I SA/Po 615/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2014r. sprawy ze skargi [...] S.A. dawniej [...] S.A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę W dniu [...] listopada 2012 r. Spółka Akcyjna [...] złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia [...] marca 2013 r. o informacje doprecyzowujące opis sprawy. W opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Spółka podała, że jako producent dachowych płyt falistych jest członkiem grupy [...], do której należy także spółka dominująca z siedzibą w Danii (dalej: Spółka duńska). Wdrażana jest obecnie zmiana modelu biznesowego grupy tak, aby wnioskodawca oraz inne podmioty produkcyjne z grupy prowadziły swoją działalność produkcyjną wyłącznie na podstawie zamówień wystosowanych przez Spółkę duńską, produkując towary zgodnie z zamówieniem i wskazówkami Spółki duńskiej, w ilości i według terminów przez nią wyznaczonych. To Spółka duńska w nowym modelu jest właścicielem wszystkich praw własności intelektualnej dotyczących produktów i wspiera zainteresowanego w działalności produkcyjnej również poprzez udostępnienie praw własności intelektualnej i know-how w stopniu wymaganym dla potrzeb procesu produkcyjnego. Spółka jest stroną odpowiedniej umowy w zakresie wytwarzania produktów (dalej: umowa) na rzecz Spółki duńskiej. Umowa określa metodologię ustalania wynagrodzenia wnioskodawcy za wytwarzane produkty (ceny produkcji). Zgodnie z umową, Spółka duńska może upoważnić wybrane podmioty (dystrybutorów operujących w ramach grupy na różnych rynkach; dalej: dystrybutorzy) do nabywania produktów wytworzonych przez zainteresowanego po cenach i na warunkach wskazanych przez Spółkę duńską (dalej: ceny sprzedaży). Konsekwentnie Spółka jest również stroną odpowiednich umów w zakresie dystrybucji zawieranych pomiędzy Spółką duńską a dystrybutorami. Może się zdarzyć, że ceny produkcji będą odbiegać od cen sprzedaży. Jeżeli ceny sprzedaży będą wyższe niż ceny produkcji, różnica między cenami sprzedaży a cenami produkcji będzie stanowić wynagrodzenie Spółki duńskiej za jej wkład do procesu wytwarzania produktów oraz za wspieranie sprzedaży na rzecz dystrybutorów po cenach sprzedaży (dalej: wynagrodzenie Spółki duńskiej). Jeżeli ceny sprzedaży wskazane przez Spółkę duńską będą niższe niż ceny produkcji, Spółka duńska zwróci różnicę wnioskodawcy (dalej: zwrot na rzecz Spółki). Rozliczenia pomiędzy Spółką a Spółką duńską dokonywane są okresowo (zasadniczo kwartalnie). Wartość rozliczeń odzwierciedla poziom sprzedaży produktów oraz różnice między cenami produkcji a cenami sprzedaży. Wynagrodzenie Spółki duńskiej wynikające z umowy odpowiada funkcji pełnionej przez Spółkę duńską w łańcuchu dostaw produktów oraz korzyściom zapewnionym zainteresowanemu przez Spółkę duńską. W szczególności Spółka duńska: - umożliwia Spółce korzystanie z praw własności intelektualnej (know-how) potrzebnych do produkcji i sprzedaży wyżej wspomnianych produktów i wspiera ją w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej; - zapewnia, że produkty wytwarzane przez wnioskodawcę zgodnie z zamówieniami złożonymi przez Spółkę duńską zostaną nabyte przez dystrybutorów (lub Spółka duńska zwróci za nie pieniądze); - ponosi większą część ryzyka biznesowego wynikającego z transakcji, ponieważ Spółka duńska ma obowiązek zapłacić kwotę zwrotu na rzecz Spółki w przypadku, gdy cena sprzedaży jest niższa od ceny produkcji. Umowa określająca obowiązki i prawa stron wyznacza formalne ramy współpracy między stronami. W szczególności, umowa wymienia następujące obowiązki Spółki duńskiej, za które przysługuje jej wynagrodzenie: - udostępnienie zainteresowanemu praw własności intelektualnej potrzebnych w procesie produkcji (know-how, rysunki, specyfikacje); - przekazanie wnioskodawcy specyfikacji dotyczących jakości; - przekazywanie Spółce, regularnie i w ustalonych terminach, wymogów dotyczących harmonogramu produkcji (ram czasowych, ilości itd.); - powiadomienie zainteresowanego w odpowiednim terminie o wszelkich zmianach wprowadzonych do wskazówek wewnątrzgrupowych lub specyfikacji produkcji; - organizacja, zarządzanie i nadzór nad czynnościami w zakresie sprzedaży i relacji z klientem. W złożonym uzupełnieniu wnioskodawca wskazał, że nie ustalono odrębnego wynagrodzenia przysługującego Spółce duńskiej za wskazane w opisie sprawy czynności wykonywane na jego rzecz. Jedyne wynagrodzenie, jakie Spółka duńska może uzyskać za omawiane czynności wynika z zapisów Umowy, jeżeli ceny sprzedaży będą wyższe niż ceny produkcji, różnica między cenami sprzedaży a cenami produkcji zostanie zapłacona przez zainteresowanego na rzecz Spółki duńskiej. Co do zasady, czynności wykonywane przez Spółkę duńską na podstawie umowy nie są wykonywane nieodpłatnie - Spółce duńskiej przysługuje wynagrodzenie w sytuacji, gdy ceny sprzedaży są wyższe niż ceny produkcji. Jednakże zgodnie z opisem sprawy, w odwrotnej sytuacji, tj. wtedy, gdy ceny produkcji są wyższe niż ceny sprzedaży, Spółka duńska nie otrzyma wynagrodzenia i będzie zobowiązana do zapłaty kwoty zwrotu na rzecz Spółki. Wnioskodawca podkreślił, że wskazane powyżej rozliczenia odzwierciedlają role, jaką każdy z nich (on oraz Spółka duńska) pełni w ramach współpracy na podstawie umowy. W szczególności Spółka duńska ponosi większą część ryzyka biznesowego wynikającego z transakcji, ponieważ Spółka duńska ma obowiązek zapłacić odpowiednie kwoty na rzecz Spółki w przypadku, gdy ceny sprzedaży są niższe od cen produkcji. Jednocześnie Spółka duńska może z kolei uzyskiwać wyższe przychody w sytuacji, gdy ceny sprzedaży są niższe od cen produkcji (podczas gdy zyski zainteresowanego powinny pozostawać na stabilnym poziomie, uzależnionym od poziomu stałej marży uzgodnionej przez spółki). Ponadto Spółka wyjaśniła także, że czynności wykonywane przez Spółkę duńską na podstawie umowy mają związek z prowadzoną przez Spółkę duńską działalnością gospodarczą. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy płatności wynikające ze zwrotów na rzecz Spółki, które będzie ona potencjalnie otrzymywała od Spółki duńskiej w wyniku zwrotu na podstawie umowy w sytuacji, gdy w danym kwartale ceny sprzedaży będą niższe od cen produkcji, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Zdaniem wnioskodawcy, płatności wynikające ze zwrotów na jego rzecz, które będzie on otrzymywał od Spółki duńskiej na podstawie umowy, w sytuacji gdy w danym kwartale ceny sprzedaży będą niższe od cen produkcji, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołując m.in. art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.- dalej: "ustawa o VAT) stwierdził, że z powołanych przepisów wynika, iż dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy wykonaną czynnością (dostawą towarów lub świadczeniem usług) a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług w ramach stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dostawa towarów lub świadczona jest usługa (musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dostawcy towarów lub świadczącego usługę). W sytuacji więc, gdy którakolwiek z ww. przesłanek nie jest spełniona, określone zdarzenie nie może być traktowane jako dostawa towarów bądź świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT i w rezultacie nie może ono podlegać opodatkowaniu tym podatkiem. Podatek od towarów i usług jest z założenia podatkiem nakładanym na konsumpcję towarów i usług, co oznacza, iż zakresem jego opodatkowania mogą być objęte tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów i usług. Tym samym nie można uznać za odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług, czynności, w ramach których jedna ze stron nie uzyskuje świadczenia wzajemnego. Zdaniem organu otrzymywane płatności (zwrot na rzecz Spółki) nie będą wiązały się z żadnym świadczeniem wykonywanym przez wnioskodawcę na rzecz Spółki duńskiej. Zwroty na rzecz Spółki będą wynikały wyłącznie z różnicy pomiędzy cenami produkcji a cenami sprzedaży. Jak podkreślił zainteresowany powyższe rozliczenia pomiędzy spółkami odzwierciedlają rolę, jaką każda z nich pełni w ramach współpracy na podstawie umowy. W szczególności Spółka duńska ponosi większą część ryzyka biznesowego wynikającego z transakcji, ponieważ Spółka duńska ma obowiązek zapłacić odpowiednie kwoty na rzecz Spółki w przypadku, gdy ceny sprzedaży są niższe od cen produkcji. Wobec powyższego, w ocenie organu, w przedmiotowej sprawie ww. przesłanki nie będą spełnione, bowiem pomiędzy zainteresowanym a Spółką duńską nie będzie dochodzić do wykonania świadczenia wzajemnego. W szczególności nie będzie możliwe zidentyfikowanie odrębnej i niezależnej czynności, w zamian za którą Spółka miałaby otrzymać od Spółki duńskiej wynagrodzenie. Bowiem jak wynika z analizy sprawy, wnioskodawca w zamian za otrzymane środki pieniężne (zwroty na rzecz Spółki) nie będzie świadczyć na rzecz Spółki duńskiej jakichkolwiek czynności. Tym samym otrzymywane przez zainteresowanego od Spółki duńskiej środki pieniężne (zwroty na rzecz Spółki) nie będą elementem wzajemnych świadczeń między tymi podmiotami (wykonaniem określonej czynności w zamian za wynagrodzenie), które wypełniałyby znamiona świadczenia odrębnej czynności opodatkowanej, w postaci odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, bądź odpłatnego świadczenia usług, zdefiniowanego w art. 8 ust. 1 ustawy. Ponadto, zgodnie z wolą ustawodawcy, kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm. – dalej: "Dyrektywa 112"). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Z informacji podanych w opisie sprawy wynika, iż w sytuacji gdy ceny sprzedaży są niższe od cen produkcji, Spółka duńska ma obowiązek zapłacić odpowiednie kwoty na rzecz wnioskodawcy, tzw. zwroty na rzecz Spółki. Zdaniem organu ww. zwroty stanowią kwotę należną z tytułu sprzedaży towarów dokonanej na rzecz dystrybutorów należną od osoby trzeciej (Spółki duńskiej), bowiem w sytuacji gdy towar zostaje sprzedany dystrybutorowi po cenie produkcji, Spółka duńska dopłaca zainteresowanemu brakującą różnicę do poziomu ceny sprzedaży wskazanej przez Spółkę duńską w zawartej umowie. Wobec powyższego organ uznał, iż płatności wynikające ze zwrotów na rzecz Spółki, które wnioskodawca będzie potencjalnie otrzymywał od Spółki duńskiej w wyniku zwrotu na podstawie umowy w sytuacji, gdy w danym kwartale ceny sprzedaży będą niższe od cen produkcji, stanowią/stanowić będą kwotę należną z tytułu sprzedaży towarów należną od osoby trzeciej, tym samym podlegają/podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca wniosła skargę pismem z dnia [...] maja 2013 r., w której zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie, i tym samym uznanie, że na gruncie przedstawionego przez stronę stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego płatności wynikające ze zwrotów na rzecz Spółki, które będzie ona potencjalnie otrzymywać od Spółki duńskiej, stanowią/stanowić będą kwotę należną z tytułu sprzedaży towarów należną od osoby trzeciej, a tym samym podlegają/podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, 2. przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 121 § 1 O.p. poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz równego traktowania interesu budżetu państwa i podatnika. W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę, organ, powołując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny W Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie czy płatności wynikające ze zwrotów na rzecz Spółki, które będzie ona potencjalnie otrzymywała od Spółki duńskiej w wyniku zwrotu na podstawie umowy w sytuacji, gdy w danym kwartale ceny sprzedaży będą niższe od cen produkcji, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie Sądu stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji jest prawidłowe i nie narusza prawa. Organ wyraził stanowisko, zgodnie z którym płatności wynikające ze zwrotów na rzecz strony, które będzie ona potencjalnie otrzymywała od Spółki duńskiej w wyniku zwrotu na podstawie umowy w sytuacji, gdy w danym kwartale ceny sprzedaży będą niższe od cen produkcji, stanowią/stanowić będą kwotę należną z tytułu sprzedaży towarów należną od osoby trzeciej, tym samym podlegają/podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Bowiem w przedmiotowej sprawie dochodzi/dochodzić będzie do zmiany ceny sprzedawanych towarów. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż organ w zaskarżonej interpretacji po przeprowadzeniu analizy przepisów ustawy o VAT, uwzględniając przedstawiony stan sprawy stwierdził, że otrzymywane przez stronę od Spółki duńskiej środki pieniężne (zwroty na rzecz skarżącej), nie są elementem wzajemnych świadczeń między tymi podmiotami (wykonaniem określonej czynności w zamian za wynagrodzenie), które wypełniałyby znamiona świadczenia odrębnej czynności opodatkowanej, w postaci odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, bądź odpłatnego świadczenia usług, zdefiniowanego w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Podstawa opodatkowania stanowi fundament konstrukcji każdego podatku. Ze względu na wysokość zobowiązania podatkowego decydujące znaczenie obok stawki podatkowej ma właśnie podstawa opodatkowania. Wysokość podatku jest bowiem zawsze iloczynem tych dwóch wartości. Na gruncie ustawy ustalenie podstawy opodatkowania poprzedzać winno zawsze ustalenie, czy dana czynność stanowi na gruncie tego podatku czynność opodatkowaną oraz czy w stosunku do niej powstał obowiązek podatkowy. Ustalać podstawę opodatkowania można jedynie w tych przypadkach, gdy zaistniał przedmiot opodatkowania. Podstawa opodatkowania jest bowiem skonkretyzowanym - co do cech istotnych dla wymiaru podatku - i ujętym wartościowo przedmiotem podatku. Podstawą opodatkowania - na mocy przepisu art. 29 ust. 1 ustawy - jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 112. Stosownie do art. 73 Dyrektywy 112, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Przepis art. 73 Dyrektywy 112 posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają. Z informacji podanych w opisie sprawy wynika, że skarżąca, jako producent dachowych płyt falistych jest członkiem grupy [...], do której należy również spółka dominująca z siedzibą w Danii (Spółka duńska). Wdrażana obecnie zmiana modelu biznesowego grupy polega na tym, aby strona wraz z innymi podmiotami produkcyjnymi z grupy prowadziły działalność produkcyjną wyłącznie na podstawie zamówień wystosowanych przez Spółkę duńską produkując towary zgodnie z zamówieniem i wskazówkami Spółki duńskiej, w ilości i według terminów przez nią wyznaczonych. Skarżąca jest stroną odpowiedniej umowy w zakresie wytwarzania produktów (umowa) na rzecz Spółki duńskiej. Umowa określa metodologię ustalania wynagrodzenia strony za wytwarzane produkty (ceny produkcji). Zgodnie z umową Spółka duńska może upoważnić wybrane podmioty (dystrybutorów operujących w ramach grupy na różnych rynkach; dystrybutorzy) do nabywania produktów wytworzonych przez skarżącą po cenach i na warunkach wskazanych przez Spółkę duńską (ceny sprzedaży). Konsekwentnie strona jest również stroną odpowiednich umów w zakresie dystrybucji zawieranych pomiędzy Spółką duńską a dystrybutorami. Jeżeli ceny sprzedaży wskazane przez Spółkę duńską będą niższe niż ceny produkcji, Spółka duńska zwróci różnicę skarżącej (zwrot na rzecz strony). Rozliczenia pomiędzy skarżącą a Spółką duńską dokonywane są okresowo (zasadniczo kwartalnie). Wartość rozliczeń odzwierciedla poziom sprzedaży produktów oraz różnice między cenami produkcji a cenami sprzedaży. Z powyższego wynika zatem, iż w ramach wdrażanego modelu biznesowego Spółka duńska jako spółka dominująca decyduje o warunkach prowadzenia działalności produkcyjnej nie tylko przez skarżącą, ale także inne podmioty produkcyjne z grupy. Produkcja ma się odbywać wyłącznie na podstawie wystosowanych przez Spółkę duńską zamówień (zgodnie z jej zamówieniami, wskazówkami, w ilości i według terminów przez nią wyznaczonych). Spółka duńska na podstawie umowy w zakresie wytwarzania produktów na jej rzecz określa metodologię ustalania wynagrodzenia strony za wytwarzane produkty (ceny produkcji). Zgodnie z umową Spółka duńska może upoważnić wybrane podmioty (dystrybutorów operujących w ramach grupy na różnych rynkach; dystrybutorzy) do nabywania produktów wytworzonych przez skarżącą po cenach i na warunkach wskazanych przez Spółkę duńską (ceny sprzedaży). Mając na uwadze tak przedstawiony stan sprawy prawidłowo organ stwierdził w zaskarżonej interpretacji, że ww. zwroty stanowią kwotę należną z tytułu sprzedaży towarów dokonanej na rzecz dystrybutorów należną od osoby trzeciej (Spółki duńskiej), bowiem w sytuacji gdy towar zostaje sprzedany dystrybutorowi po cenie produkcji, Spółka duńska dopłaca stronie brakującą różnicę do poziomu ceny sprzedaży wskazanej przez Spółkę duńską w zawartej umowie. Wobec powyższego stwierdzić należy, iż płatności wynikające ze zwrotów na rzecz skarżącej, które potencjalnie otrzymuje ona od Spółki duńskiej w wyniku zwrotu na podstawie umowy w sytuacji, gdy w danym kwartale ceny sprzedaży są niższe od cen produkcji, stanowią kwotę należną z tytułu sprzedaży towarów należną od osoby trzeciej, tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stanowiąc zmiany (korekty) ceny sprzedawanych towarów. W skardze skarżąca wskazała, że rozliczenia dokonywane pomiędzy nią a Spółką duńską wynikają z modelu biznesowego przyjętego w ramach grupy i odzwierciedlają przyjęte w praktyce międzynarodowej wytyczne w zakresie cen transferowych, zgodnie z którymi każdy z podmiotów powinien otrzymywać wynagrodzenie na poziomie rynkowym, odpowiadające jego zaangażowaniu w transakcjach. Skarżąca wyjaśniła, że w celu zapewnienia stronom poziomu zyskowności, który odpowiadałby powyższym założeniom, polityka cen transferowych zastosowana dla modelu przyjętego w grupie, do której należą ona i Spółka duńska, przewiduje możliwość przeprowadzenia korekty kalkulacji wynagrodzenia (a tym samym korekty zyskowności), o ile jest to uzasadnione sytuacją rynkową. Strona podkreśliła, że korekta taka powinna jednak być postrzegana jako dostosowanie marży osiąganej przez dany podmiot (w tym ją) do bieżących warunków na rynku tak, aby każdy z podmiotów w grupie nadal miał możliwość realizacji odpowiedniego poziomu zysku w ramach prowadzonej działalności/realizowanych transakcji zgodnie z warunkami rynkowymi. Wskazać w tym miejscu należy, iż ceną - zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 385), jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążaniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Zdaniem skarżącej, rozliczenia dokonywane pomiędzy nią a Spółką duńską wynikają wyłącznie z przyjętego przez nią w ramach grupy modelu biznesowego i odzwierciedlają przyjęte w praktyce międzynarodowej wytyczne w zakresie cen transferowych, zgodnie z którymi każdy z podmiotów powinien otrzymywać wynagrodzenie na poziomie rynkowym, odpowiadające jego zaangażowaniu w transakcjach. Zmiana ceny towarów w przedmiotowej sprawie wynika wprost z zawartej umowy (jeżeli ceny sprzedaży wskazane przez Spółkę duńską będą niższe niż ceny produkcji, Spółka duńska zwróci różnicę stronie (zwrot na rzecz skarżącej). Zatem pomimo, iż strony transakcji nie nazwały zapewnienia stronom poziomu zyskowności, czy też realizacji odpowiedniego poziomu zysku zmianą cen sprzedawanych towarów, za taką należy ją uznać. Skarżąca podkreśliła, że realizacja powyższych założeń w zakresie wyrównania marży polega w praktyce na porównaniu przez nią i Spółkę duńską na koniec danego okresu rozliczeniowego zakładanego poziomu rentowności produkcji strony, kalkulowanej na zasadzie "koszt plus" (tj. "ceny produkcji") i łącznej wartości sprzedaży zrealizowanej przez skarżącą w danym okresie na rzecz dystrybutorów (tj. "cen sprzedaży") oraz dokonaniu na tej podstawie stosownych płatności na zasadach określonych w umowie. Tym samym różnica, o której mowa w opisie sprawy, nie jest odnoszona do pojedynczych cen jednostkowych towarów, ani też wartości poszczególnych dostaw (uwzględnia bowiem również elementy, takie jak np. wysokość ponoszonych kosztów działalności, bez przyporządkowywania ich do dostaw poszczególnych rodzajów sprzedawanych towarów). W związku z powyższym, kwota potencjalnego zwrotu, jaki może otrzymać strona za dany okres rozliczeniowy, kalkulowana jest jako ujemna różnica pomiędzy marżą na kosztach faktycznie zrealizowaną przez skarżącą w tym okresie, a założonym przez strony w umowie poziomem marży. Z powyższą argumentacja skarżącej nie można się zgodzić, bowiem koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zawsze są cenotwórcze i mają wpływ na cenę sprzedawanych towarów. Natomiast fakt, iż wyrównanie marży polega na porównaniu przez skarżącą i Spółkę duńską na koniec danego okresu rozliczeniowego zakładanego poziomu rentowności produkcji strony, kalkulowanej na zasadzie "koszt plus" (tj. "ceny produkcji") i łącznej wartości sprzedaży zrealizowanej przez skarżącą w danym okresie na rzecz dystrybutorów (tj. "cen sprzedaży") potwierdza, że zwracane stronie kwoty mają związek (odnoszą się) do pojedynczych cen jednostkowych sprzedawanych towarów (do wartości poszczególnych dostaw). Nie zasługuje również na aprobatę wskazywanie przez skarżącą, że w przypadku analizowanych zwrotów mamy do czynienia z płatnościami, których celem jest efektywne dostosowanie marży/poziomu zyskowności do warunków rynkowych, nie zaś dokonanie dodatkowej zapłaty za realizowane na rzecz dystrybutorów dostawy towarów. W przedmiotowej sprawie zmienia bowiem ona wysokość wynagrodzenia (cenę) otrzymywanego z tytułu realizowanych dostaw towarów. Zdaniem strony, na gruncie obowiązujących przepisów VAT podstawa opodatkowania VAT może obejmować także świadczenie należne od osoby trzeciej, jednakże w jej ocenie, może to mieć miejsce tylko w sytuacji gdy jest ono związane z wykonaniem konkretnej czynności opodatkowanej, tj. tylko w sytuacji gdy dana kwota wypłacana jest dostawcy/usługodawcy przez osobę trzecią w zamian za zrealizowane świadczenie (w związku z realizacją tego świadczenia). Konsekwentnie, tylko w takim przypadku możnaby mówić o zwrocie jako elemencie kwoty należnej z tytułu transakcji realizowanych przez skarżącą. Brak bezpośredniego związku z dostawą towarów oraz ich ceną powoduje natomiast, iż płatność taka nie powinna wpływać na podstawę opodatkowania VAT realizowanych przez nią dostaw towarów. W przedmiotowej sprawie dochodzi do wykonania czynności opodatkowanej, tj. dostawy towarów dokonanej na rzecz dystrybutorów, a tym samym w związku z ich realizacją wypłacane jest przez osobę trzecią (Spółkę duńską), wynagrodzenie z tytułu tych dostaw, bowiem w sytuacji gdy towar zostaje sprzedany dystrybutorowi po cenie produkcji (niższej od ceny sprzedaży), Spółka duńska dopłaca stronie brakującą różnicę do poziomu ceny sprzedaży wskazanej przez Spółkę duńską w zawartej umowie. Powyższe natomiast stanowi bezpośrednio zmianę ceny sprzedawanych towarów. Skarżąca wskazała, że ustawodawca nie określił wprawdzie w przepisach VAT, co należy rozumieć jako bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów, niemniej jednak w praktyce przyjmuje się, iż wpływ ten będzie miał miejsce np. w przypadku, gdy (i) podmiot trzeci (tj. inny niż nabywca towaru) zobowiąże się do uregulowania części zobowiązania należnego z tytułu zrealizowanej dostawy towarów lub gdy (ii) nastąpi dopłata do ceny dostarczonego towaru. Nie będzie natomiast doliczana do obrotu np. dopłata do ogólnych kosztów działalności podatnika, gdyż jej wpływ na cenę dostarczanych towarów (lub świadczonych usług), jeżeli może zostać stwierdzony, to będzie mieć charakter jedynie pośredni. Zwrócić należy w tym miejscu uwagę, iż jeżeli występuje dopłata do ceny dostarczanych towarów, to jest ona zawsze związana z ceną sprzedawanego towaru. Strona uważa, że podobne podejście zostało zaprezentowane w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydanym w sprawie C-184/00 pomiędzy Office des produits wallons ASBL a Państwem Belgijskim. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że pojęcie "dotacji bezpośrednio związanych z ceną" należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono wyłącznie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są podatnikowi przez osobę trzecią. Odnosząc się do powyższego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazać należy, iż dotyczy on odmiennej sytuacji niż ta będąca przedmiotem niniejszej sprawy. Ww. wyrok dotyczy "dotacji", a w analizowanej sprawie mamy do czynienia z dopłatą do ceny sprzedawanych towarów. Tym samym, nie znajduje on zastosowania w tej sprawie. W rozpatrywanej sprawie rozliczenia pomiędzy skarżącą a Spółką duńską dokonywane są okresowo (zasadniczo kwartalnie). Wartość tych rozliczeń odzwierciedla poziom sprzedaży produktów oraz różnice między cenami produkcji a cenami sprzedaży. W sytuacji, gdy ceny sprzedaży są niższe od cen produkcji Spółka duńska ma obowiązek zapłacić stronie odpowiednie kwoty. A zatem występuje tutaj bezpośredni związek z konkretnymi dostawami towarów. Skarżąca podkreśliła, że zwroty jako wyrównanie marży realizowanej przez nią w związku z prowadzoną działalnością w zakresie dostawy towarów, służą przede wszystkim odpowiedniemu pokryciu kosztów przez nią generowanych, a w rezultacie mogą pozostawać jedynie w pośrednim związku z ceną towarów sprzedawanych przez stronę, nieprawidłowo więc uznał Dyrektor IS, iż w analizowanej sprawie Spółka duńska dopłaca jej brakującą różnicę ceny sprzedaży wskazanej przez Spółkę duńską w zawartej umowie. Powyższe twierdzenie nie jest uzasadnione, bowiem jak wyjaśniono powyżej, w przedmiotowej sprawie występuje bezpośredni związek pomiędzy rozliczeniami dokonywanymi przez strony i konkretnymi dostawami towarów. Nie znajduje również argumentacja skarżącej, że jedynym wynagrodzeniem należnym/ceną jaką ona ustala dla danych dostaw towarów jest wynagrodzenie uzgodnione z dystrybutorami i w całości regulowane przez dystrybutorów. Z przedstawionego opisu sprawy wynika jednoznacznie, że to Spółka duńska na podstawie zawartej umowy określa metodologię ustalania wynagrodzenia skarżącej za wytwarzane produkty (ceny produkcji), to również Spółka duńska upoważnia wybranych dystrybutorów do nabywania produktów wytworzonych przez stronę po cenach i na warunkach wskazanych przez Spółkę duńską (ceny sprzedaży). Zatem skarżąca w niniejszej sprawie nie ustala wynagrodzenia/cen z dystrybutorami. W konsekwencji stwierdzić należy, iż rozliczenia dokonywane pomiędzy stronami (skarżącą i Spółką duńską) na poziomie zysku - dokonywane w celu zapewnienia określonego, założonego w umowie poziomu rentowności - mają bezpośredni związek z konkretnymi dostawami strony na rzecz jej dystrybutorów i osiągniętym przez nią z tego tytułu wynagrodzeniem. Tym samym zwroty te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, poprzez uwzględnienie ich wartości w podstawie opodatkowania VAT z tytułu zrealizowanych przez nią dostaw towarów. Skarżąca wskazała ponadto, że: • marża jej, stanowiąca podstawę dla określenia kwoty potencjalnego zwrotu (lub wynagrodzenia na rzecz Spółki duńskiej) będzie kalkulowana w oparciu o wiele czynników związanych z realizowanymi przez nią dostawami towarów (a nie tylko w oparciu o uzgodnione z dystrybutorami ceny sprzedaży towarów). Odnosząc się do powyższego przypomnieć należy, iż strona ceny ustala ze Spółką duńską a nie z konkretnymi dystrybutorami, a sposób kalkulacji zmiany ceny sprzedawanych towarów nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. • z uwagi na sposób kalkulacji kwot, które mogą być przez stronę otrzymane od Spółki duńskiej (lub kwot wynagrodzenia należnego Spółce duńskiej) w ramach umowy, odnoszący się do marży realizowanej przez skarżącą - zarówno kwoty otrzymywane, jak i wypłacane przez stronę nie będą się przekładać na jakiekolwiek korekty cen produktów. Podkreślić w tym miejscu należy, iż sposób kalkulacji nie decyduje o wyłączeniu tej czynności z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, skoro istota tej transakcji sprowadza się - do zmiany ceny sprzedawanych towarów. • kwoty zwrotów, jakie mogą zostać potencjalnie otrzymane przez stronę, nie będą wiązać się z jakimkolwiek dodatkowym świadczeniem po stronie skarżącej - istotą współpracy w ramach umowy jest bowiem kompleksowy charakter świadczeń ze strony Spółki duńskiej, wyrażający się w szczególności w gwarantowaniu stronie określonego poziomu marży-zysku w ramach prowadzonej przez nią działalności. W przedmiotowej sprawie pomimo zmiennej terminologii stosowanej przez skarżącą (zapewnienie stronom poziomu zyskowności, realizacja odpowiedniego poziomu zysku, gwarantowanie stronie określonego poziomu marży-zysku w ramach prowadzonej przez nią działalności), dochodzi do zmiany ceny sprzedawanych towarów, a kwoty zwrotów mają bezpośredni związek z dokonywanymi dostawami towarów. W ocenie Sądu organ wydając zaskarżoną interpretację indywidualną nie naruszył art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji ponownie podkreślić należy, iż w przypadku analizowanych zwrotów mamy do czynienia z dokonaniem dodatkowej zapłaty za realizowane na rzecz dystrybutorów dostawy towarów, co powoduje, że dochodzi do zmiany (korekty) ceny sprzedawanych towarów. W złożonej skardze skarżąca podniosła także, że organ wydając interpretację o sygn. [...] zachował się niekonsekwentnie, co oznacza w jej opinii, że jedna z wydanych interpretacji jest nieprawidłowa. Jak wyjaśnił organ w ww. interpretacji indywidualnej Spółka duńska wykonywała na rzecz strony szereg czynności, za które otrzymywała wynagrodzenie. Tym samym, czynności wykonywane przez Spółkę duńską za wynagrodzeniem na rzecz skarżącej spełniały definicję usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto wskazać należy, iż wątpliwości strony sprowadzały się do ustalenia, czy czynności wykonywane przez Spółkę duńską na jej rzecz, z tytułu których Spółka duńska otrzymuje od niej wynagrodzenie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ uznał w tej sprawie stanowisko skarżącej w całości za prawidłowe. Przedmiotem zaskarżonej interpretacji była kwestia opodatkowania zwrotów wypłacanych na rzecz strony, do dokonania których zobowiązała się Spółka duńska w sytuacji, gdy ceny sprzedaży wskazane przez Spółkę duńską będą niższe niż ceny produkcji. W sprawie tej jak już wcześniej wyjaśniono, zwroty te stanowią kwotę należną z tytułu sprzedaży towarów należną od osoby trzeciej, stanowiącą zmianę ceny sprzedawanych towarów. Tym samym, w zaskarżonej interpretacji mieliśmy do czynienia z odmienną sytuacją niż ta przedstawiona w interpretacji indywidualnej o sygn. [...]. Niezasadne okazały się również zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz równego traktowania interesu budżetu państwa i podatnika. Zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Na podstawie art. 14h Ordynacji podatkowej, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Zaznaczyć należy, że zasada zaufania do organów podatkowych, wynikająca z powołanego przepisu, nie kreuje nowych obowiązków wobec organów podatkowych. Uczestnicy postępowania nie powinni się obawiać, że w zakresie wykładni prawa materialnego jakiekolwiek wątpliwości mogą być interpretowane na ich niekorzyść, a w zakresie postępowania, że może ono być prowadzone niezgodnie z przepisami, jeżeli strona nie będzie sama nad tym czuwać. Nieprzypadkowo zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych została wymieniona w Ordynacji podatkowej jako druga po zasadzie legalizmu i praworządności. Organ wydając zaskarżoną interpretację indywidualną opierał się i działał zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Daje to więc gwarancję bezstronnego i obiektywnego rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem wniosku. Zdaniem Sądu procedura udzielenia odpowiedzi na złożony wniosek została przeprowadzona w sposób prawidłowy i niekwestionujący zaufania do organu, a rozstrzygnięcie negatywne dla skarżącej nie oznacza jeszcze naruszenia zasady zaufania w myśl przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona interpretacja została wydana w oparciu o przytoczone w interpretacji przepisy ustawy o VAT wraz z uzasadnieniem ich zastosowania w sprawie będącej przedmiotem wniosku, wobec czego zarzut strony, że interpretacja podyktowana została względami fiskalnymi i brakowało w niej merytorycznej poprawności i staranności także jest bezzasadny. Zwrócić należy także uwagę, że skarżąca w złożonym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa podniosła dodatkowo, iż omawianą kwotę zwrotu, jaka może być otrzymywana przez nią można byłoby określić jako zwrot części kosztów związanych z jej funkcjonowaniem. W związku z powyższym wyjaśnić należy, iż postępowanie w sprawie udzielenia interpretacji przepisów prawa podatkowego jest postępowaniem specyficznym, w którym składający wniosek o wydanie interpretacji ma obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) - (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej), a organ wydający interpretacje może przyjąć za podstawę swoich rozważań wyłącznie stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego mają zastosowanie odpowiednio wskazane w cyt. powyżej art. 14h przepisy Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie, organ odniósł się do opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ograniczył się do analizy okoliczności podanych we wniosku i w stosunku do tych tylko okoliczności wyraził swoje stanowisko, a zatem poruszał się w zakresie swoich kompetencji określonych w art. 14h Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.