II FSK 1976/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Pracy i Polityki Społecznej (obecnie: Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1547/13 w sprawie ze skargi H. P. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej (obecnie: Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej) z dnia 26 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacyjny Osób Niepełnosprawnych za marzec 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz H. P. kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 18 lutego 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1547/13) w sprawie ze skargi H. P. uchylił decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 26 kwietnia 2013 r. w przedmiocie wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za marzec 2012 r. Jak wynika z akt sprawy przedstawionych przez Sąd pierwszej instancji decyzją z dnia 4 grudnia 2012 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, działając na podstawie art. 21 § 3 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 33 ust. 4 i 4a oraz art. 49 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 127, poz. 721 ze zm.; dalej: "u.r.o.n."), określił skarżącemu, prowadzącemu działalność gospodarczą, wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za marzec 2012 r. w wysokości 4.081 zł oraz wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków ZFRON za marzec 2012 r. w wysokości 59.850 zł. W ocenie organu skarżący, środki z tytułu zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, przekazał bez zachowania terminu wynikającego z ustawy lub przekazał je w niepełnej wysokości na rachunek bankowy ZFRON w łącznej kwocie 13.603 zł, czym naruszył art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. Tym samym, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n., w przypadku niedotrzymania powyższych terminów pracodawca jest zobowiązany do wpłaty 30% kwoty tych środków na PFRON. W rozpoznawanym przypadku jest to kwota 4.081zł. Organ zaznaczył, iż datą ujawnienia nieprawidłowości jest data doręczenia protokołu kontroli podatnikowi tj. 29 marca 2012 r. W ocenie organu strona, wydatkując środki ZFRON na łączną kwotę 199.500 zł na dopłaty do zakupu samochodów osobowych, naruszyła również art. 33 ust. 4a pkt 2 ww. ustawy w związku z naruszeniem art. 33 ust. 4a sankcja z tego tytułu w wysokości 30% tych środków wynosi 59.850 zł. Minister w zaskarżonej do Sądu decyzji utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odnosząc się do istnienia nadpłaty na rachunku ZFRON podkreślił, iż zaliczenie powstałej na rachunku nadwyżki tych środków na poczet przyszłych naliczeń jest nieprawidłowe, gdyż przepis art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. obliguje pracodawcę do przekazywania środków funduszu na odrębny rachunek ZFRON w terminie 7 dni od ich uzyskania. Dopiero zatem uzyskanie środków ze zwolnień podatkowych powoduje, iż po stronie pracodawcy powstaje obowiązek ich przekazania na rachunek bankowy ZFRON w określonym terminie. Jednocześnie organ wskazał, że jego zdaniem skrócony termin w jakim pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej ma obowiązek przekazywać środki funduszu rehabilitacji na rachunek bankowy tj. w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano, został wprowadzony ustawą z dnia 15 czerwca 2007 r. (Dz. U. Nr 155, poz. 791) obowiązującą od dnia 30 lipca 2007 r. ma więc zastosowanie do wpłat środków funduszu rehabilitacji na rachunek bankowy, których dotyczy decyzja organu pierwszej instancji. Organ zwrócił również uwagę na sankcje przewidziane w sytuacji niewłaściwego stosowania przepisów ustawy o rehabilitacji dotyczących zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Prezesa Zarządu PFRON z 4 grudnia 2012 r. Decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 33 ust. 6 w związku z art. 33 ust. 1 - 4a u.r.o.n. poprzez przekroczenie uprawnień do wydania decyzji określającej sankcję z tytułu wpłat na PFRON, polegające na uznaniu za nieterminowe i nieprawidłowe wykorzystanie środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, odnośnie wykorzystania których właściwy terenowo urząd skarbowy, wyłącznie właściwy do kontroli prawidłowości wykorzystania środków zakładowego funduszu nie stwierdził jakichkolwiek nieprawidłowości, b) art. 33 ust. 3 pkt 3 w związku z ust. 4a u.r.o.n., poprzez jego zastosowanie w stosunku do podmiotu nieposiadającego statusu zakładu pracy chronionej, podczas gdy z jego treści wynika wprost, iż termin do przekazywania środków na ZFRON, o którym mowa w powołanym przepisie, znajduje zastosowanie wyłącznie do pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej, c) art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. w związku z art. 38 ust. 1 i 2a u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, tj. określenie terminu do wpłaty środków na rachunek ZFRON bez uwzględnienia terminu określonego w art. 38 ust. 1 ww. ustawy, a także z pominięciem nadpłaty istniejącej na rachunku bankowym środków ZFRON, d) art. 33 ust. 4 u.r.o.n. w związku z § 2 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia z 19 grudnia 2007r. poprzez jego niezastosowanie w zakresie oceny wydatków dokonywanych w ramach indywidualnych programów rehabilitacji w 2011 r., a zastosowanie przepisu § 2 pkt 12a rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r., który przestał obowiązywać z dniem 31 grudnia 2007 r. Zarzucił także naruszenie prawa procesowego tj.: art.187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez pominięcie istotnej części materiału dowodowego mającej wpływ na rozstrzygnięcie oraz błędną i dowolną ocenę materiału dowodowego w tym zakresie. W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną. Zdaniem Sądu przeznaczenie środków funduszu rehabilitacji niezgodnie z art. 33 ust. 4 u.r.o.n. oznacza nie tylko samą czynność przeznaczania tych środków niezgodnie z ustawą, lecz także przekazywanie ich na rachunek zakładowego funduszu rehabilitacji z uchybieniem terminu określonego w art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. W ocenie Sądu z brzmienia art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. wyraźnie wynika obowiązek wpłaty przez pracodawcę swoistej 30% sankcji na rzecz Funduszu w przypadku niedotrzymania terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3. Wojewódzki Sąd zauważył również, że sankcja za nieterminowe przekazywanie środków na rachunek bankowy odnosi się w istocie do sytuacji, gdy w odpowiednim czasie nie ma na tym rachunku odpowiedniej wysokości środków pieniężnych. Przed określeniem zatem tej sankcji organ winien zbadać, czy takowa sytuacja zaistniała. Jeżeli w dacie, w której najpóźniej w danym miesiącu winna nastąpić wpłata środków za dany okres, na rachunku znajduje się kwota odpowiadająca wysokości wpłaty jaka winna nastąpić, to nieuzasadnione jest nakładanie sankcji nawet, jeżeli wpłata ta zostanie dokonana po upływie tego terminu. W związku z powyższym Sąd nie podzielił stanowiska organu, że bez znaczenia jest okoliczność, iż na rachunku środków zakładowego funduszu rehabilitacji istniała w 2011 r. nadpłata powstała w wyniku dokonania przez skarżącego w styczniu 2011 r. wpłaty środków pieniężnych w wysokości przewyższającej kwotę środków jakie winien wpłacić w styczniu 2011 r. W rezultacie dokonania tej wpłaty oraz wobec dokonywania kolejnych wpłat – w następnych miesiącach w żadnym momencie, nie nastąpił niedobór środków na rachunku bankowym zakładowego funduszu rehabilitacji. W konsekwencji w tych kolejnych miesiącach nie nastąpiło zagrożenie szybkiego finansowania zakładowej działalności rehabilitacyjnej i możliwe było właściwe przeznaczenie środków zakładowego funduszu rehabilitacji. Tym bardziej, że nadwyżka środków pieniężnych na tym rachunku została rozliczona dopiero na koniec grudnia 2011r. Sąd pierwszej instancji uznał, że organ odwoławczy ponownie nie rozpoznał i nie rozstrzygnął sprawy, w której decyzję wydał organ pierwszej instancji, czym naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania. Nie dokonał również oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Uzasadnienie decyzji nie spełnia wymogów art. 210 § 4 O.p. W konsekwencji zdaniem Sądu naruszona została zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów i zasada przekonywania. W świetle powyższego stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania, w tym przepisy: art. 121 § 1 i 2, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Minister Pracy i Polityki Społecznej wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez niespójne i wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie wyroku, a w konsekwencji związanie organu bledną oceną prawną. Natomiast na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 33 ust. 4a pkt 2 w związku z art. 33 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 33 ust. 2 pkt 2 u.r.o.n. w związku z art. 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że sankcja ze nieterminowe przekazywanie środków na rachunek zakładowego funduszu rehabilitacji odnosi się do sytuacji, gdy w odpowiednim czasie nie ma na tym rachunku odpowiedniej wysokości środków pieniężnych i organ przed określeniem tej sankcji winien zbadać, czy takowa sytuacja zaistniała, podczas gdy sankcja ta dotyczy niedotrzymania terminu przekazywania środków z tytułu zaliczek na podatek od osób fizycznych na rachunek zakładowego funduszu rehabilitacji, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano, niezależnie od stanu tego rachunku. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wskazał, że jego zdaniem wyrok Sądu pierwszej instancji jest prawidłowy i odpowiada przepisom prawa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Jest kwestią niesporną, że podatnik na mocy decyzji Wojewody Warmińsko-Mazurskiego z dnia 1 grudnia 2010 r. utracił od dnia 31 grudnia 2010 r. status zakładu pracy chronionej. Jednakże od dnia 1 stycznia 2004 r. ustawodawca wprowadził dodatkowe ulgi płatnicze dla pracodawców, którzy stracili status pracy chronionej, a jednocześnie nadal zatrudniają określoną liczbę niepełnosprawnych, dodając art. 38 usta 2a-2c (ustawa z dnia 19 grudnia 2002 r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz.U. z 2003 r., nr 7, poz. 79). Pracodawcy ci, przez 5 kolejnych lat podatkowych, przekazują określoną cześć zaliczek na podatek (jej wysokość jest uzależniona od wskaźnika zatrudnienia niepełnosprawnych) na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych (ZFRON). Przekazaniu na ZFRON podlegają zaliczki na te miesiące, w których dochód podatnika nie przekroczył pierwszego progu skali podatkowej, jak też część zaliczki na podatek za miesiące, w którym dochód pracownika niepełnosprawnego przekroczył pierwszy próg skali podatkowej. Pozostała część zaliczki, jak również całość zaliczki za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód pracownika niepełnosprawnego przekroczył górną granicę pierwszego progu podatkowego, jest przekazywana przez płatnika na zasadach ogólnych do właściwego urzędu skarbowego. W myśl art. 33 ust. 3 u.r.o.n. pracodawca, który utracił status zakładu pracy chronionej, a który nadal zatrudnia określoną liczbę osób niepełnosprawnych (art. 33a u.r.o.n.) obowiązany jest do: 1) prowadzenia rozliczeniowego rachunku bankowego środków ZFRON oraz 2) do przekazywania na ten rachunek zaliczek lub części zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń osób niepełnosprawnych - w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano tj. od dnia wypłaty wynagrodzenia pracownikom. W ocenie organu, pracodawca ma bezwzględny obowiązek dokonania wpłat tych środków na rachunek ZFRON w ściśle określonym terminie, natomiast interpretując powyższy przepis Sąd pierwszej instancji stwierdził, że data dokonania wpłaty nie jest istotna, natomiast istotne jest aby wyżej wskazane środki znalazły się, we wskazanym w tym przepisie okresie, na koncie ZFRON. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji jest prawidłowe. Ustalając znaczenie omawianego przepisu art. 33 ust. 2 pkt 3 u.r.o.n. należy odwołać się do celu regulacji pierwszej, a więc do ratio legis po to, by określić sens przepisu prawnego. Jeżeli bowiem zakładamy, że działalność prawodawcza jest działalnością celową, tj. że służy ona realizacji określonych celów, to w oczywisty sposób cele te musi uwzględnić interpretator (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, str. 158). Dokonując wykładni celowościowej art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. należy w pierwszej kolejności wskazać, że fundusz rehabilitacyjny jest funduszem celowym. Środku zgromadzone na rachunku bankowym ZFRON przeznaczone są na pomoc indywidualną dla niepełnosprawnych pracowników i byłych niepracujących niepełnosprawnych pracowników tego zakładu. Zakładowy fundusz rehabilitacji służy finansowaniu rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym indywidualnych programów rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Pieniądze z funduszu rehabilitacji przeznaczane są na wyposażenie stanowisk pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych. Wobec tego należy podzielić stanowisko prezentowane przez Sąd pierwszej instancji, że cel przepisu jest osiągnięty, jeżeli środki funduszu rehabilitacji za poszczególne miesiące znajdują się na rachunku bankowym funduszu w terminie 7 dni od dnia, w którym wypłacono pracownikowi wynagrodzenie za dany miesiąc. Wprawdzie wykładnia językowa art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. może prowadzić do wniosku, że przekazanie środków funduszu rehabilitacyjnego na rachunek ZFRON powinno nastąpić w terminie 7 dniu od dnia, w którym środki te zostały przez pracodawcę uzyskane tzn. ani wcześniej, ani później, jednakże taka interpretacja przepisu prowadziłaby do sytuacji, że pracodawca, który dokonał wpłaty na fundusz rehabilitacji z wyprzedzeniem znalazłby się w takiej samej sytuacji jak pracodawca, który spóźnia się z przekazaniem środków na ten fundusz lub w ogóle ich nie przekazuje. Taka interpretacja w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego narusza powszechnie akceptowane zasady słuszności i sprawiedliwości. Z tego też względu odwoławczy organ administracyjny obowiązany jest do dokonania merytorycznej oceny prawidłowości decyzji Prezesa Zarządu PFRON, a w szczególności przeprowadzenia stosownego postępowania w celi ustalenia stanu faktycznego, zgodnie ze wskazaniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.