I SA/Wr 11/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant asystent sędziego Marek Sosnowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lutego 2014 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tyt. wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego skargę oddala Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. z dnia [...] r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] r., nr [...] określającej M. D. (zwanej dalej skarżąca, podatnik) wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie 942,00 zł. W poczynionym postępowaniu organy celne ustaliły, że w dniu 10 kwietnia 2013 r. M. D. złożyła deklarację uproszczoną AKC-V z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki VOLKSWAGEN TIGUAN nr nadwozia [...] rok produkcji 2009 r., w której wskazano podstawę opodatkowania w kwocie 19.399,00 zł oraz zadeklarowano podatek akcyzowy w kwocie 601,00 zł. Do deklaracji podatnik dołączył opinię rzeczoznawcy samochodowego – M. N. z dnia 29 marca 2013 r. nr [...]. Dokonując oceny złożonych dokumentów Naczelnik Urzędu Celnego w W. uznał, że wskazana w deklaracji wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego. Działając na podstawie art. 104 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm, zwanej dalej u.p.a.) organ pierwszej instancji pismem z dnia 17 kwietnia 2013 r. oraz następnie z dnia 17 maja 2013 r. wezwał skarżącą do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W odpowiedzi skarżąca stwierdziła, że nie ma podstaw do zmiany podstawy opodatkowania, która jest prawidłowa i została zadeklarowana na podstawie wartości rynkowej brutto określonej przez rzeczoznawcę w przedłożonej do akt opinii. Niższa wartość pojazdy wynika z faktu, iż pojazd jest w wersji amerykańskiej oraz z zakresu i rodzaju uszkodzeń, które zostały opisane w przedmiotowej opinii. Dodatkowo wskazała, że prywatna opinia w sprawie celnej korzysta z waloru dowodu i jako taka powinna być traktowana. W przypadku gdy organ celny nie dysponuje dowodem przeciwnym, nie ma podstaw do ustalenia wartości pojazdu w sposób odmienny od ustalonego przez biegłego. Konsekwencją powyższego Naczelnik Urzędu Celnego w W. postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] wszczął z urzędu w stosunku do skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w/w samochodu osobowego. Pismem procesowym z dnia 20 czerwca 2013 r. M. D. podtrzymała swoje stanowisko odnośnie wysokości podstawy opodatkowania. W prowadzonym postępowaniu podatkowym organ pierwszej instancji przyjął jako dowód w sprawie dołączoną do deklaracji podatkowej opinię rzeczoznawcy samochodowego sporządzoną przy zastosowaniu metody stopnia uszkodzenia pojazdu. Organ zaakceptował przyjętą przez rzeczoznawcę średnią wartość bazową pojazdu w wysokości 66.000,00 zł oraz zastosowaną korektę za wyposażenie dodatkowe (2.838,00 zł). Łącznie przyjęta wartość bazowa pojazdu została określona przez organ celny w wysokości 68.838,00 zł. Organ pierwszej instancji bowiem uznał, że brak podstaw do uznania dla określenia podstawy opodatkowania przyjętych przez rzeczoznawcę korekt z tytułu aktualności badań technicznych pojazdu (minus 2,0 % o wartości minus 1.376,00 zł) oraz z tytułu spółczynnika zbywalności (0,43) pojazdu. Odnośnie korekty z tytułu aktualności badań technicznych pojazdu stwierdził, że korekta ta może być zastosowana w sytuacji, gdy sprowadzony samochodów jest pojazdem sprawnym technicznie, dopuszczonym do ruchu i zbliża się koniec terminu ważności nabytych badań technicznych. Natomiast sprowadzony przez skarżącą samochód nie był pojazdem sprawnym do jazdy. Był pojazdem uszkodzonym, który badania techniczne dopuszczające do ruchu musiał przejść w związku z posiadanymi uszkodzeniami oraz ewentualnym zarejestrowaniem w kraju. Konieczność przeprowadzenia badań technicznych nie wynika w tym przypadku z upływającego terminu ich ważności. Za niezasadnie przyjęty przez rzeczoznawcę przy wyliczeniu wartości pojazdu uznał współczynnik zbywalności, gdyż współczynnik ten jest wielkością okresowo zmienną i częściowo zależną od upodobań regionalnych, nie ma on bezpośredniego wpływu na kształtowanie się wartości nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego. Współczynnik ten występuje bowiem przy sprzedaży pojazdów na rynku krajowym, nie dotyczy więc pojazdów nabywanych wewnątrzwspólnotowo, zatem nie mógł być uwzględniony przy określaniu wartości rynkowej pojazdu; Przyjął natomiast organ pierwszej instancji w celu określenia wartości pojazdu w stanie uszkodzonym wyceny zespołów pojazdów, uwzględniając wszystkie udziały procentowe zniszczenia przedmiotowego pojazdu określone przez rzeczoznawcę. Ostatecznie średnią wartość rynkową przedmiotowego pojazdu używanego w stanie uszkodzonym po zastosowanych korektach organ przyjął w wysokości 38.517,00 zł. Przy tak ustalonej wartości pojazdu wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym została wymierzona przez organ pierwszej instancji w wysokości 942,00 zł, przy przyjęciu stawki podatku dla samochodów osobowych o pojemności do 2000 m3 - 3,1%. Jako podstawę prawną decyzji organ pierwszej instancji wskazał art. 2 pkt 9, ail. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 9, ust. 11, art. 105 pkt 2, art. 106 ust. 2 i ust. 3 u.p.a.; art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 i § 4, art. 63 § 1, art. 200, art. 207, art. 210 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., zwanej dalej O.p.) oraz § 2 i § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373 z późn. zm.). Dyrektor Izby Celnej we W. opisaną na wstępie decyzją, po rozpoznania odwołania skarżącej, utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał na treść art. 1 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1. pkt 2 i pkt 3, art. 104 ust. 6 oraz art. 106 ust. 2 i 3 u.p.a. Następnie wskazał, że co prawda organ pierwszej instancji nie zastosował w przedmiotowej sprawie właściwych przepisów określających podstawę opodatkowania, gdyż w sprawie mamy do czynienia z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale nie zarejestrowanym na terytorium państwa członkowskiego, nie mniej jednak nie miało to wpływu na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia, gdyż podstawa opodatkowania określona zarówno na podstawie art. 104 ust. 1 pkt 2, jak i na podstawie art. 104 ust. 6 u.p.a. uprawnia .organ podatkowy do określenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 104 ust. 9 u.p.a. Następnie odwołał się do regulacji art. 104 ust. 8 oraz ust. 9 u.p.a. zgodnie z którym jeżeli wysokość podstawy opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej to wówczas organ podatkowy określa wysokość podstawy opodatkowania. Wskazał, iż wedle art. 104 ust. 11 u.p.a. średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalona na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym co nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Organ odwoławczy stwierdził, że wobec nie przedstawienia przez skarżącą dowodów uzasadniających fakt, że wysokość podstawy opodatkowania przedmiotowego pojazdu znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej, prawidłowo organ pierwszej instancji za podstawę opodatkowania przyjął wartość samochodu po dokonaniu obliczeń, jak w przedmiotowej decyzji. Organ odwoławczy wskazał, że wartość sprowadzonego uszkodzonego pojazdu, wbrew stanowisku przedstawionemu w odwołaniu, została ustalona w oparciu o przedstawioną i dopuszczoną jako dowód w postępowaniu podatkowym opinię rzeczoznawcy M. N.. Podniósł, że opinia sporządzona przed wszczęciem postępowania administracyjnego nie jest opinią w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, ale wyłącznie dowodem w postaci dokumentu prywatnego oraz zaznaczył, że opinia rzeczoznawcy M. N. została sporządzona na zlecenie skarżącej, a zatem poza kontrolą organu pozostaje bezstronność osoby sporządzającej taką opinię, co w przypadku biegłego jest sprawą pierwszoplanową (art. 197 § 3 O.p.). Zwrócił uwagę, że taka opinia nie wiąże organu administracji, który jest obowiązany poddać ją ocenie, jak każdy dowód, gdyż to organ - a nie biegły rozstrzyga sprawę. Z uwagi, że w sprawach wymagających wiedzy specjalistycznej organ podatkowy winien zdać się na opinię biegłego, organ odwoławczy, tak jak organ pierwszej instancji, przyjął jako dowód w sprawie załączoną do deklaracji opinię rzeczoznawcy, uwzględniając zastosowaną przez niego metodę stopnia uszkodzenia pojazdu oraz zastosowane współczynniki stopnia uszkodzenia oraz uszkodzeń ukrytych. Następnie organ odwoławczy wskazał, że ceny zawarte w katalogach zawierających średnie ceny używanych pojazdów na terenie Polski są to ceny uśrednione, uwzględniające standardowy przebieg, stopień zużycia i wyposażenie tych pojazdów. Są one ustalane przez ekspertów na podstawie monitoringu rynku samochodowego (krajowe giełdy samochodowe, komisy samochodowe, sprzedaż prowadzona przez dealerów, informacje z ogłoszeń prasowych i internetowych). Tak więc można założyć, że wpływ takich czynników, jak regionalna sytuacja rynkowa, zbywalność czy import prywatny został już wcześniej uwzględniony przy określaniu średniej ceny rynkowej, ponieważ wśród źródłowych cen samochodów, na podstawie których formułowana byłą cena uśredniona, były samochody pochodzące z importu prywatnego, takie, które musiały być dostosowane do warunków technicznych określonych w UE, ceny tych samochodów pochodzą z giełd z różnych rejonów kraju - tak więc uśredniona cena uwzględniała również regionalną sytuację rynkową. Ceny te uwzględniały też trudności w zbyciu samochodu określonej marki. W związku z powyższym podzielił organ odwoławczy stanowisko organu pierwszej instancji, że zasadnym było skorygowanie dokonanej przez rzeczoznawcę wyceny wartości sprowadzonego przez skarżącą pojazdu o pominięcie korekty z tytułu współczynnika zbywalności. Stwierdził, że w związku z tym przy ustalaniu wartości rynkowej używanych pojazdów samochodowych nie należy uwzględniać dodatkowych korekt z tytułu importu prywatnego oraz regionalnej sytuacji rynkowej. Odnosząc się do zarzutu odwołania, jakoby współczynnik zbywalności nie był uzależniony od miejsca sprzedaży, wskazał, że w instrukcji określenia wartości pojazdów lnfo-Expert na stronie 37 podano, iż wielkość współczynnika zbywalności dla określonego pojazdu jest wielkością okresowo zmienną i częściowo zależną od upodobań regionalnych. Co do korekty z tytułu aktualności badań technicznych pojazdu stwierdził, że korekta ta mogłaby być zastosowana w sytuacji, gdy sprowadzony samochodów był pojazdem sprawnym technicznie i dopuszczonym do ruchu. Natomiast przedmiotowy pojazd w momencie jego nabycia był pojazdem powypadkowym (który to fakt został już uwzględniony w dokonanej wycenie), posiadającym liczne uszkodzenia, które nie zezwalały na dopuszczenie go do ruchu. Organ odwoławczy uznał, że w sprawie został w sposób dostateczny wyjaśniony stan faktyczny sprawy konieczny do jej prawidłowego rozstrzygnięcia, wszystkie podniesione przez stronę argumenty zostały ocenione w uzasadnieniu decyzji. Okoliczność zaś, że ocena ta jest dla strony niekorzystna nie jest równoznaczna z tym, że decyzja ta jest nieprawidłowa. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożyła M. D. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a to: -art. 104 ust. 9 u.p.a. polegające na jego niewłaściwej wykładni, a w konsekwencji na niewłaściwym zastosowaniu, mianowicie poprzez uznanie, że podatnik nie wskazał przyczyny, dla której wartość pojazdu odbiega od średniej ceny rynkowej; -art. 104 ust. 11 u.p.a. polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu, w sytuacji gdy pojazd został wprowadzony na teren RP w stanie uszkodzonym i nie sposób oszacować jego wartość w oparciu średnie ceny rynkowe danego modelu, bez zasięgnięcia opinii rzeczoznawcy samochodowego, posiadającego wiadomości specjalne; -art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. polegające na niewłaściwym zastosowaniu; -art. 104 ust. 10 u.p.a. poprzez jego niezastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływy na wynik rozstrzygnięcia, a to: -art. 121 i art. 122 O.p. poprzez ich niezastosowanie, a tym samym uchybienie zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadzie prawdy obiektywnej poprzez wybiórcze i selektywne potraktowanie opinii rzeczoznawcy samochodowego oraz bezpodstawne i arbitralne pominięcie zastosowanych przez niego w wycenie korekt w postaci współczynnika zbywalności i braku badań technicznych; -art. 180 § 1 w związku z art. 181 O.p. polegające na jego niewłaściwej wykładni, a w konsekwencji na niewłaściwym zastosowaniu i uznaniu, że opinia rzeczoznawcy przedłożona przez podatnika nie ma waloru opinii w rozumieniu art. 181 O.p., a jedynie dokumentu prywatnego; -art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. poprzez ich niezastosowanie. W uzasadnieniu skargi ponowiła zarzuty podniesione w postępowaniu odwoławczym. Ponadto zarzuciła, że zaskarżona decyzja narusza Instrukcję Określenia Wartości Pojazdów Nr 1/2005 zatwierdzoną uchwałą Prezydium Rady Naczelnej Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego, czyli wiarygodne źródło informacji, służące również organom podatkowym do dokonywania wycen. Dyrektor Izby Celnej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd Administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej p.p.s.a.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc wyeliminowanie z obrotu prawnego aktów i czynności organów administracji publicznej niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Przedmiot sporu między stronami stanowi wysokość podstawy opodatkowania nabytego przez skarżącą samochodu osobowego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wysokość podstawy opodatkowania istotna jest bowiem dla wymiaru wysokości podatku akcyzowego związanego z przedmiotową dostawą. Przepis art. 1 ust. 1 u.p.a. określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczenie znakami akcyzy. W przypadku dostawy samochodu osobowego zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Nabycie zaś wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 pkt 9 u.p.a.). W świetle z kolei regulacji prawnej zawartej w art. 106 ust. 2 i ust. 3 u.p.a. podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną wg ustalonego wzoru właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie 14 dni licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego obowiązany jest po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej - akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. " Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje - z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.). Podstawą opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego jest wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 3, z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru "procedurą celną (art. 104 ust. 6 u.p.a.). Zgodnie zaś z art. 104 ust. 8 u.p.a. jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jego wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalona na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy'(art. 104 ust. 11 u.p.a.). W omawianej sprawie różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego ustaloną przez organy podatkowe, a wartością podstawy opodatkowania zadeklarowaną przez skarżącego była na tyle istotna, że organ podatkowy był uprawniony do określenia wysokości podstawy opodatkowania zgodnie z art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. - różnica pomiędzy podstawą opodatkowania wykazaną w deklaracji (19.399,00 zł), a podstawą opodatkowania obliczoną przez organ celny (30.373,00 aj wynosiła bowiem przeszło 36%, a więc jest znaczna. Zatem za prawidłowe należało uznać działanie organu zmieniające podstawę opodatkowania. W celu wykazania wartości sprowadzonego samochodu osobowego skarżąca do przedłożonej deklaracji uproszczonej AKC-V przedłożyła opinię rzeczoznawcy M. N. ze Stowarzyszenia [...]. Niewątpliwie rację ma skarżąca stwierdzając, iż stopień uszkodzenia nabytego przez nią samochodu osobowego wpłynął na określenie wartości samochodu. Nie budzi jednak wątpliwości, zarówno w ocenie skarżącej, jak i organu celnego, że ustalenie stopnia uszkodzenia samochodu wymaga wiedzy specjalistycznej. Właśnie w tym celu organ dopuścił dowód z przedłożonej wraz z deklaracją uproszczoną dla celów podatku akcyzowego opinii rzeczoznawcy. Opinia ta, jak każdy inny dowód przeprowadzony w postępowaniu podatkowym podlega ocenie organu celnego. Podkreślić należy, że wbrew zrzutom skargi, organy nie odrzuciły opinii rzeczoznawcy, a jedynie dokonały jej korekty. Zwrócić należy uwagę, że organy przyjęły opinię rzeczoznawcy w całości w zakresie, który dotyczył stopnia uszkodzenia pojazdu, do której to oceny wymagana jest wiedza specjalistyczna. Korekta zaś opinii dotyczyła wyłącznie zakwestionowania przyjętych przez rzeczoznawcę dla określenia wartości spornego pojazdu dwóch współczynników tj. współczynnika z tytułu zbywalności pojazdu oraz korekty z tytułu aktualności badań technicznych. W ramach przysługującego organom uprawnienia co do oceny przeprowadzonych w postępowaniu dowodów (art. 191 O.p. będący wyrazem zasady swobodnej oceny dowodów) organy uzasadniły swoje stanowisko podając powody dla których zakwestionowały zastosowane przez rzeczoznawcę wyżej wymienione współczynniki. Dokonując oceny złożonej przez skarżącą opinii jako dowodu w sprawie i kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów organy celne uznały, że spełnia ona wymogi konieczne do określenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego zdefiniowanej art. 104 ust. 11 u.p.a. i w zasadzie w oparciu o ten dokument określiły wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia przez podatniczkę przedmiotowego pojazdu. Stąd nie sposób uznać za zasadne zarzuty skargi w których. skarżąca zarzuca organom celnym dyskwalifikacje znaczenia tej opinii w sprawie, pomimo sporządzenia jej przez profesjonalnego rzeczoznawcę. Słusznie zauważył organ, że przedstawiona przez skarżącego opinia rzeczoznawcy winna być traktowana jako dowód z dokumentu prywatnego. Niewątpliwie nie jest ona opinią biegłego w rozumieniu art. 197 O.p., gdyż biegłym w znaczeniu procesowym staje się osoba powołana przez organ podatkowy. Podkreślenia wymaga jednak, że każdy dowód w sprawie, a więc zarówno opinia biegłego, jak i dowód z dokumentu, podlega ocenie organów. W doktrynie i orzecznictwie zasadnie przyjmuje się, że opinia biegłego nie wiąże organu administracji, który jest obowiązany poddać ją swej ocenie, jak każdy dowód, gdyż to organ - nie zaś biegły - rozstrzyga sprawę. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu, to bowiem organ podatkowy ostatecznie rozstrzyga sprawę (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wr 595/08 oraz R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja Podatkowa, Komentarz, Lex 2011). Tak samo opinia rzeczoznawcy wykonana na zlecenie podatnika podlega ocenie i weryfikacji organu podatkowego. Organ może też, dysponując opinią rzeczoznawcy i poddając ją własnej ocenie uznać za zbędne zasięganie w sprawie opinii biegłego, co w niniejszej sprawie organ uczynił. Sąd w pełni podziela stanowisko organu, że przy ustalaniu średniej wartości rynkowej samochodu osobowego nie może być dokonywana korekta wartości opiniowanego pojazdu z uwagi na współczynnik zbywalności, bowiem przepis art. 104 ust. 11 u.p.a. wprost wymaga, by średnia wartość samochodu osobowego ustalana była w oparciu o średnie ceny obowiązujące na rynku krajowym. Wpływ zaś czynnika zbywalności czy np. sposobu importu został uwzględniony przy określeniu średniej ceny katalogowej, ponieważ wśród źródłowych cen samochodów, na podstawie których formułowana była cena uśredniona (katalog ,,INFO - EKSPERT") wyszczególniono samochody pochodzące z nabycia wewnątrzwspólnotowego z różnych regionów kraju. Zatem uśredniona cena uwzględnia aktualną i regionalną sytuację. Ceny te uwzględniają również trudności w zbyciu samochodu określonej marki. Wbrew stanowisku skarżącej, argumentacja organu odnoście zakwestionowania obniżenia wartości nabytego przez podatnika samochodu o współczynnik zbywalności została w uzasadnieniu zakwestionowanej decyzji przedstawiona w sposób wyczerpujący. Ceny zawarte w katalogach wymienionych wyżej zawierające średnie ceny, używanych pojazdów samochodowych na terenie Polski jako ceny uśrednione uwzględniają przebieg pojazdu, wyposażenie. Ustalane są przez ekspertów na podstawie monitoringu rynku samochodowego - krajowe giełdy samochodowe, komisy samochodowe, sprzedaż pojazdów przez dealerów, informacje prasowe i internetowe). Nie było też podstaw do przyjęcia korekty ze względu na aktualność badań technicznych, gdyż oceniany pojazd był powypadkowy, uszkodzony i wymagał kompleksowych napraw, zaś stosowanie tego rodzaju korekty jest zasadne wtedy, gdy zbliża się termin badań technicznych, które wiążą się z koniecznością poniesienia kosztów napraw. Stwierdzić należy, że określając podstawę opodatkowania organy podatkowe nie naruszyły, wbrew zarzutom skargi, reguł obowiązujących w postępowaniu podatkowym, wyrażonych m.in. wart. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, z czego organ się wywiązał. Wynikający z art. 122 O.p. obowiązek, nakazujący organom podatkowym podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie oznacza bezwzględnej konieczności prowadzenia postępowania dowodowego w sposób nieograniczony. Przedmiotem postępowania powinny być tylko takie okoliczności, które mają organ podatkowy dokonał oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Fakt dokonania jej odmiennie, od oczekiwań podatnika, nie stanowi jeszcze o tym, że okoliczności sprawy zostały ocenione z przekroczeniem granic zasady swobodnej ich oceny, wyrażonej w art. 191 O.p. Zdaniem Sądu w sprawie nie zachodziła konieczność przeprowadzenia przez organ celny dowodu z opinii biegłego. Ponownie należy wskazać, że wszelkie informacje wymagające wiedzy specjalistycznej (dotyczące stopnia uszkodzenia przedmiotowego pojazdu i jego wyceny) zostały przyjęte przez organy celne za stanowiskiem wyrażonym przez rzeczoznawcę M. N.. Korekta zaś tejże opinii dotyczyła tych jej elementów, które dla ich uwzględnienia bądź nie (korekta o współczynnik zbywalności i korekta z tytułu aktualności badań technicznych) nie wymagały ze strony organu żadnej specjalistycznej wiedzy. Stąd nie zachodziła konieczność powoływania w postępowaniu podatkowym opinii biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 O.p., zgodnie z którym w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Natomiast, stosownie do § 2 tego przepisu powołanie na biegłego następuje z urzędu, jeżeli opinii biegłego wymagają przepisy prawa podatkowego. Tak więc ustawodawca pozostawił do swobodnego uznania organu podatkowego podjęcie decyzji o zastosowaniu tego środka dowodowego, z wyjątkiem sytuacji, gdy obowiązek powołania biegłego wynika wprost z przepisu prawa. Przepisy regulujące opodatkowanie podatkiem akcyzowym nie zawierają normy prawnej nakazującej określenie wartości nabytego samochodu osobowego na podstawie opinii biegłego. Takiego wniosku nie można bowiem wyprowadzić z art. 104 ust. 10 u.p.a., w myśl którego, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego odbiega co najmniej o 33% od zadeklarowanej podstawy opodatkowania, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik. Z treści tego przepis wynika, że reguluje on jedynie kwestie związane z ponoszeniem kosztów powołania biegłego, a nie samą konieczność jego powołania, stąd za niezasadny uznać należy zarzut skargi niezastosowania art. 104 ust. 10 u.p.a. przez organ. Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji stwierdza, że organy obu instancji nie naruszyły prawa procesowego ani materialnego w stopniu który powodowałby w świetle art. 145 § 1 p.p.s.a. wyeliminowanie wydanych przez te organy decyzji z obrotu prawnego. Dlatego też na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.