I FSK 997/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. akt VIII SA/Wa 938/13 w sprawie ze skargi H. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 września 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od H. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 19 lutego 2014 r., sygn. akt VIII SA/Wa 938/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone przez H.S. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 9 września 2013 r. oraz poprzedzające je postanowienie z 19 czerwca 2013 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych odwołania. Postanowieniem z 9 września 2013 r., po rozpatrzeniu zażalenia H.S. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy swoje postanowienie z 19 czerwca 2013 r. Przedmiotem postanowień była odmowa przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych odwołania od decyzji wymiarowej Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z 10 stycznia 2013 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał między innymi art. 162 § 1 – 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p."). Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że decyzję wymiarową organu pierwszej instancji doręczono skarżącemu 15 stycznia 2013 r. Pismem z 28 stycznia 2013 r. skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł od niej odwołanie. Ponieważ odwołanie nie zostało podpisane, organ wezwał pełnomocnika skarżącego do uzupełnienia braków formalnych odwołania w terminie 7 dni od dnia otrzymania wezwania, pod rygorem pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia. Poinformował także pełnomocnika skarżącego o możliwości złożenia pisma w urzędzie pocztowym. Przesyłka została prawidłowo doręczona pełnomocnikowi skarżącego 15 kwietnia 2013 r. Termin do dokonania zakreślonej w wezwaniu czynności upłynął 22 kwietnia 2013 r. Pismem z 26 kwietnia 2013 r. pełnomocnik skarżącego wystąpił do organu z wnioskiem o przywrócenie terminu do dokonania wymaganej czynności. Powołał się na swoją niezdolność do pracy z powodu choroby trwającej od 19 do 26 kwietnia 2013 r. Do wniosku załączył podpisany egzemplarz odwołania. Postanowieniami z 19 czerwca 2013 r. organ odmówił przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych odwołania, a także pozostawił odwołanie bez rozpatrzenia z powodu nieusunięcia w terminie braków formalnych. W zażaleniu, jego autor zarzucił naruszenie art. 162 O.p. poprzez wadliwą wykładnię pojęcia braku winy. Powołał się na swoje pismo z 12 marca 2013 r. zawierające uzupełnienie odwołania, wniesione przed wezwaniem pełnomocnika skarżącego do usunięcia braków formalnych odwołania. Stwierdził, że brak formalny został uzupełniony. Dodał, że spełnione zostały przesłanki do przywrócenia uchybionego terminu, przewidziane w art. 162 § 1-2 O.p. Brak formalny został uzupełniony niezwłocznie po ustaniu przyczyn uniemożliwiających wykonanie czynności. Organ wadliwie przyjął, że nieuzupełnienie braku formalnego nastąpiło z powodu niedbalstwa. Rozpatrując zażalenie organ stwierdził, że pełnomocnik skarżącego nie uprawdopodobnił braku swojej winy w uchybieniu terminowi. Nie dołożył bowiem należytej staranności aby uniknąć negatywnych konsekwencji związanych z niedopełnieniem w zakreślonym terminie czynności, o której mowa w wezwaniu. Oświadczenie o chorobie, potwierdzone zaświadczeniem (zwolnieniem) lekarskim, nie świadczy o tym, że pełnomocnik skarżącego dochował należytej staranności. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie w całości obu postanowień Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie: art. 168 § 3 O.p. poprzez przyjęcie, że czynność procesowa nie została przez stronę dokonana ze względu na brak podpisu pełnomocnika strony w odwołaniu; art. 162 § 1 O.p. poprzez krzywdzące ustalenie pojęcia winy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd wskazał, że spór w sprawie dotyczył oceny zasadności odmowy przywrócenia terminu do uzupełnienia braku formalnego odwołania w postaci brakującego podpisu jego autora. W ocenie Sądu pierwszej instancji, zaskarżone postanowienia zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, tj. 162 § 1 i § 2 oraz art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy pominął okoliczności faktyczne, w tym chronologię zdarzeń, czego efektem było pochopne przyjęcie, że w dniu wydania zaskarżonych aktów istniał przedmiot wniosku o przywrócenie terminu braków formalnych odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej pochopnie przyjął nadto, że pełnomocnik skarżącego ponosi winę w uchybieniu zakreślonemu przez organ terminowi do uzupełnienia brakującego podpisu. Według Sądu, skoro pełnomocnik skarżącego złożył z własnej inicjatywy pismo zawierające uzupełnienie odwołania wniesionego w przewidzianym dla tej czynności terminie, pismo to zostało przez niego podpisane i wpłynęło do organu przed sporządzeniem przez organ wezwania do uzupełnienia braków formalnych (podpisu) odwołania, nadto pismo zawierające treść pierwotnego odwołania zostało złożone przez pełnomocnika skarżącego przed sporządzeniem przez organ postanowienia pozostawiającego odwołanie bez rozpatrzenia, to brak było podstaw do zastosowania przez organ art. 169 § 4 O.p. Sąd uznał, że brak formalny odwołania został konwalidowany w sposób niebudzący wątpliwości co do woli skarżącego i jego pełnomocnika 26 kwietnia 2013 r., czyli tego samego dnia, w którym został złożony wniosek o przywrócenie terminu do uzupełnienia braków formalnych odwołania. Zatem organ w pierwszej kolejności winien był rozważyć, czy istnieje przedmiot wniosku pełnomocnika skarżącego inicjujący incydentalne postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie. Oczywiste w ocenie Sądu było bowiem, że uchybienie pełnomocnika skarżącego, który nie podpisał odwołania, zostało przez niego mimowolnie konwalidowane pismem zawierającym uzupełnienie odwołania. Skarżący oraz jego pełnomocnik wyrazili w ten sposób wolę udziału doradcy podatkowego także w postępowaniu odwoławczym. Sąd wskazał, że skoro brak formalny został uzupełniony ostatecznie przez pełnomocnika skarżącego 26 kwietnia 2013 r., czyli w dniu, w którym złożył on wniosek o przywrócenie terminu do ich uzupełnienia, to należało rozważyć, czy istnieje przedmiot tego wniosku. Dyrektor Izby Skarbowej miał prawo wezwać pełnomocnika skarżącego do uzupełnienia braku formalnego odwołania poprzez jego podpisanie w celu rozwiania wątpliwości w tym zakresie. Nie naruszył więc art. 168 § 3 i art. 169 § 1 O.p. Skoro brak formalny odwołania został ostatecznie uzupełniony 26 kwietnia 2013 r., znacznie przed wydaniem postanowienia o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia i postanowienia o odmowie przywrócenia uchybionego terminu, to brak było podstaw do odnoszenia się przez Sąd w sposób wiążący do zarzutów dotyczących przesłanki "braku winy". Sąd nakazał, aby ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględnił rozważania Sądu i przyjął, że pełnomocnik skarżącego uzupełnił brak formalny poprzez podpisanie odwołania i wyrażenie w ten sposób woli reprezentowania interesów skarżącego także w postępowaniu odwoławczym. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w W.. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. z 2012 r. poz. 270, dalej "P.p.s.a.") w zw. z art. 162 § 1 i § 2 oraz art. 191 O.p. polegające na uchyleniu postanowień Dyrektora Izby Skarbowej w W. ze względu na naruszenie przy ich wydawaniu wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. H.S. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna, gdyż zaskarżony wyrok narusza prawo. Za uzasadniony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 162 § 1 i § 2 oraz art. 191 O.p. W myśl art. 162 § 1 O.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Zgodnie z art. 162 § 2 O.p. podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Z kolei art. 191 O.p. przewiduje, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Uchylając zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzające je postanowienie tego organu z 19 czerwca 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zarzucił organowi podatkowemu naruszenie art. 162 § 1 i § 2 oraz art. 191 O.p. Sąd pierwszej instancji zarzucił organowi podatkowemu przede wszystkim pominięcie okoliczności faktycznych i nieuwzględnienie chronologii zdarzeń. Tymczasem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sam Sąd pierwszej instancji nie w pełni tę chronologię w swoich rozważaniach uwzględnia. Przypomnieć zatem należy, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. wydał wobec H.S. decyzję z 10 stycznia 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj-grudzień 2007 r., styczeń-grudzień 2008 r. oraz styczeń-grudzień 2009 r. Decyzję doręczono skarżącemu 15 stycznia 2013 r. Pismem z 28 stycznia 2013 r. skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł od wskazanej decyzji odwołanie nie zawierające podpisu pełnomocnika. W związku z tym organ podatkowy pismem z 3 kwietnia 2013 r. wezwał pełnomocnika skarżącego do uzupełnienia braków formalnych odwołania w terminie 7 dni od dnia otrzymania wezwania, pod rygorem pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia. Poinformował także pełnomocnika skarżącego o możliwości złożenia pisma w urzędzie pocztowym. Przesyłka zawierająca wezwanie została prawidłowo doręczona pełnomocnikowi skarżącego 15 kwietnia 2013 r. Termin do dokonania zakreślonej w wezwaniu czynności upłynął 22 kwietnia 2013 r. Następnie pismem z 26 kwietnia 2013 r. pełnomocnik skarżącego wystąpił do organu podatkowego z wnioskiem o przywrócenie terminu do dokonania wymaganej czynności, powołując się przy tym na swoją niezdolność do pracy z powodu choroby trwającej od 19 do 26 kwietnia 2013 r. Do wniosku załączył podpisany egzemplarz odwołania. W rezultacie powyższego, postanowieniami z 19 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych odwołania, a także pozostawił odwołanie bez rozpatrzenia z powodu nieusunięcia w terminie braków formalnych. Postanowienia te zostały następnie utrzymane w mocy zaskarżonymi postanowieniami z 9 września 2013 r. Ponadto odnotować należy, że składając zażalenie na postanowienie z 19 czerwca 2013 r. pełnomocnik strony powołał się na swoje pismo z 12 marca 2013 r., które stanowiło uzupełnienie odwołania od decyzji i zostało wniesione przed wezwaniem pełnomocnika skarżącego do usunięcia braków formalnych odwołania, co zdaniem pełnomocnika spowodowało, że brak formalny został uzupełniony. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, pismo pełnomocnika strony skarżącej z 12 marca 2013 r. nie konwalidowało braków formalnych odwołania od decyzji w postaci niepodpisania tego odwołania przez doradcę podatkowego powołującego się na działanie w imieniu H.S. Istniały zatem podstawy, aby organ podatkowy wystosował do pełnomocnika pismo z 3 kwietnia 2013 r. zawierające wezwanie do uzupełnienia braku formalnego poprzez podpisanie odwołania. Poza sporem jest, że w wyznaczonym do tego terminie, tj. do 22 kwietnia 2013 r. brak ten nie został usunięty. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego błędne jest twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że brak formalny odwołania został uzupełniony przez pełnomocnika skarżącego 26 kwietnia 2013 r., czyli w dniu, w którym złożył on wniosek o przywrócenie terminu do uzupełnienia tego braku. Zauważyć przy tym należy, że Sąd pierwszej instancji nie uzasadnił, dlaczego przyjął tę właśnie datę, jako dzień w którym brak formalny został skutecznie usunięty. Skoro według Sądu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej miał prawo wezwać pełnomocnika skarżącego do uzupełnienia braku formalnego odwołania poprzez jego podpisanie - czym organ nie naruszył art. 168 § 3 i art. 169 § 1 O.p. – to brak ten winien zostać uzupełniony w terminie przez organ wyznaczonym, czyli do 22 kwietnia 2013 r., a niewątpliwie złożenie pisma z 26 kwietnia 2013 r. nastąpiło po bezskutecznym upływie wyznaczonego przez organ podatkowy terminu. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Sądu pierwszej instancji co do daty uzupełnienia braku formalnego odwołania od decyzji stoi w oczywistej sprzeczności z działaniami podejmowanymi przez stronę skarżącą. Skoro sama strona skarżąca widziała potrzebę złożenia wniosku o przywrócenie terminu do uzupełnienia braku formalnego, to brak ten musiał istnieć w dacie składania tego wniosku, tj. 26 kwietnia 2013 r. W przeciwnym razie działanie strony skarżącej byłoby zbędne i całkowicie pozbawione racjonalnych podstaw. Ponownie rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie winien ocenić prawidłowość rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w W., zarówno w kwestii istnienia podstaw odmowy przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych odwołania, jak i powoływanej przez stronę skarżącą choroby jej pełnomocnika w dniach od 9 do 26 kwietnia 2013 r. w kontekście winy lub jej braku w uchybieniu terminu do uzupełnienia braków formalnych. Biorąc pod uwagę powyższą ocenę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.