I FSK 967/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia del. WSA Joanna Tarno (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 916/13 w sprawie ze skargi A. W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 24 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności prezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. W. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 916/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę A. W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 24 września 2013 r., w przedmiocie odpowiedzialności prezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją z dnia 24 czerwca 2013 r. Naczelnik K. Urzędu Skarbowego w B. orzekł o odpowiedzialności strony jako prezesa zarządu "P." sp. z o. o. (obecnie "P." sp. z o. o. w likwidacji) za zaległości tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, czerwiec i sierpień 2011 r. w łącznej kwocie 78.856,70 zł, odsetki za zwłokę od ww. zaległości w łącznej kwocie 24.043 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 502 zł. Decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 24 września 2013 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że aktem notarialnym z dnia 24 września 2009 r. zawarto umowę spółki pod firmą "P." sp. z o. o. Na stanowisko prezesa zarządu powołano skarżącego. Funkcję tę skarżący pełnił do dnia złożenia rezygnacji, co nastąpiło zgodnie z protokołem nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników "P." sp. z o.o. z dnia 18 października 2011 r. Uchwałą nr [...] stanowiącą załącznik do ww. protokołu, odwołano stronę z pełnienia funkcji prezesa zarządu. Uchwałą nr [...] rozwiązano przedmiotową spółkę, zaś uchwałą nr [...] powołano likwidatora spółki w osobie M. B. W związku z powyższym, w okresie w którym upływał termin płatności zobowiązań podatkowych za wskazane miesiące, skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu w spółce "P.". Tym samym, w ocenie organu, została spełniona pierwsza z przesłanek pozytywnych, wynikająca z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zobowiązująca organ podatkowy do wykazania, iż spółka posiada zaległość podatkową z tytułu zobowiązań podatkowych, które powstały w czasie pełnienia przez stronę obowiązków członka zarządu. W zakresie drugiej przesłanki pozytywnej, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że egzekucja administracyjna wobec spółki "P." była częściowo bezskuteczna. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że na podstawie pięciu tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika K. Urzędu Skarbowego za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, czerwiec i sierpień 2011 r. wszczęto postępowanie egzekucyjne, w trakcie którego uzyskano tylko kwoty, które zostały zaksięgowane na zaległość podatkową za styczeń 2011 r. Spółka nie posiada żadnego majątku ruchomego, ani nieruchomości, z których można prowadzić skuteczną egzekucję. Ponadto organ zaznaczył, że spółka ma także zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do sierpnia 2011 r. w łącznej kwocie należności głównej 9.199 zł. Mając na uwadze powyższe Naczelnik K. Urzędu Skarbowego jako organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 28 września 2012 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku zobowiązanej spółki. Rozpatrując kwestię bezskuteczności egzekucji organ odniósł się do podnoszonej przez skarżącego kwestii wierzytelności przysługujących spółce "P." wobec: Z. w wysokości 43.626,35 zł, "K." sp. z o. o. w B. w wysokości 75.317,27 zł z tytułu wykonanych robót budowlanych oraz wierzytelności spółki względem C. P. na kwotę 270.872,20 zł. Przedstawiając sytuację finansową spółki "P." za lata 2010-2011 organ wskazał, że skarżący pełniąc funkcję prezesa zarządu, był zorientowany o kondycji finansowej spółki, o czym świadczą podpis i pieczęć złożona na: sprawozdaniu zarządu za rok 2010, bilansie i rachunku zysków i strat za rok 2010, wprowadzeniu do sprawozdania finansowego za rok 2010, dodatkowych informacjach i objaśnieniach do sprawozdania finansowego za rok 2010. Biorąc pod uwagę przeprowadzoną analizę finansową, wartość wskaźników ekonomicznych, organ przyjął, że właściwy czas na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpił już pod koniec roku 2010. Z przeprowadzonego postępowania wynika natomiast, że strona nie przedstawiła żadnego dokumentu, który by wykazał, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy. W zakresie przesłanki umożliwiającej członkowi zarządu uwolnienie się od odpowiedzialności, poprzez wskazanie majątku, który może zaspokoić roszczenie z tytułu zaległości podatkowych, a nie jest znany organowi egzekucyjnemu, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że strona zarówno na etapie prowadzonego postępowania, jak i w odwołaniu, wskazuje majątek w postaci wierzytelności, które były zgłoszone już w trakcie toczącego się wobec spółki postępowania egzekucyjnego, bądź wierzytelności, które nie są realnie możliwe do wyegzekwowania (wierzytelności wobec spółki Z., "K." sp. z o. o. i C. P.). Tym samym ze wskazanych wierzytelności nie można zaspokoić zobowiązania z tytułu zaległości podatkowych wynikających z zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 916/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę A. K. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji dokonał w szczególności analizy kwestii bezskuteczności egzekucji w kontekście przysługujących spółce wierzytelności. Wskazał m.in., że w odniesieniu do firmy Z. zawiadomieniem z dnia 28 kwietnia 2011 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u tego dłużnika. W odpowiedzi pismem z dnia 9 maja 2011 r. dłużnik wyjaśnił, że tylko w części uznaje zobowiązanie wynikające z faktur wystawionych przez "P." spółka z o.o., bowiem faktura z dnia 22 listopada 2010 r., nr [...] na kwotę 29.559,38 zł oraz faktura z dnia 8 marca 2011 r., nr [...] na kwotę 19.066,97 zł (łączna kwota zobowiązania 43.626,35 zł) została pomniejszona o kompensatę za faktury obciążające firmę "P.". Tym samym, według dłużnika na dzień 9 maja 2011 r. bezsporne saldo zadłużenia wobec spółki wynosi 16.566,44 zł. Z tytułu zajętej wierzytelności do organu egzekucyjnego w dniu 8 maja 2012 r. wpłynęła kwota 4.000 zł, która została zaliczona przez organ na zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. Ponadto, w toku postępowania podatkowego organ wystosował do ww. dłużnika wezwania o wyjaśnienie kiedy i w jakiej formie dokonano zapłaty za należności wynikające z powyższych faktur oraz jak kształtuje się saldo rozrachunków ze spółką "P.", tj. czy istnieją jeszcze jakieś nieuregulowane należności w stosunku do spółki. Pierwsze wezwanie - z dnia 29 marca 2013 r. zostało wysłane na adres: B., ul. B. Przesyłka wróciła z adnotacją, że pod wskazanym adresem adresat jest nieznany. Drugie wezwanie - z dnia 22 kwietnia 2013 r. zostało wysłane na adres: K., Al. W., jednakże przesyłka została także zwrócona do organu podatkowego z adnotacja "Zwrot - nie podjęto w terminie". Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że spółka "P." w dniu 26 kwietnia 2011 r. wezwała Z. do zapłaty kwoty 43.626,35 zł z ostrzeżeniem o wpisie od rejestru dłużników niewypłacalnych w Krajowym Rejestrze Długów oraz zagrożeniem, że w razie braku zapłaty sprawa zostanie skierowana na drogę sądową. Pomimo przedmiotowego wezwania dłużnika, spółce nie udało się wyegzekwować przedmiotowej kwoty zaległości. Sprawa nie została skierowana na drogę sądową. Zdaniem Sądu, skoro działania samej spółki, jak również organu egzekucyjnego, nie przyniosły oczekiwanych rezultatów, to uzasadnione jest twierdzenie organu, że egzekucja okazała się częściowo bezskuteczna. Z kolei w odniesieniu do wierzytelność wobec spółki z o.o. "K." w wysokości 75.317,27 zł z tytułu wykonanych robót budowlanych, strona wskazywała, że toczył się spór sądowy o zapłatę kary umownej za zwłokę w wykonaniu prac przez spółkę "P." na rzecz spółki "K.". Spór ten został prawomocnie rozstrzygnięty przez Sąd Rejonowy w B. VIII Wydział Gospodarczy, wyrokiem z dnia 30 września 2011 roku (sygn. akt [...]), oddalającym powództwo "K.". Zdaniem skarżącego, w ramach ww. postępowania Sąd ustalił, że skarżąca faktycznie wykonała na rzecz spółki "K." roboty, z tytułu których została wystawiona faktura VAT nr [...] z dnia 20 maja 2010 r. opiewającą na ww. należność, co czyni wyjaśnienia dłużnika bezzasadnymi i nieznajdującymi oparcia w stanie faktycznym sprawy. Sąd pierwszej instancji zauważył, że organ podatkowy wezwał spółkę "K." w celu złożenia wyjaśnień oraz przedłożenia dokumentów dotyczących transakcji zawartych ze spółką "P.". W piśmie z dnia 4 kwietnia 2013 r. spółka "K." wyjaśniła, iż nie posiada żadnych zobowiązań finansowych wobec spółki "P.". Stwierdzono, że pomiędzy stronami nie została zawarta transakcja, która byłaby podstawą do wystawienia faktury VAT nr [...]. Zatem ww. faktura nie mogła zostać zapłacona i nie została ujęta w systemie księgowym spółki "K.". Ponadto wskazano, że mimo wezwania do zapłaty wystosowanego w dniu 21 maja 2012 r., spółka "P." nie uiściła na rzecz "K." kwoty należności głównej w wysokości 193.249,28 zł wraz z odsetkami w wysokości 41.641,25 zł tytułem odszkodowania za usunięcie wad i dokończenie robót budowlanych objętych umową z dnia 15 października 2009 r. W kolejnym piśmie z dnia 23 lipca 2013 r. spółka z "K." wyjaśniła, że spółce P. nigdy nie przysługiwała wierzytelność wskazana na fakturze VAT z dnia 20 maja 2010 r., nr [...]. Ponadto zwróciła uwagę na symptomatyczną jej zdaniem sytuację, w której sprawa rzekomej wierzytelności spółki "P." została podniesiona dopiero na etapie postępowania likwidacyjnego oraz postępowania zmierzającego do ustalenia odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe spółki. Podniesiono ponadto, iż rzekomej wierzytelności spółka ta nigdy nie dochodziła na drodze sądowej, lecz po uzyskanym stanowisku oraz odesłaniu niezaakceptowanej faktury, w sposób faktyczny uznała zasadność tego stanowiska i odstąpiła od odchodzenia nieistniejącej wierzytelności. Podkreślono również, że wyrok Sądu Rejonowego w B. z dnia 30 września 2011 roku (sygn. akt [...]) nie wnosi nic do sprawy, gdyż postępowaniem sądowym były objęte wyłącznie roszczenia spółki "K." wobec spółki "P." z tytułu kar umownych. Stąd też wyrok w tej sprawie nie może być jakimkolwiek potwierdzeniem istnienia wierzytelności "P.", nawet w sposób pośredni. Wskazano również, że nawet gdyby rzekome roszczenie wobec spółki "K." kiedykolwiek istniało, uległoby już przedawnieniu. W świetle powyższego WSA w Bydgoszczy zgodził się z organem odwoławczym, że nie istniała realna możliwość skutecznej egzekucji ze wskazanej wierzytelności. Aby móc prowadzić egzekucję z wierzytelności przysługującej spółce "P.", organ egzekucyjny musiałby mieć pewność, że ww. kwota jest bezsporna, istnieje w czasie prowadzenia postępowania egzekucyjnego oraz może podlegać egzekucji. Tymczasem spółka "K." kategorycznie zaprzecza jej istnieniu. Dowodów na istnienie kwestionowanej wierzytelności nie przedstawił również likwidator spółki. Z kolei w odniesieniu do wierzytelności wobec C. P., Sąd zauważył, że oprócz skierowania do niego wezwania z dnia 23 marca 2012 r. do zapłaty należnej kwoty, spółka, której prezesem był skarżący, nie podejmowała innych czynności mających na celu odzyskanie wierzytelności. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodził się z organem, że egzekucja w przedmiotowej sprawie była bezskuteczna. Potwierdzeniem tego jest postanowienie Naczelnika K. Urzędu Skarbowego w B. z dnia 29 września 2012 r. o umorzeniu postępowanie egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki "P.", z uwagi na nieuzyskanie kwoty przewyższającej wydatków egzekucyjnych. Pomimo wydania tego postanowienia, organ podejmował jeszcze szereg czynności mających na celu wyegzekwowanie wskazanych wierzytelności, jednakże egzekucja z nich okazała się niemożliwa. Zdaniem WSA w Bydgoszczy nie można również zgodzić się ze skarżącym, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja umożliwiała zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, co – na podstawie art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej – uwalniałoby skarżącego od odpowiedzialności. W ocenie Sądu, wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych wymaga wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela, a więc za majątek w powyższym rozumieniu nie mogą być uznane wierzytelności sporne i niemożliwe do wyegzekwowania – tak jak w rozpatrywanej sprawie. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł A. W. K., zarzucając kwestionowanemu rozstrzygnięciu naruszenie: a) art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie wyjaśnienia bezskuteczności egzekucji wobec "P." spółka z o.o. oraz, że w chwili orzekania o odpowiedzialności podatkowej skarżącego nie istniały składniki majątku spółki pozwalające na wyegzekwowanie zaległości bezpośrednio od dłużnika, a w konsekwencji, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki obciążenia członka zarządu odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe spółki, jak również pkt 2 w/w przepisu, w zakresie przyjęcia, iż skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiała zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części i że za majątek spółki nie mogą być uznane wierzytelności wskazane przez skarżącego wobec uznania ich przez Sąd za sporne i niemożliwe do wyegzekwowania, b) art. 11 § 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r., nr 175, poz. 1361 ze zm.), powoływanej dalej "P.u.n.", poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym przyjęciu przez Sąd, że spółka stała się niewypłacalna już pod koniec 2010 r., jak również w zakresie uznania, iż we wskazanym terminie skarżący powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, c) art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań i wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, mających znaczenie dla ustalenia przesłanek odpowiedzialności skarżącego, a w szczególności przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec spółki i zarzutu wskazania przez skarżącego mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiała zaspokojenie zaległości podatkowej w znacznej części, zwłaszcza w sytuacji posiadania przez spółkę majątku w postaci wierzytelności o znacznej wartości, d) art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej odnoszących się do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a to poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności w odniesieniu do ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części, w tym także w zakresie dotyczącym oceny dowodów stwierdzających tę przesłankę, jak również w zakresie uznania, iż spółka stała się niewypłacalna już pod koniec 2010 r. i we wskazanym terminie skarżący winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, a w konsekwencji, że skarżący nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Jednocześnie skarżący podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 120, art. 121, art. 122, art. 181, art. 188 i art. 187 Ordynacji podatkowej, uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organ podatkowy stanu faktycznego w sprawie, b) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewłaściwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku i nieodniesienie się do wszelkich zgłoszonych zarzutów i twierdzeń, a tym samym pozbawienie skarżącego możliwości poznania i ustosunkowania się do motywów oddalenia przez sąd skargi, w szczególności wyjaśnienia, dlaczego zarzuty i twierdzenia strony skarżącej nie zostały uwzględnione. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o przyznanie skarżącemu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach zakreślonych skargą kasacyjną. Z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). W tej sprawie nieważność postępowania nie występuje. Zdaniem NSA ocena legalności decyzji dokonana przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowa. Podstawą przyjętych ustaleń faktycznych był materiał dowodowy zebrany w rozpoznawanej sprawie i oceniony przez organy podatkowe. Wprawdzie WSA w Bydgoszczy nie odniósł się wprost do zarzutów skargi dotyczących ewentualnego naruszenia przez organy zasad ogólnych postępowania podatkowego (art. 120 - 123 Ordynacji podatkowej), prawidłowo stwierdził jednak, że w omawianej sprawie zaistniały przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności strony jako prezesa zarządu "P." sp. z o. o. za zaległości tej spółki. Nie można przyjąć również, że w sprawie doszło do naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, tj. zasad: legalizmu (art. 120), prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121), prawdy obiektywnej (art. 122), zupełności postępowania podatkowego (art. 187), swobodnej oceny dowodów (art. 191), czy też zasad prowadzenia postępowania dowodowego (art. 181 i art. 188). Organy podatkowe, obowiązane zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, wyjaśniły bowiem okoliczności faktyczne sprawy w sposób zmierzający do odtworzenia stanu rzeczywistego i uzyskania rzetelnych podstaw do właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie, uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody, co do zasady nie budzi zastrzeżeń. Zgodnie z 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia te warunki, mimo pewnych braków, które nie mają jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, co zostanie omówione poniżej. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem "Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części". Przesłanki orzekania o odpowiedzialności osób trzecich objęte zakresem przedmiotowym art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej są następujące: a) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu osoby prawnej, b) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części, c) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku, d) niewskazanie przez członka zarządu mienia osoby prawnej umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki. W omawianej sprawie skarżący kwestionuje przesłanki z pkt. b) i d). W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji w sposób wyczerpujący wykazał, iż z ustaleń organów podatkowych jednoznacznie wynika, że egzekucja administracyjna dotycząca przedmiotowych zobowiązań, okazała się częściowo bezskuteczna. Natomiast postępowanie egzekucyjne dotyczące innych zaległości (w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do sierpnia 2011 r.) zostało umorzone postanowieniem z dnia 28 września 2012 r. Sąd pierwszej instancji zasadnie odwołał się do uchwały NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, z której wynika, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Prawidłowo też WSA w Bydgoszczy stwierdził, że takie dowody, związane z bezskutecznością egzekucji wobec majątku spółki, zostały w rozpoznawanej sprawie zgromadzone, także wobec podmiotów wskazanych w skardze. W odniesieniu do firmy Z. zawiadomieniem z dnia 28 kwietnia 2011 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną spółki. W odpowiedzi pismem z dnia 9 maja 2011 r. dłużnik wyjaśnił, że tylko w części uznaje zobowiązanie wynikające z faktur wystawionych przez spółkę, bowiem należności z faktur: z dnia 22 listopada 2010 r., nr [...] na kwotę 29.559,38 zł oraz z dnia 8 marca 2011 r., nr [...] na kwotę 19.066,97 zł (łącznie 43.626,35 zł) zostały pomniejszone o kompensatę za faktury obciążające firmę "P.". Tym samym, zdaniem tego dłużnika - na dzień 9 maja 2011 r. bezsporne saldo zadłużenia wobec spółki wynosiło 16.566,44 zł. Jednakże z tytułu zajętej wierzytelności do organu egzekucyjnego w dniu 8 maja 2012 r. wpłynęła tylko kwota 4.000 zł, która została zaliczona na zaległość w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. Ponadto, w toku postępowania podatkowego organ wystosował do Z. dwa wezwania (z 29 marca 2013 r. i z 22 kwietnia 2013 r.) o wyjaśnienie kiedy i w jakiej formie dokonano zapłaty za należności wynikające z powyższych faktur oraz jak kształtuje się saldo rozrachunków ze spółką "P.", jednakże wezwania te nie zostały przez dłużnika podjęte. Organ wezwał również likwidatora spółki "P." w likwidacji (pismo z dnia 14 maja 2013 r.) do udzielenia informacji oraz przedłożenia dokumentów w zakresie istnienia powyższej wierzytelności, jednak żadnych dokumentów likwidator nie przedstawił. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że spółka "P." nie skierowała tej sprawy na drogę sądową, wystąpiła jedynie z wezwaniem do zapłaty, co jednak nie przyniosło oczekiwanych rezultatów. Należy zatem podzielić ocenę Sądu pierwszej instancji, że skoro działania samej spółki, jak również organu egzekucyjnego, nie przyniosły oczekiwanych rezultatów, to uzasadnione jest twierdzenie organu, że egzekucja okazała się częściowo bezskuteczna. Natomiast wierzytelność wobec spółki z o.o. "K." w wysokości 75.317,27 zł z tytułu robót budowlanych okazała się sporna. Spółka nigdy nie dochodziła jej na drodze sądowej, zaś wyrok Sądu Rejonowego w B. VIII Wydział Gospodarczy z dnia 30 września 2011 r. [...], oddalający powództwo "K.", dotyczył kary umownej za zwłokę w wykonaniu prac przez spółkę "P." - nie może być zatem potwierdzeniem istnienia wierzytelności "P.". Dowodów na istnienie tej wierzytelności nie przedstawił również likwidator spółki, mimo wezwania wystosowanego przez organ pismem z dnia 14 maja 2013 r. Odnośnie wierzytelności spółki w kwocie 270.872,20 zł wobec C. P., obywatela N. - strona przedłożyła jednie skierowane do niego wezwanie do zapłaty powyższej kwoty (pismo z 23 marca 2012 r.). Skarżący wyjaśnił, że w okresie kiedy pełnił funkcję prezesa zarządu, nie były podejmowane inne czynności mające na celu odzyskanie tej wierzytelności. Żadnych dowodów nie przedstawił również likwidator spółki, mimo wezwania skierowanego przez organ pismem z dnia 14 maja 2013 r. WSA zwrócił uwagę przy tym, że w protokole o stanie majątkowym z dnia 17 sierpnia 2011 r. podpisanym przez A. K., w rubryce dotyczącej wierzytelności będących własnością spółki "P." wpisano, pod rygorem odpowiedzialności karnej - "nie posiada". Wskazana wierzytelność nie została zatem uznana przez samego skarżącego za przysługującą spółce. W świetle powyższego należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji i organami podatkowymi, że egzekucja w przedmiotowej sprawie okazała się bezskuteczna, co potwierdza również postanowienie Naczelnika K. Urzędu Skarbowego w B. z 29 września 2012 r. o umorzeniu postępowanie egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki "P.", z uwagi na nieuzyskanie kwoty przewyższającej wydatków egzekucyjnych. Należy zwrócić uwagę przy tym, że mimo wydania tego postanowienia, organ podejmował jeszcze szereg czynności mających na celu wyegzekwowanie wskazanych wierzytelności, jednakże egzekucja z nich okazała się niemożliwa. Zasadna jest zatem ocena Sądu pierwszej instancji, że skoro działania organu egzekucyjnego nie przyniosły oczekiwanych rezultatów, nieskuteczne okazały się również działania wierzyciela, to uzasadnione jest twierdzenie, że nie zachodzi możliwość wyegzekwowania przedmiotowego długu podatkowego. Nie można zatem zgodzić się ze skarżącym, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja umożliwiała zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, co – na podstawie art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej – uwalniałoby skarżącego od odpowiedzialności. Kolejny zarzut dotyczy naruszenia art. 11 § 1 i 2 P.u.n. Należy zauważyć przy tym, że artykuł ten nie dzieli się na paragrafy, lecz na ustępy, co jednak można uznać za oczywistą omyłkę skarżącego. Art. 11 ust. 1 P.u.n. określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest też, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych. Niewykonywanie zarówno jednych, jak i drugich powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n. Nieistotny też jest rozmiar zobowiązań niewykonywanych przez dłużnika. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n. Co najwyżej można w takim przypadkach oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 tej ustawy. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań. Art. 11 ust. 2 P.u.n. reguluje drugą postać niewypłacalności i dotyczy m. in. osób prawnych. Osobą taką jest niewątpliwie spółka "P.", za której zobowiązania odpowiada skarżący. Podmioty takie są niewypłacalne także wtedy, gdy ich zobowiązania przekroczą wartość ich aktywów i to nawet wówczas, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania. Zgodnie z art. 21 ust. 1 P.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W myśl ust. 2 jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, zaś obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.), albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej - art. 11 ust. 2). Należy zgodzić się ze skarżącym, że uzasadnienie twierdzenia organów i Sądu pierwszej instancji, że właściwy czas na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpił już pod koniec roku 2010 – nie zostało sformułowane w sposób całkowicie czytelny. Organy posłużyły się bowiem dość skomplikowaną argumentacją, opartą na różnorakich wskaźnikach (m. in. Altmana). Natomiast Sąd pierwszej instancji ogólnie odwołując się do tych wskaźników, uznał, że ustalenie tej daty było prawidłowe. Tymczasem zgodnie z powołanymi przepisami, wystarczyło jedynie wykazać od kiedy spółka nie wykonywała wymagalnych zobowiązań lub kiedy jej zobowiązania przekroczyły wartość aktywów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego mało precyzyjne uzasadnienie tej kwestii, nie ma jednak żadnego wpływu na wynik sprawy, skoro na koniec 2010 r. organy wykazały istnienie zobowiązań spółki w ogólnej kwocie 793.367,69 zł, a od początku 2011 r. istniały zaległości objęte przedmiotem omawianej sprawy. Natomiast wniosek o ogłoszenie upadłości nigdy nie został zgłoszony w sądzie. Spółka "P." została bowiem rozwiązana mocą uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z dnia 18 października 2011 r. nr 1/2011, zaś uchwałą nr [...] powołano likwidatora spółki. Nie ulega wątpliwości, że przed tą datą (18 października 2011 r.) dwutygodniowy termin, o którym mowa w art. 21 ust. 1 P.u.n. upłynął wielokrotnie i bezskutecznie. W konsekwencji powyższego należało przyjąć, że skarga kasacyjna nie zawiera argumentacji, która pozwalałaby uznać za zasadny zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c (stanowiącego podstawę do uchylenia decyzji w razie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy) w związku art. 151 P.p.s.a. (stanowiącym o oddaleniu skargi) i w związku z wymienionymi przepisami Ordynacji podatkowej. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 P.p.s.a. i z tych względów na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 tej ustawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.