I SA/Bd 916/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 lutego 2014 r. sprawy ze skargi A. W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności prezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. orzekł o odpowiedzialności strony jako prezesa zarządu "P." sp. z o. o. (obecnie "P." sp. z o. o. w likwidacji) w B. za zaległości tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, czerwiec i sierpień 2011 r. w łącznej kwocie [...] zł, odsetki za zwłokę od ww. zaległości w łącznej kwocie [...] zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł. W złożonym odwołaniu skarżący podniósł, że przedmiotowa decyzja narusza prawo materialne w związku z niewłaściwym zastosowaniem art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez uznanie, że spółka stała się niewypłacalna oraz że nie było możliwości zaspokojenia egzekwowanych wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Podniósł, że decyzja narusza także ogólne zasady postępowania wyrażone w art. 120, art. 121, art. 122 i art. 123 O.p. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że aktem notarialnym z dnia 24 września 2009 r. zawarto umowę spółki pod firmą "P." sp. z o. o. Na stanowisko prezesa zarządu powołano skarżącego. Funkcję tę skarżący pełnił do dnia złożenia rezygnacji, co nastąpiło zgodnie z protokołem nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników "P." sp. z o.o. z dnia 18 października 2011 r. Uchwałą nr 3/2011 stanowiącą załącznik do ww. protokołu, odwołano stronę z pełnienia funkcji prezesa zarządu. Uchwałą nr 1/2011 rozwiązano przedmiotową spółkę, zaś uchwałą nr 2/2011 powołano likwidatora spółki w osobie M. B. W związku z powyższym, w okresie w którym upływał termin płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące, skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu w spółce "P.". Tym samym, w ocenie organu, pierwsza z przesłanek pozytywnych, wynikająca z art. 116 O.p. zobowiązująca organ podatkowy do wykazania, iż spółka posiada zaległość podatkową z tytułu zobowiązań podatkowych, która powstała w czasie pełnienia przez stronę obowiązków członka zarządu, została spełniona. W zakresie drugiej przesłanki pozytywnej dotyczącej bezskuteczności egzekucji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ pierwszej instancji dostatecznie wykazał, iż egzekucja administracyjna wobec spółki "P." była częściowo bezskuteczna. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że na podstawie pięciu tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego za zobowiązania podatkowe w podatku od towarówi usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, czerwiec i sierpień 2011 r. wszczęto postępowanie egzekucyjne, w trakcie którego uzyskano tylko kwoty, które zostały zaksięgowane na zaległość podatkową za styczeń 2011 r. Spółka nie posiada żadnego majątku ruchomego, ani nieruchomości, z których można prowadzić skuteczną egzekucję. Zatem egzekucja z majątku spółki prowadzona w stosunku do ww. zobowiązań okazała się częściowo bezskuteczna. Ponadto organ zaznaczył, że spółka posiada także zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do sierpnia 2011 r. w łącznej kwocie należności głównej [...] zł. Mając na uwadze powyższe Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego jako organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku zobowiązanej spółki. Rozpatrując kwestię bezskuteczności egzekucji organ odniósł się do podnoszonej przez skarżącego okoliczności przysługującej spółce "P." wierzytelności wobec Z.P.H. "S." S. S. w wysokości [...] zł. Organ wskazał, że dokonał zajęcia wierzytelności, z którego udało się uzyskać kwotę [...] zł, rozliczoną na zaległość podatkową za styczeń 2011 r. Z uwagi na stanowisko dłużnika zajętej wierzytelności w zakresie bezspornej kwoty zadłużenia w wysokości [...] zł, organ wystosował wezwania dotyczące wyjaśnienia stanu zadłużenia, które jednak nie zostały doręczone firmie Z.P.H. "S." S. S. Tym samym organ nie mógł ustalić, czy nastąpiły zmiany salda rozrachunków pomiędzy stronami. Nie miał też możliwości prowadzenia egzekucji z wierzytelności przysługującej od ww. podmiotu, którego adresu nie można ustalić i nie ma z nim kontaktu. Skoro działania samej spółki, jak również organu egzekucyjnego nie przyniosły oczekiwanych rezultatów, to w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej uzasadnione jest twierdzenie, że egzekucja okazała się częściowo bezskuteczna. Ustalenie, że spółka podjęła nieskuteczną próbę egzekucji wierzytelności uzasadnia przyjęcie przez organy podatkowe, że nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa. W zakresie wierzytelności przysługującej spółce wobec "K." sp. z o. o. w B. w wysokości [...] zł z tytułu wykonanych robót budowlanych, organ wskazał, że żadna ze zbadanych okoliczności nie potwierdza, aby wierzytelność spółki była bezsporna, niekwestionowana, istniała w chwili prowadzenia postępowania egzekucyjnego oraz mogła podlegać egzekucji. Nie potwierdzają tej okoliczności wyjaśnienia pełnomocnika spółki "K.", jak również powoływany przez stronę wyrok Sądu Rejonowego w Bydgoszczy z dnia 30 września 2011 r., sygn. akt VIII GC 681/11. Odnosząc się do wskazanej przez skarżącego wierzytelności spółki względem C. P. na kwotę [...] zł organ podał, że wobec wierzytelności tej nie można było prowadzić postępowania egzekucyjnego, albowiem likwidator spółki nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających jej istnienie. Nadto, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, C. P. jest obywatelem N., tym samym nie ma możliwości dochodzenia jakichkolwiek wierzytelności od ww. dłużnika, bowiem jurysdykcja w tym zakresie obejmuje jedynie granice Rzeczpospolitej Polskiej. Z kolei międzynarodowy tytuł wykonawczy może być wystawiony wyłącznie na zobowiązanego, a w niniejszej sprawie C. P. taką osobą nie jest. Odnosząc się do zaistnienia w sprawie przesłanki wyłączenia odpowiedzialności strony ze względu na złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, organ szczegółowo przedstawiając sytuację finansową spółki "P." za lata 2010-2011 wskazał, że pełniąc funkcję prezesa zarządu skarżący był zorientowany o kondycji finansowej spółki, o czym świadczą podpis i pieczęć złożona na: sprawozdaniu zarządu za rok 2010, bilansie i rachunku zysków i strat za rok 2010, wprowadzeniu do sprawozdania finansowego za rok 2010, dodatkowych informacjach i objaśnieniach do sprawozdania finansowego za rok 2010. Skarżący miał zatem wgląd do pełnej dokumentacji finansowej spółki i winien mieć świadomości, iż jej sytuacja finansowa pogarsza się, a co za tym idzie, powinien był rozważyć konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Ponadto na stronie spoczywał obowiązek dołożenia należytej staranności w prowadzeniu spraw finansowych spółki, tak aby nie narażać wierzycieli na ewentualne ryzyko wynikające z nieregulowania ciążących na spółce zobowiązań. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się w tym zakresie ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że spółka pozostawała w trudnej sytuacji finansowej. Zatem, w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka ogłoszenia upadłości spółki. Biorąc pod uwagę przeprowadzoną analizę finansową, wartość wskaźników ekonomicznych, organ przyjął, że właściwy czas na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpił już pod koniec roku 2010. Z przeprowadzonego postępowania wynika natomiast, że strona nie przedstawiła żadnego dokumentu, który by wykazał, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy. W tym zakresie organ wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego zwrócił się do Sądu Rejonowego w Bydgoszczy XV Wydział Gospodarczy z prośbą o przekazaniem informacji, czy do Sądu Rejonowego wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości spółki "P.". Pismem z dnia 16 października 2012 r. Sąd Rejonowy w Bydgoszczy poinformował, że nie wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości dot. ww. spółki. Zatem, w ocenie organu, w sprawie nie zachodzi przesłanka uwalniająca skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w postaci zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, jak również przesłanka świadcząca o tym, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy strony. W zakresie przesłanki umożliwiającej członkowi zarządu uwolnienie się od odpowiedzialności, poprzez wskazanie majątku, który może zaspokoić roszczenie z tytułu zaległości podatkowych, a nie jest znany organowi egzekucyjnemu, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że strona zarówno na etapie prowadzonego postępowania, jak i w odwołaniu wskazuje majątek w postaci wierzytelności, które były wskazane już w trakcie toczącego się wobec spółki postępowania egzekucyjnego bądź wierzytelności, które nie są realnie możliwe do wyegzekwowania (wierzytelności wobec spółki Z.P.H. "S." S. S., "K" sp. z o. o., C. P.). Tym samym ze wskazanych wierzytelności nie można zaspokoić zobowiązania z tytułu zaległości podatkowych wynikających z zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego, organ podatkowy drugiej instancji potwierdził zaistnienie kolejnej przesłanki umożliwiającej orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej, a mianowicie niewskazanie przez członka zarządu mienia podatnika umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej podatnika. Reasumując organ uznał, że przedstawione argumenty pozwalają stwierdzić, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w sposób prawidłowy przeprowadził badanie przesłanek pozwalających na zgodne z art. 116 O.p. przeniesienie odpowiedzialności na stronę jako prezesa zarządu spółki "P.". Oceniając podjęte czynności, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ podatkowy pierwszej instancji wyczerpał przesłanki wynikające z ww. artykułu, czyli wskazał, iż zaległość podatkowa powstała w czasie, gdy skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki oraz wykazał bezskuteczność egzekucji wobec majątku spółki. Ponadto nie ulega wątpliwości, że skarżący nie udowodnił zaistnienia przesłanek negatywnych, uwalniających od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe ww. spółki z tytułu zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, czerwiec, sierpień 2011 r. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 116 § 1 i 2 O.p. poprzez uznanie, że: a) "P." sp. z o. o. w B. stała się niewypłacalna, b) nie było możliwości zaspokojenia egzekwowanych wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki, c) wierzytelności wskazane przez skarżącego jako majątek spółki, z którego możliwe jest wyegzekwowanie należności, nie są realnie możliwe do wyegzekwowania i że ze wskazanych przez skarżącego wierzytelności nie można zaspokoić zobowiązania z tytułu zaległości podatkowych wynikających z zaskarżonej decyzji, d) w stosunku do majątku spółki została przeprowadzona egzekucja, która objęła cały znany i ujawniony majątek zobowiązanej spółki, e) organ egzekucyjny wyczerpał wszystkie dostępne środki egzekucyjne i że przesłanka bezskuteczności egzekucji została spełniona, f) organ nie mógł ustalić, czy nastąpiły zmiany salda rozrachunków pomiędzy spółką a Z.P.H. "S." S. S. wobec faktu zwrotu wezwania skierowanego do ww. dłużnika spółki z adnotacją "zwrot - nie podjęto w terminie", pomimo że skarżący wskazał, iż spółce przysługuje w stosunku do powołanego dłużnika wierzytelność pieniężna w kwocie [...] zł, a pismem z dnia 09 maja 2011 r. uznał za bezsporne roszczenie spółki w kwocie [...] zł, g) organ nie miał możliwości prowadzenia egzekucji z wierzytelności przysługującej od "Z.P.H. S." S.S., albowiem nie można było ustalić adresu ww. dłużnika i nie było z nim kontaktu, h) ustalenie, że spółka podjęła próbę nieskuteeznej egzekucji wierzytelności poprzez wezwanie do zapłaty nadane na adres dłużnika w dniu 26 kwietnia 2011 r. uzasadnia przyjęcie przez organ, że skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, i) nie istniała realna możliwość skutecznej egzekucji ze wskazanej przez skarżącego wierzytelności przysługującej spółce w stosunku do "K." sp. z o. o. w B., j) wobec wierzytelności przysługującej spółce w stosunku do C. P. nie można było prowadzić postępowania egzekucyjnego, w konsekwencji powyższego, że celowe było wszczęcie postępowania podatkowego i orzeczenie odpowiedzialności skarżącego jako prezesa zarządu spółki za jej zaległości podatkowe mimo wskazania przez skarżącego mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ponadto, skarżący zarzucił naruszenie zasad ogólnych postępowania wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 122 i art. 123 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania bez uwzględnienia wskazanych w ww. przepisach zasad, co doprowadziło do naruszenia słusznego interesu strony oraz interesu społecznego. Zdaniem skarżącego, uwzględniając powyższe okoliczności należy uznać, że nie zaistniała jedna z przesłanek pozytywnych do orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki określona w art. 116 § 1 O.p. w postaci bezskuteczności egzekucji wobec majątku spółki. Organ podatkowy przedwcześnie uznał, że nie ma możliwości zaspokojenia egzekwowanych wierzytelności z jakiegokolwiek majątku spółki. Jednocześnie w opinii skarżącego, została spełniona przesłanka negatywna orzeczenia odpowiedzialności skarżącego określona w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., tj. skutecznego wskazania przez skarżącego mienia spółki (tj. przysługujące spółce wierzytelności od: Z.P.H. "S." S. S., "K." sp. z o. o. oraz C. P.), z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. W myśl art. 116 §1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W świetle powyższego unormowania organ podatkowy powinien wykazać, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki z o.o. "P." w okresie kiedy powstała zaległość podatkowa, bezskuteczność egzekucji oraz zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy orzekł o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki z o.o. "P." w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, czerwiec i sierpień 2011 r., z uwagi na to, że spółka nie uregulowała kwot zobowiązań podatkowych wykazanych w deklaracjach podatkowych składanych za powyższe miesiące. Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest to, czy zasadnie organy podatkowy uznał, że egzekucja wobec majątku spółki była bezskuteczna. W skardze strona podnosi, że organ przedwcześnie uznał, że nie ma możliwości zaspokojenia należności podatkowych z majątku spółki, bowiem tejże spółce przysługuje wierzytelność wobec "ZPH S." S. S., spółki z o.o. "K." oraz C. P. Zdaniem strony, aby móc przyjąć, że egzekucja jest bezskuteczna, powinna być ona skierowana do całego majątku spółki. Analizując kwestię bezskuteczności wskazać należy, że pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało zdefiniowane, ani w przepisach podatkowych, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym. Pojęcie to należy rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej i powiązać je z celem postępowania egzekucyjnego. W języku potocznym pod pojęciem bezskuteczności rozumie się nieprzynoszenie pożądanych rezultatów daremność, bezowocność ("Słownika Języka Polskiego", pod redakcją M. Szymczaka, Warszawa 1978, t. I, s. 150). Celem egzekucji jest doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. W związku z powyższym o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc zostanie wyegzekwowana kwota długu. W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 NSA uznał, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Takie dowody, związane z bezskutecznością egzekucji wobec majątku spółki zostały w rozpoznawanej sprawie zgromadzone, także wobec wskazanych w skardze podmiotów. W odniesieniu do firmy "ZPH S." S. S. wskazać należy, że zawiadomieniem z dnia 28 kwietnia 2011r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika "ZPH S." S. S. z siedzibą w B. W odpowiedzi pismem z dnia 9 maja 2011 r. dłużnik wyjaśnił, iż tylko w części uznaje zobowiązanie wynikające z faktur wystawionych przez "P." spółka z o.o. (w chwili obecnej "P." spółka z o.o. w likwidacji), bowiem faktura z dnia 22 listopada 2010r., nr 47/11/2010 na kwotę [...] zł oraz faktura z dnia 08 marca 2011r., nr 1/3/2011 na kwotę [...] zł (łączna kwota zobowiązania [...] zł) została pomniejszona o kompensatę za faktury obciążające firmę "P.". Tym samym, według dłużnika - "ZPH S." S. S. na dzień 9 maja 2011r. bezsporne saldo zadłużenia wobec spółki "P." wynosi [...] zł. Z tytułu zajętej wierzytelności do organu egzekucyjnego w dniu 8 maja 2012r. wpłynęła kwota [...] zł, która została zaliczona przez organ na zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. Ponadto, w toku postępowania podatkowego organ wystosował ww. dłużnika wezwania o wyjaśnienie kiedy i w jakiej formie dokonano zapłaty za należności wynikające z powyższych faktur oraz jak kształtuje się saldo rozrachunków ze spółką "P.", tj. czy istnieją jeszcze jakieś nieuregulowane należności w stosunku do spółki. Pierwsze wezwanie - z dnia 29 marca 2013r. zostało wysłane na adres: B., ul. [...]. Przesyłka wróciła z adnotacją, iż pod wskazanym adresem adresat jest nieznany. Drugie wezwanie - z dnia 22 kwietnia 2013r. zostało wysłane na adres: K., [...], jednakże przesyłka została także zwrócona do organu podatkowego z adnotacja "Zwrot - nie podjęto w terminie". W świetle powyższego nie można zgodzić się ze stroną, że organ nie podejmował działań w celu wyegzekwowania wierzytelności spółki wobec "ZPH S." S. S. Podkreślenia wymaga, że pomimo wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. postanowienia z dnia [...] r. o umorzeniu postępowanie egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki "P.", z uwagi na nieuzyskanie kwoty przewyższającej wydatków egzekucyjnych, wskazanymi wyżej wezwaniami z dnia 29 marca 2013 r. i z dnia 22 kwietnia 2013 r., organ zwrócił się do dłużnika spółki o potwierdzenie istnienia wierzytelności. Następnie pismem z dnia 14 maja 2013r. organ wezwał likwidatora spółki "P." w likwidacji - M. B. do udzielenia informacji oraz przedłożenia dokumentów w zakresie istnienia powyższej wierzytelności. Pomimo wezwania, likwidator nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających jej istnienie. Ponadto zauważyć należy, że spółka "P." w dniu 26 kwietnia 2011 r. wezwała "ZPH S." S. S. do zapłaty kwoty [...] zł z ostrzeżeniem o wpisie od rejestru dłużników niewypłacalnych w Krajowym Rejestrze Długów oraz zagrożeniem, że w razie braku zapłaty sprawa zostanie skierowana na drogę sądową. Pomimo przedmiotowego wezwania dłużnika, spółce nie udało się wyegzekwować przedmiotowej kwoty zaległości. Sprawa nie została skierowana na drogę sądową. Zdaniem Sądu, skoro działania samej spółki, jak również organu egzekucyjnego nie przyniosły oczekiwanych rezultatów, to uzasadnione jest twierdzenie organu, że egzekucja okazała się częściowo bezskuteczna. Skarżący podnosi też, że spółce przysługuje wierzytelność wobec spółki z o.o. "K." w wysokości [...] zł z tytułu wykonanych robót budowlanych. Strona wskazuje, że pomiędzy nią a spółką "K." toczył się spór sądowy o zapłatę kary umownej za zwłokę w wykonaniu prac przez spółkę "P." na rzecz spółki "K.". Spór ten został prawomocnie rozstrzygnięty przez Sąd Rejonowy w Bydgoszczy VIII Wydział Gospodarczy, wyrokiem z dnia 30 września 2011 roku (sygn. akt VIII GC 681/11), oddalającym powództwo "K.". Zdaniem skarżącego, w ramach ww. postępowania Sąd ustalił, że skarżąca faktycznie wykonała na rzecz spółki "K." roboty, z tytułu których została wystawiona faktura VAT nr 15/05/2010 z dnia 20 maja 2010r. opiewającą na ww. należność, co czyni wyjaśnienia dłużnika bezzasadnymi i nieznajdującymi oparcia w stanie faktycznym sprawy. Wskazać należy, że organ podatkowy wezwał spółkę "K." w celu złożenia wyjaśnień oraz przedłożenia dokumentów dotyczących transakcji zawartych ze spółką "P.". W piśmie z dnia 04 kwietnia 2013r. spółka "K." wyjaśniła, iż nie posiada żadnych zobowiązań finansowych wobec spółki "P.", Stwierdzono, że pomiędzy stronami nie została zawarta transakcja, która byłaby podstawą do wystawienia faktury VAT nr 15/05/2010. Zatem ww. faktura nie mogła zostać zapłacona i nie została ujęta w systemie księgowym spółki "K.". Ponadto wskazano, że mimo wystosowanego w dniu 21 maja 2012r. wezwania do zapłaty, spółka "P.", nie uiściła na rzecz "K." kwoty należności głównej w wysokości [...] zł wraz z odsetkami w wysokości [...] zł tytułem odszkodowania za usunięcie wad i dokończenie robót budowlanych objętych umową z dnia 15 października 2009r. W kolejnym pismem z dnia 23 lipca 2013 r. spółka z "K." wyjaśniła, że spółce "P." nigdy nie przysługiwała wierzytelność wskazana na fakturze VAT z dnia 20 maja 2010r., nr 15/05/2010. Ponadto zwróciła uwagę na symptomatyczną jej zdaniem sytuację, w której sprawa rzekomej wierzytelności spółki "P." została podniesiona dopiero na etapie postępowania likwidacyjnego oraz postępowania zmierzającego do ustalenia odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe spółki. Podniesiono też, że rzekomej wierzytelności spółka ta nigdy nie dochodziła na drodze sądowej, lecz po uzyskanym stanowisku oraz odesłaniu nie zaakceptowanej faktury, w sposób faktyczny uznała zasadność tego stanowiska i odstąpiła od odchodzenia nieistniejącej wierzytelności. Podkreślono również, że wyrok Sądu Rejonowego w Bydgoszczy z dnia 30 września 2011 roku (sygn. akt VIII GC 681/11) nie wnosi nic do sprawy, gdyż postępowaniem sądowym były objęte wyłącznie roszczenia spółki "K." wobec spółki "P." z tytułu kar umownych. Stąd też wyrok w tej sprawie nie może być jakimkolwiek potwierdzeniem istnienia wierzytelności "P." nawet w sposób pośredni. Wskazano również, że nawet gdyby rzekome roszczenie wobec spółki "K." kiedykolwiek istniało, uległoby już przedawnieniu. W świetle powyższego zgodzić się należy z organem odwoławczym, że nie istniała realna możliwość skutecznej egzekucji ze wskazanej wierzytelności. Aby móc prowadzić egzekucję z wierzytelności przysługującej spółce "P.", organ egzekucyjny musiałby mieć pewność, że ww. kwota jest bezsporna, istnieje w czasie prowadzenia postępowania egzekucyjnego oraz może podlegać egzekucji. Tymczasem spółka "K." kategorycznie zaprzecza jej istnieniu. Należy także podkreślić, że dowodów na istnienie kwestionowanej wierzytelności nie przedstawił likwidator spółki. Pismem z dnia 14 maja 2013r. organ wezwał likwidatora spółki "P." do udzielenia informacji oraz przedłożenia dokumentów, co do istnienia tej wierzytelności. Pomimo wezwania, likwidator nie przedłożył w tym względzie żadnych dokumentów. Skarżący wskazał także, że spółce "P." przysługuje wierzytelność w kwocie [...] zł wobec C. P., obywatela N. Należy zauważyć, że strona w trakcie toczącego się postępowania przedłożyła jednie wezwanie skierowane do C. P, z dnia 23 marca 2012r. do zapłaty powyższej kwoty. Organ wezwał stronę do udzielenia informacji, czy poza powyższą próbą odzyskania przez spółkę należności od C. P., były dokonywane inne czynności mające na celu odzyskaniu wierzytelności oraz z jakim skutkiem skończyły się podejmowane działania. W odpowiedzi na powyższe, w dniu 3 kwietnia 2013r. skarżący stawił się w organie podatkowym i oświadczył, że jedyne informacje oraz dokumenty jakie posiada to te, które zostały przedłożone w urzędzie w dniu 14 marca 2013r. (m.in. wezwanie do zapłaty C. P. z dnia 23 marca 2012r). Stwierdził, że w okresie kiedy pełnił funkcję prezesa zarządu nie były podejmowane inne czynności mające na celu odzyskanie wierzytelności. Żadnych dowodów nie przedstawił też likwidator spółki. Pismem z dnia 14 maja 2013r. organ wezwał likwidatora spółki "P." do udzielenia informacji oraz przedłożenia dokumentów w zakresie wierzytelności spółki wobec C. P. Pomimo wezwania, likwidator nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających istnienie tej wierzytelności. Należy też zauważyć, że w protokole o stanie majątkowym z dnia 17 sierpnia 2011 r. podpisanym przez A. K., w rubryce dotyczącej wierzytelności będących własnością spółki "P." wpisano, pod rygorem odpowiedzialności karnej - "nie posiada". Powyższa wierzytelność nie została zatem uznana przez samego skarżącego za przysługującą spółce. W świetle powyższego należy zgodzić się z organem, że egzekucja w przedmiotowej sprawie była bezskuteczna. Potwierdzeniem tego jest postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki "P.", z uwagi na nieuzyskanie kwoty przewyższającej wydatków egzekucyjnych. Pomimo wydania tego postanowienia, organ podejmował jeszcze szereg czynności mających na celu wyegzekwowanie wskazanych wierzytelności, jednakże egzekucja z nich okazała się niemożliwa. Zauważyć też należy, że również sama spółka "P." podejmowała działania w celu odzyskania powyższych należności, kierując do dłużników wezwania do zapłaty, jednakże działania te były nieskuteczne. Skoro więc spółce nie udało się to przez okres kilku lat, również w czasie kiedy jej prezesem był skarżący, wyegzekwować wskazanych wierzytelności, to trudno stawiać w tym względzie zarzut organowi. W rezultacie, skoro działania wierzyciela okazały się nieskuteczne, jak również działania organu egzekucyjnego nie przyniosły oczekiwanych rezultatów, to uzasadnione jest twierdzenie, że nie zachodzi możliwość wyegzekwowania długu podatkowego. Tym samym nieuzasadnione jest też pogląd autora skargi, że egzekucją nie był objęty cały majątek spółki. Nie można również zgodzić się ze skarżącym, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja umożliwiała zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, co – na podstawie art. 116 § 1 pkt 2 O.p. – uwalniałoby skarżącego od odpowiedzialności. Zdaniem Sądu, wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych wymaga wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela, a więc za majątek w powyższym rozumieniu nie mogą być uznane wierzytelności – tak jak w rozpatrywanej sprawie - sporne i niemożliwe do wyegzekwowania (por. wyrok NSA z dnia 15 lipca 2011 r., I FSK 899/10). Nie wystarcza zatem wskazanie przez osobę trzecią jakichkolwiek bądź składników majątkowych. Pozostałe przesłanki warunkujące odpowiedzialność skarżącego, nie są w skardze kwestionowane. Nie ma bowiem sporu co do tego, że skarżący był prezesem zarządu spółki "P." w okresie, w którym powstały zaległości w podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu organ podatkowy wykazał też, że skarżący nie złożył we "właściwym czasie" wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Podnieść należy, że w uchwale z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 NSA stwierdził, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 O.p. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie. W każdym wypadku zatem należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. "Właściwy czas" do zgłoszenia upadłości to czas, w jakim zarząd spółki niebędący w stanie realizować zobowiązań względem wszystkich jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości mogą liczyć na równomierne zaspokojenie. Jeżeli zatem zarząd spółki zgłasza wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, to oznacza, że uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zaspokojenia niektórych wierzycieli ze szkodą dla innych (wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 11 lipca 2002 r., I ACa 1428/2001). Wniosek o ogłoszenie upadłości można było uznać za złożony we właściwym czasie tylko wtedy, gdy nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od chwili, gdy bądź to przedsiębiorca nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań bądź też gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego). Takie też stanowisko jest prezentowane w orzecznictwie sądowym i piśmiennictwie (por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2006 r., I FSK 1115/05; wyrok NSA z dnia 29 listopada 2006 r., II FSK 1287/05; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s.552). Oceniając, czy w sprawie zachodzi powyższa przesłanka organ podatkowy poddał analizie sytuację ekonomiczno-finansową spółki "P." na podstawie bilansów za lata 2010 i 2011. W celu oceny kondycji spółki organ posłużył się wskaźnikiem ogólnego zadłużenia, wskaźnikiem zadłużenia kapitału własnego, wskaźnikiem bieżącej płynności finansowej oraz wskaźnikiem "Altmana". W świetle powyższej analizy należy zgodzić się z organem odwoławczym, że już pod koniec 2010 r. należało rozważyć konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Mając powyższe na uwadze Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów i, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. I. Najda-Ossowska L. Kleczkowski M.Łent