I SA/Gd 1657/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lutego 2014 r. sprawy ze skargi Ł. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 21 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 21 października 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia Ł. J. na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 16 sierpnia 2013 r. odmawiające wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji tego organu z dnia 25 października 2012 r. określającej zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu sprzedaży nieruchomości w kwocie 90.000 zł, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny: Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 27 marca 2013 r. stwierdził, że odwołanie strony od ww. decyzji organu I instancji z dnia 25 października 2012 r., wniesione zostało z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wnioskiem złożonym 16 lipca 2013 r. skarżący wystąpił o wstrzymanie z urzędu wykonania ww. decyzji ostatecznej organu I instancji, powołując się na art. 239f § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego w przedmiotowej sprawie. W uzasadnieniu wniosku skarżący wskazał, że w dniu 7 maja 2013 r. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Na dzień złożenia wniosku skarga nie została jeszcze przez Sąd rozpoznana. Wnioskodawca podniósł także, że Sąd Rejonowy w Malborku IX Zamiejscowy Wydział Ksiąg Wieczystych w Nowym Dworze Gdańskim na wniosek organu podatkowego dokonał wpisu hipotek przymusowych na nieruchomościach stanowiących jego własność i wpisy te są prawomocne. W ocenie strony zostały spełnione wszystkie przesłanki do wstrzymania z urzędu wykonania decyzji ostatecznej z dnia 25 października 2012 r., ponieważ organ podatkowy dokonał prawomocnego wpisu hipotek przymusowych, a podatnik wniósł skargę do sądu administracyjnego. Końcowo skarżący podkreślił, że ustawodawca nie posługuje się instytucją uznania administracyjnego, a użyty w art. 239f Ordynacji podatkowej zwrot "organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej" ma charakter obligujący. Postanowieniem z dnia 16 sierpnia 2013 r. organ I instancji odmówił wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji tego organu z dnia 25 października 2012r. W uzasadnieniu Naczelnik wskazał, że wnioskodawca złożył skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 marca 2013 r. w sprawie uchybienia terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji, zatem rozstrzygnięcie w sprawie wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu zbycia nieruchomości nie jest przedmiotem rozpatrywania sprawy przez sąd administracyjny. Ponadto organ I instancji wskazał, że z treści art. 239f § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wynika, iż dopiero prawomocne wpisy hipoteki przymusowej i zastawu skarbowego, korzystające z pierwszeństwa zaspokojenia będą stanowić podstawę wstrzymania z urzędu wykonania decyzji pod warunkiem, że byłaby ona zaskarżona do sądu administracyjnego, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Wskazano również, że tylko jeden wpis hipoteki przymusowej (wnioskowano o wpis na czterech nieruchomościach), jest na dzień wydania postanowienia, prawomocny. Po rozpatrzeniu zażalenia na powyższe postanowienie, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 21 października 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu I instancji. W uzasadnieniu ww. postanowienia organ II instancji w pierwszej kolejności przywołał treść art. 239e i art. 239f § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, że w rozpatrywanej sprawie nie został spełniony pierwszy z warunków określonych w art. 239f § 1, tj. podatnik nie wniósł skargi do sądu administracyjnego na decyzję organu I instancji. Wobec uchybienia terminu do wniesienia odwołania na ww. decyzję, stała się ona ostateczna i podlega wykonaniu. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że podatnik wniósł skargę do sądu administracyjnego na postanowienie tego organu stwierdzające, że odwołanie strony od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 października 2012 r. wniesione zostało z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 736/13 oddalił skargę podatnika na ww. postanowienie. W konsekwencji, w ocenie organu odwoławczego, decyzja z dnia 25 października 2012 r. nie została poddana merytorycznej kontroli w toku postępowania przed sądem administracyjnym, gdyż przedmiotem zaskarżenia w tym wypadku było jedynie rozstrzygnięcie w zakresie uchybienia terminu do wniesienia odwołania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości postanowienia organu I i II instancji zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy – art. 239f § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione ustawowe przesłanki do wstrzymania z urzędu przez organ wykonania ostatecznej decyzji organu I instancji z dnia 25 października 2012 r. W uzasadnieniu skargi, po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania, strona skarżąca podniosła, że dyspozycja przepisu art. 239f § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskazuje, że organ podatkowy I instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego z urzędu do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego. Przepis nie stanowi, że wstrzymanie decyzji następuje wówczas, kiedy przedmiot skargi dotyczy merytorycznej treści decyzji. Przepis ten nie rozróżnia przedmiotów zaskarżenia. W niniejszej sprawie zaskarżenie dotyczyło orzeczenia wydanego w sprawie tj. postanowienia o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania od decyzji, o wydaniu której skarżący dowiedział się dopiero na etapie wpisów hipotecznych do ksiąg wieczystych. Powyższe, w ocenie autora skargi, ma istotne znaczenie w sprawie. Od wydanego przez WSA wyroku w sprawie I SA/Gd 736/13 skarżący wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Pomimo więc, iż kwestia prawidłowości doręczenia decyzji organu I instancji była już przedmiotem badania Sądu, który nie stwierdził nieprawidłowości, skarżący ustalenia tego Sądu oddał pod rozważenie przez NSA. Strona podkreśliła, że na wadliwe doręczenie decyzji z dnia 25 października 2012 r. w toku sprawy I SA/Gd 736/13, wskazał sam Dyrektor Izby Skarbowej jak również Poczta Polska. Tym samym nadal ważkim problemem pozostaje nieprawidłowość doręczenia tej decyzji przez organ podatkowy w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza w świetle ustaleń samego Dyrektora Izby Skarbowej, iż w sprawie zachodzi wadliwe awizowanie przesyłki kierowanej przez organ do podatnika. Końcowo skarżący podtrzymał swoje stanowisko, iż nie można dopuścić, aby po zastosowaniu środka (egzekucji z nieruchomości) zobowiązany niesłusznie utracił nieruchomości i nie mógł ich odzyskać ze względu na nieodwracalne skutki prawne, jakie powstały wskutek wykonania wadliwej decyzji, zwłaszcza w świetle ustaleń Poczty Polskiej, że przesyłka zawierająca decyzję nie była prawidłowo awizowana. Okoliczność ta nie stanowi przesłanki do wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej, jak wskazał organ, jednakże brak wstrzymania wykonania decyzji, przy spełnieniu przesłanek ustawowych, co ma miejsce w niniejszej sprawie, prowadzić może do nieodwracalnych skutków. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. Nr z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania go z obrotu prawnego. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii prawidłowości działania organów podatkowych, które odmówiły wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji organu I instancji z dnia 25 października 2012 r., uznając że w sprawie nie wystąpiła przesłanka przewidziana w przepisie art. 239f § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej jako "O.p."), tj. podatnik nie wniósł skargi do sądu administracyjnego na ww. decyzję. Zgodnie z art. 239e O.p., decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Przepisem przewidującym możliwość wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji przez organ podatkowy jest art. 239f § 1 O.p., który stanowi, że: Organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego: 1) na wniosek - po przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d § 2 - do wysokości zabezpieczenia i na czas jego trwania lub 2) z urzędu - po prawomocnym wpisie hipoteki przymusowej lub wpisie zastawu skarbowego korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia, które zabezpieczają wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę - do wysokości odpowiadającej wartości przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. Przenosząc przedstawiony stan prawny na grunt niniejszej sprawy podkreślenia wymaga, że decyzja organu I instancji z dnia 25 października 2012 r. określająca zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu sprzedaży nieruchomości, w kwocie 90.000 zł, której wstrzymania wykonania domagał się skarżący, wobec stwierdzenia przez organ odwoławczy, postanowieniem z dnia 27 marca 2013 r., że odwołanie strony od ww. decyzji wniesione zostało z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stała się ostateczna. Strona wniosła skargę do sądu administracyjnego na ww. postanowienie a Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 736/13 oddalił skargę podatnika. Wskazania również wymaga, że skoro przedmiotem wniesionej skargi w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 736/13 było postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania, to w granicach tej sprawy nie mieści się decyzja organu I instancji, dotycząca określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, a której dotyczy wniosek skarżącego, gdyż kwestia będąca przedmiotem analizy w zakresie zaskarżonego postanowienia pozwala jedynie na ustalenie możliwości dalszego procedowania (lub nie) odnośnie decyzji pierwszoinstancyjnej. Zdaniem Sądu, pomiędzy postępowaniem dotyczącym stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania a postępowaniem w przedmiocie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nie zachodzi tożsamość przedmiotowa. Zakres przedmiotowy sprawy, w której Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję z dnia 25 października 2012 r. obejmował kwestię określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, zaś w sprawie, w której strona złożyła skargę do Sądu (sygn. akt I SA/Gd 736/13) zakres przedmiotowy obejmował kwestię stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji. A zatem nie budzi wątpliwości, że wskazane sprawy są ze sobą w związku chronologicznym i podmiotowym, jednakże ze względu na odrębność zakresów przedmiotowych (tożsamości treści praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej) nie można uznać, że tworzą one tę samą sprawę w znaczeniu materialnym. W kontekście powyższego, jako że strona nie wniosła do sądu administracyjnego skargi na ostateczną decyzję wymiarową, a jedynie na postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania na tą decyzję, uznać należy, że w takiej sytuacji skarżący nie może skorzystać z możliwości wstrzymania wykonania decyzji w oparciu o art. 239f O.p., gdyż wstrzymanie na podstawie wskazanej regulacji następuje w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego. Nie jest natomiast możliwe skuteczne wniesienie skargi do sądu administracyjnego w przypadku niewyczerpania środków zaskarżenia. Uchybienie terminowi do wniesienia środka zaskarżenia decyzji jest jedną z przyczyn wywołujących skutek niewyczerpania środków zaskarżenia (por. wyrok NSA z dnia 29 października 2013 r., sygn. akt I GSK 1378/12). Reasumując, Sąd nie neguje, że przepis art. 239f § 1 O.p., jak słusznie wywodzi skarżący, odnosi się do decyzji ostatecznej i nie posługuje się instytucją uznania administracyjnego. Zauważyć jednak należy, że oblig wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji przez organy podatkowe zachodzi jedynie wówczas, gdy spełnione zostaną przesłanki określone w cytowanym wyżej przepisie. W rozpatrywanej sprawie od ostatecznej decyzji organu I instancji nie wniesiono skargi do sądu administracyjnego zatem ww. przepis nie może mieć zastosowania i organ podatkowy nie był uprawniony czy też zobowiązany do wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji tego organu, co czyni zarzuty skargi w tym zakresie uznać bezzasadnymi. Mając zatem na uwadze przedstawione powyżej powody, skargę należało uznać za nieuzasadnioną, co spowodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.