okoliczności podnoszone przez Spółkę. Organ odwoławczy wskazał, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług było ustanowione w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, stanowiła w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Powołanego przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie należy jednak rozumieć jako uprawnienia podatnika do potrącenia swoich należności podatkowych o podatek wynikający z dokumentów wystawionych przez podmioty, które w rzeczywistości nie są uczestnikami obrotu podlegającego rygorom ustawy o VAT. Skoro faktura, którą posługiwała się Spółka, nie dokumentowała rzeczywistej transakcji to określony w takiej fakturze podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej na poparcie swojego stanowiska powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TSUE. Podniósł, że Spółka nie posiada żadnej dokumentacji będącej efektem rzekomej usługi, nie posiada umowy zawartej z wystawcą faktury na świadczenie usługi, nie przedstawiła dowodów potwierdzających weryfikację wystawcy faktury, a działanie Skarżącej w przypadku przedmiotowej faktury odbiega od przyjętego i stosowanego działania, w ramach którego korzysta ona z usług doradczych i prawniczych firm specjalizujących się w świadczeniu takich usług. Powyższe świadczy, iż Skarżąca nie zachowała należytej staranności, która umożliwiłaby jej uzyskanie świadomości o udziale w nielegalnym procederze, prowadzącym do nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej rzeczywistej czynności. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na spornej fakturze spowodowało zmianę wysokości kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Dokonując prawidłowego rozliczenia należy określić prawidłową kwotę całej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, na która składają się i kwota do przeniesienia i kwota do zwrotu. Decyzja organu podatkowego rozstrzyga sprawę rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2007 r. zatem zastępuje rozliczenie dokonane w deklaracji VAT-7 przez podatnika. Z uwagi na powyższe Dyrektor Urzędu kontroli skarbowej winien był określić w zaskarżonej decyzji zarówno kwotę do przeniesienia, która uległa zmianie, jak i kwotę do zwrotu. Organ odwoławczy dokonał zatem rozliczenia w podatku od towarów i usług. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 187 § 1 O.p. poprzez brak zebrania całego materiału dowodowego, co w konsekwencji uniemożliwiło rozpatrzenie go w sposób wyczerpujący; - art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego oraz nieuwzględnienie żądania Skarżącej, co do przeprowadzenia dowodu w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy; - art. 191 O.p. poprzez rozstrzygnięcie ustaleń faktycznych w sposób dowolny; - art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, - art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy nie wskazuje jednoznacznie, by Agencja "[...]" nie świadczyła na rzecz Skarżącej usług doradztwa prawnego. Zdaniem Skarżącej, w toku prowadzonego postępowania organy w sposób bezkrytyczny i wybiórczy skorzystały z wyjaśnień świadka złożonych w innym postępowaniu, ignorując przy tym istnienie dowodów, które wskazują na wykonanie przez Agencję "[...]" usług doradztwa prawnego na rzecz Spółki. W ocenie Skarżącej najistotniejszym naruszeniem przepisów postępowania była odmowa przesłuchania w charakterze świadka P. B. Skarżąca podniosła, iż w postępowaniu prowadzonym w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za ten sam okres, gdzie dowodami były te same faktury, ten sam Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że przesłuchanie P. B. może wpłynąć na ustalenie prawidłowego stanu faktycznego i planuje dokonać jego przesłuchania. Zeznania P. B., na których oparły się organy zostały złożone w szczególnej sytuacji procesowej, w formule samooskarżenia. Zdaniem Spółki, ma to wpływ na składane zeznania, gdyż przyznanie się do winy w istotny sposób wpływa na łagodzenie sankcji karnych. Ponadto Skarżąca zauważyła, że złożone wyjaśnienia miały charakter ogólny i nieuprawnionym było odnoszenie ich do usług świadczonych na rzecz Spółki. W chwili składania zeznań świadkowi nie zostały okazane faktury wystawione na jej rzecz. Skarżąca wskazała na przedłożoną przez nią w toku postępowania notarialnie poświadczoną za zgodność z oryginałem kopię opinii przygotowanej przez Agencję "[...]", która została przez P. B. podpisana i opatrzona pieczątką prowadzonej przez niego Agencji. Zatem wyjaśnienia P. B. złożone przed organami ścigania nie są, w ocenie Skarżącej, jednoznaczne w swojej wymowie, a to oznacza, że istnieją wątpliwości, które mogą być wyjaśnione jedynie poprzez przesłuchanie P. B. w charakterze świadka w niniejszym postępowaniu. Reasumując Skarżąca stwierdziła, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o dowolnie interpretowany i niepełny materiał dowodowy. W związku z powyższym błędne są ustalenia organów, na podstawie których odmówiono Skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, albowiem w sprawie nie zostało udowodnione wystąpienie okoliczności, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt. 1 lit. a tej ustawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Przed przystąpieniem do rozważań w niniejszej sprawie wyjaśnić trzeba, że stosownie do postanowień art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dale: "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Brak związania granicami skargi oznacza, że sąd pierwszej instancji ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. Taki zakres kognicji sądów administracyjnych pozwala na poddanie ocenie stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym "element składający się na rozliczenie podatkowe w podatku od towarów i usług w postaci kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy nie podlega przedawnieniu". Rozważając ten problem organ odwoławczy wskazał, że w uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Wprawdzie w sentencji uchwały Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się wprost do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, ale w uzasadnieniu przedstawił szereg ważkich argumentów umożliwiających sformułowanie tezy, iż analogiczną konstatację odnieść trzeba także m.in. do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie. I tak podniósł w szczególności, że "powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników danym podatkiem na tych samych zasadach, z czego wynika również, że zasady wygasania przez przedawnienie wierzytelności wynikających z obowiązku podatkowego w danym podatku powinny być określone dla wszystkich podatników danego podatku w sposób jednolity". Przyjęcie zatem, w ramach wykładni prawa, różnicowania zasad przedawnienia wyników rozliczeń podatkowych podatników w podatku od towarów usług w zależności od tego, czy wystąpi zobowiązanie podatkowe, czy też kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości. NSA podkreślił również, że nie do przyjęcia - z punktu widzenia zasad demokratycznego państwa prawnego - byłaby sytuacja, w której organom podatkowym przysługiwałoby nieograniczone w czasie prawo kwestionowania deklaracji podatkowych, w których został wykazany zwrot różnicy podatku, a tym samym domagania się uiszczenia przez podatnika zawyżonej jego części, gdy w odwrotnej sytuacji, tzn. zaniżenia kwoty zwrotu różnicy przez podatnika, istnieją takie ograniczenia (art. 76b w związku z art. 3 pkt 7 i art. 80 O.p.). W wyroku z dnia 6 września 2010 r. I FSK 1399/09 (dostępny w Centralnej Bazie orzeczeń Sądów Administracyjnych, htp://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc) Naczelny Sąd Administracyjny rozważając możliwość zastosowania instytucji przedawnienia do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy stwierdził, że kluczowym zagadnieniem jest konstrukcja podatku od towarów i usług. Zasadnicze znaczenie dla jego obliczenia ma bowiem zestawienie kwot podatku należnego i naliczonego za dany okres obliczeniowy. W przypadku, gdy pierwsza z nich przewyższa drugą, efektem tego zestawienia jest określenie kwoty zobowiązania podatkowego. W przeciwnym razie dochodzi do sytuacji, w ramach której – ujmując problem w pewnym uproszczeniu – rezultatem wspomnianego zestawienia jest kwota zwrotu różnicy podatku (zwrotu podatku naliczonego) albo nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie. Status wszystkich tych elementów powinien być traktowany identycznie z punktu widzenia przedawnienia. Niepodobna bowiem przyjąć, że instytucja przedawnienia, służąca zagwarantowaniu pewności obrotu prawnego, nie dotyczy wszystkich elementów, a tylko niektórych z nich. Z przytoczonych orzeczeń wynika, że art. 70 § 1 O.p., który stanowi, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług oraz do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika i do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Sąd orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela. W świetle powyższego stwierdzić należy, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej jakoby instytucją przedawnienia nie były objęte "kwoty do przeniesienia" jest nieprawidłowe, co organ ten winien wziąć pod uwagę ponownie rozpoznając niniejszą sprawę. Wprawdzie organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie wystąpiły przesłanki skutkujące przerwaniem i zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, jednak Sąd nie mógł zweryfikować tych twierdzeń, ponieważ w aktach podatkowych przekazanych wraz ze skargą nie ma żadnego materiału źródłowego, na który powołał się ten organ. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w sprawie wystąpiła przesłanka określona w art. 70 § 3 O.p., który to przepis stanowi, iż bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego. Organ odwoławczy wskazał, że w dniu 21 sierpnia 2007 r. Sąd Rejonowy [...], Sąd Gospodarczy, [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych ogłosił upadłość [...] S.A. z możliwością zawarcia układu (nr [...]). Postanowieniem z dnia 17 grudnia 2010 r. postępowanie upadłościowe zostało umorzone (nr [...]). Żadnego z tych postanowień nie ma w aktach sprawy, więc prawidłowość prezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej stanowiska nie może być poddana kontroli Sądu. W tym miejscu wskazać trzeba, że zgodnie z art. 54 § 2 p.p.s.a. organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi ma obowiązek przekazać sądowi akta sprawy. Wydaje się być rzeczą oczywistą, że ww. organ przekazuje te akta, na podstawie których orzekał. Brak więc w aktach dokumentów, na które powołuje się organ w zaskarżonym akcie, oznacza że organ ten nimi nie dysponował. Wniosek taki jest tym bardziej uprawniony w niniejszej sprawie, że w aktach podatkowych znajduje się pismo informujące organ odwoławczy o wystąpieniu przesłanek przerwania i zawieszenia biegu terminu przedawnienia, przy którym nie zostały przesłane dokumenty źródłowe. Organ odwoławczy orzekł więc na podstawie dowodu pośredniego, bez weryfikacji stanowiska zawartego w ww. piśmie w oparciu o dowody bezpośrednie. Tymczasem takie postępowanie organu odwoławczego jest sprzeczne co najmniej z zasadą dwuinstancyjności postępowania, która zobowiązuje ten organ do dwukrotnego rozpoznania sprawy, czyli m.in. do ponownej oceny zebranych w sprawie dowodów. Brak zaś w aktach sprawy dowodów powoduje, że organ odwoławczy nie może wywiązać się z nałożonego nań obowiązku. Wyrażenie stanowiska w tak zasadniczej sprawie jak przerwanie biegu przedawnienia bez sprawdzenia w dokumentach źródłowych, czy rzeczywiście wystąpiły przesłanki warunkujące przerwanie biegu przedawnienia jest istotnym błędem organu, który nie może być usunięty przez Sąd, poprzez wezwanie organu do nadesłania brakujących dokumentów, szczególnie, że nie są to jedyne brakujące dowody, o czym niżej. Nie jest bowiem rolą sądu administracyjnego zastępowanie organu podatkowego w wykonywaniu należących do niego obowiązków, do których należy tak uzupełnienie dowodów, jak i ich ocena. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem Podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). "Sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Wskazać też trzeba, że stosownie do postanowień art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd orzeka na podstawie akt sprawy, co oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania. Wszystkie poczynione powyżej uwagi pozostają aktualne również co do możliwości zweryfikowania wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie o przestępstwo skarbowe w sprawie narażenia przez [...] S.A. na uszczuplenie podatku od towarów i usług za lata 2006-2007. Członek Zarządu Spółki I. T. – W. została zawiadomiona o wszczęciu ww. postępowania za 2007 r. w dniu 14 sierpnia 2012r. Organ odwoławczy uznał, że wszczęcie tego postępowania, zgodnie z powołanymi wyżej przepisem, spowodowało zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2007 r. W aktach podatkowych nie ma ww. zawiadomienia o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe. Co więcej organ odwoławczy nie wskazał dokumentów, na podstawie których sprawdził, czy I. T. – W. faktycznie była w 2007 r. członkiem Zarządu Spółki. Kwestię tę organ odwoławczy w ogóle pominął. Reasumując stwierdzić należy, że Sąd nie może wypowiedzieć się co do wystąpienia przesłanek przerwania i zawieszenia biegu przedawnienia z powyżej wskazanych względów, zaś organ odwoławczy rozpoznając ponownie niniejszą sprawę zobowiązany jest ustalić, czy istnieją dowody zaświadczające wystąpienie tych przesłanek, a jeśli wynik tych ustaleń będzie pozytywny – poddać je ocenie jak każdy dowód. Sąd za zasadne uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Zgodzić się trzeba ze Skarżącą, iż zakwestionowanie spornej faktury nastąpiło w zasadzie na podstawie jednego dowodu, tj. protokołu przesłuchania świadka w Prokuraturze Okręgowej w W., tj. P. B., do którego należała Agencja "[...]". Pozostałe podnoszone przez organ odwoławczy argumenty są zbudowane na podstawie różnych okoliczności nie związanych bezpośrednio z wykonaniem kwestionowanej usługi. Jednak nie to jest w samo w sobie problemem, lecz jakość dowodu, jakim jest ów protokół i niepodjęcie innych czynności dowodowych. Otóż przywoływany przez Dyrektora Izby Skarbowej ww. protokół jest w zasadzie nieczytelny poprzez ilość zaciemnionych (zamazanych) zdań lub ciągu wyrazów w danym zdaniu. Z niezamazanych zdań i wyrazów wywieźć można, że świadek opisał proceder fałszowania faktur przez specjalnie w tym celu zakładane firmy oraz że w ten sposób uzyskiwano "koszta", gdyż kontrahenci mieli zysk, bo nie musieli płacić podatków, wykazując straty, a jedną z tych firm była Spółka [...], która wzięła jakieś dwie faktury w okolicach 50 tys. PLN. Z żadnego możliwego do odczytania zdania nie wynika, aby P. B. zeznał, że uprawiając ten proceder wystawił puste faktury konkretnie dla Skarżącej. Wypowiedź o wzięciu przez Spółkę [...] dwóch faktur została ujęta w kontekście uprawiania ww. procederu. P. B. nie została okazana kwestionowana w niniejszej sprawie faktura, więc na jej temat nie mógł się on wypowiedzieć, brak też jego wypowiedzi w omawianym protokole odnoszących się wprost do sposobu działania jego Agencji "[...]". Z kontekstu wypowiedzi wynika, że była ona firmą taką jak inne wystawiające puste faktury. Zdaniem Sądu, nieczytelność ww. protokołu, brak w nim wypowiedzi wprost odnoszącej się do kwestionowanej w niniejszej sprawie usługi oraz złożenie przez Skarżącą wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka P. B. winno przesądzić o przeprowadzeniu przez organ ww. dowodu, szczególnie, że jak już powiedziano zeznania tego świadka są głównym dowodem w sprawie. Słusznie Skarżąca podniosła, że przesłuchanie P. B. było istotne również i z tego powodu, że można było podczas jego przeprowadzania skonfrontować złożoną przez Skarżącą poświadczoną za zgodność z oryginałem kopię opinii przygotowanej przez Agencję "[...]". Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Skarżąca nie przedstawiła dokumentów, umów, z których wynikałby związek ww. opinii (opracowania) z usługą udokumentowaną kwestionowaną fakturą nr [...], lub potwierdzających, że opracowanie to jest wynikiem właśnie tej konkretnej usługi, którą miał wyświadczyć P. B. lub osoba trzecia z wiedzy której usługodawca korzystał. Stwierdzenie to jest prawdziwe, ale nie powinno uchodzić uwadze organu odwoławczego, że strona postępowania podatkowego może zgłosić wniosek o przeprowadzenie dowodu nie tylko z dokumentu, ale również z zeznań świadka i w niniejszej sprawie taki wniosek złożyła Skarżąca. Organy podatkowe bardzo dużą wagę przypisały zeznaniom P. B., więc trzeba było umożliwić mu złożenie ich na okoliczność sporządzenia ww. opinii. Nie bez znaczenia jest też podniesiona przez Skarżącą okoliczność, iż w postępowaniu prowadzonym w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za ten sam okres, gdzie dowodami były te same faktury, ten sam Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że przesłuchanie P. B. może wpłynąć na ustalenie prawidłowego stanu faktycznego i planuje dokonać jego przesłuchania. Zatem ten sam organ podatkowy w tym samym stanie faktycznym raz widzi potrzebę przeprowadzenia dowodu z zeznań P. B., a innym razem twierdzi, że taki dowód jest zbędny (zależy, jakiego podatku dotyczy postępowanie podatkowe). Takie postępowanie nie może budować zaufania podatnika do organu podatkowego, dlatego zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. jest jak najbardziej zasadny. Dyrektor Izby Skarbowej dużo miejsca poświęcił w zaskarżonej decyzji dla omówienia zasad postępowania podatkowego, ale nie zastosował ich w niniejszej sprawie. Przypomnieć więc trzeba, że zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zaś stosownie do postanowień art. 187 § 1 tej ustawy organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W myśl postanowień art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z kolei art. 191 O.p. stanowi, iż organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie Sądu organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, o czym wyżej. Zgodnie z twierdzeniem Skarżącej dokonały oceny stanu faktycznego na podstawie niepełnego materiału dowodowego a i tego który został zebrany nie rozpatrzyły w sposób wystarczający. W konsekwencji nie można mówić o prawidłowym zastosowaniu w niniejszej sprawie normy art. 191 O.p. Przede wszystkim organ odwoławczy nie wyjaśnił jaką moc dowodową przypisał złożonej przez Skarżącą poświadczonej za zgodność z oryginałem kopii opinii przygotowanej przez Agencję "[...]". Odnosząc się do tej opinii organ odwoławczy stwierdził, że w treści opracowania nie ma żadnego oznaczenia dotyczącego daty jego sporządzenia, osoby bądź firmy sporządzającej je, bądź innych danych, które umożliwiłyby powiązanie tego opracowania z rzekomymi usługami doradztwa prawnego w sprawie aranżacji finansowania projektu [...], wykazanymi na fakturze nr [...], a jedynym punktem odniesienia jest pieczątka firmowa Agencji [...] i nieczytelny podpis znajdujące się na końcu powyższego opracowania. Organ nie wypowiedział się, czy przez wzgląd na poczynione spostrzeżenia odnośnie tej opinii nie przyznał jej mocy dowodowej, odmówił wiarygodności. Poprzestał na poczynieniu ww. uwag. Tymczasem zgodnie z art. 201 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zdaniem Sądu organ podatkowy zobowiązany był wypowiedzieć się na temat wartości dowodowej przedłożonego przez Skarżącą ww. opracowania, ale przed tym winien był tę opinię okazać P. B. podczas jego przesłuchania, żeby ten wypowiedział się na jej temat, bądź sprawdzić autentyczność podpisu złożonego pod tym opracowaniem. Wszak znajdująca się pod tym opracowaniem pieczątka wskazywała, iż wykonał je ktoś z firmy Agencja "[...]". Nie można wykluczyć, iż wynik tego postępowania dowodowego podważyłby postawioną w zaskarżonej decyzji tezę, że wykształcenie podstawowe P. B. jest istotną okolicznością zaświadczającą, iż nie mógł on wykonać usługi wykazanej na spornej fakturze. Oczywiście są to tylko dywagacje, ale uprawnione o tyle, że postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący. Dyrektor Izby Skarbowej odpierając zarzut Skarżącej, iż dowodem w sprawie był jedynie protokół przesłuchania świadka P. B. wskazał, że dowodem były również opracowania przedstawione przez Spółkę oraz faktury wraz ze stosowną dokumentacją, dotyczące usług prawniczych i doradczych jakie były świadczone na rzecz Spółki w badanym okresie przez inne podmioty i wymienił z nazwy podmioty, które świadczyły usługi prawnicze. Ilość wskazanych dowodów jest skromna i w zasadzie organ przyznał wymieniając je, że zasadniczym dowodem są zeznania świadka P. B. złożone w Prokuraturze Okręgowej w W. Odnośnie do dowodu, jakim zdaniem organu odwoławczego są faktury wraz ze stosowną dokumentacją, dotyczące usług prawniczych i doradczych jakie były świadczone na rzecz Spółki w badanym okresie przez inne podmioty, Sąd nie może się odnieść, ponieważ nie ma ich w aktach sprawy. Reasumując ten wątek wywodu, stwierdzić należy, że postępowanie podatkowe prowadzone było z naruszeniem powyżej wskazanych zasad postępowania, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy ponownie rozpatrując niniejszą sprawę zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.