I FSK 911/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia del. WSA Maja Chodacka (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "D." spółki z o. o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 lutego 2014 r. sygn. akt I SAB/Wr 12/13 w sprawie ze skargi "D." spółki z o. o. z siedzibą w P. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w przedmiocie niedokonania zwrotu w podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "D." spółki z o. o. z siedzibą w P. na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 lutego 2014r., sygn. akt I SAB/Wr 12/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę "D." Spółki z o.o. z siedzibą w P. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w zakresie niedokonania zwrotu w podatku od towarów i usług za kwiecień 2011r. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że decyzją z dnia 31 stycznia 2013r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił "D." Spółce z o.o. z siedzibą w P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. w wysokości 186.257 zł, zaległość 124.687 zł oraz odsetki za zwłokę z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek w łącznej kwocie 4.045 zł. Decyzji tej nadano w dniu 27 lutego 2013r. rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowieniem z dnia 20 marca 2013r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. zaliczył na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. m.in. zwrot podatku wynikający ze złożonej w dniu 23 maja 2011r. deklaracji VAT - 7 za kwiecień 2011r. w kwocie 7.411 zł. Postanowienie to nie zostało zaskarżone przez spółkę. W deklaracji VAT - 7 za kwiecień 2011r. strona wykazała do zwrotu kwotę 40.000 zł. Podatnik zawnioskował o zaliczenie kwoty 7.411 zł na zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych za miesiące kwiecień i maj 2011r. Pozostała kwota - 32.589 zł została zwrócona na rachunek bankowy podatnika. W zeznaniu CIT - 8 za 2011r. nie wykazano ani podatku należnego ani wpłaconych zaliczek, wobec czego kwota 7.411 zł została zaliczona na zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. Po rozpoznaniu odwołania od decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 12 czerwca 2013r., nr [...] uchylił decyzję z dnia 31 stycznia 2013r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W związku z tym spółka, wniosła o wznowienie postępowania w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2011r., uchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 20 marca 2013r. w sprawie zaliczenia tego zwrotu oraz umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość oraz wezwała Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. do dokonania zwrotu, bowiem pozostaje on w dyspozycji organu bez podstawy prawnej od czasu uchylenia decyzji wymiarowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. Postanowieniem z dnia 8 sierpnia 2013r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego K. uchylił postanowienie z dnia 20 marca 2013r. w sprawie zaliczenia zwrotu podatku VAT za kwiecień 2011r. na poczet zaległości w podatku dochodowym oraz umorzył postępowanie. Odrębnym pismem z dnia 8 sierpnia 2013r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., w związku z żądaniem pełnomocnika strony zwrotu nadpłaty, poinformował, że z uwagi na brzmienie art. 77 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) brak jest wymagalnej nadpłaty. Decyzją z dnia 14 sierpnia 2013r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił "D." Spółce z o.o. przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek oraz orzekł o zabezpieczeniu kwoty 144.325 zł. Decyzję doręczono pełnomocnikowi strony w dniu 19 sierpnia 2013r. W dniu 22 sierpnia 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wydał zarządzenie zabezpieczenia nr [...], na podstawie którego organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z tytułu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. i wszelkich innych nadpłat i zwrotów podatku. Pismem z dnia 9 września 2013r. spółka wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. dotyczące wadliwości doręczenia decyzji o zabezpieczeniu (doręczono ją pełnomocnikowi, a nie stronie). Postanowieniem z dnia 13 września 2013r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. uznał zarzuty spółki za zasadne. Pismem z dnia 16 sierpnia 2013r. pełnomocnik spółki wezwał Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. do usunięcia naruszenia prawa w związku z odmową zwrotu należnej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2011r., która pozostaje w dyspozycji organu bez podstawy prawnej od momentu uchylenia decyzji wymiarowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. W odpowiedzi na wezwanie Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. pismem z dnia 6 września 2013r., nr [...] poinformował pełnomocnika spółki, że kwota 57.918,23 zł została przekazana 30 sierpnia 2013r. na zajęcie zabezpieczające prawa majątkowe stanowiące wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank, zawiadomienie z dnia 26 sierpnia 2013r. nr [...]. W powyższym piśmie wskazana została kwota 57.918,23 zł, która obejmuje: kwotę 7.411,00 zł - zwrot podatku VAT za kwiecień 2011r.; kwotę 46.742,58 zł - nadpłaty z wpłat uzyskanych w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącą podatku VAT za 2006r. (w związku z przedawnieniem zaległości w podatku VAT za 2006r.); kwotę 3.764,65 zł - wyegzekwowaną na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za 2007r. w postępowaniu egzekucyjnym, na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. W dniu 19 sierpnia 2013r. do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wpłynęło pismo pełnomocnika spółki z dnia 14 sierpnia 2013r. stanowiące ponaglenie w przedmiocie dokonania czynności materialno-technicznej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w związku z odmową zwrotu należnej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2011r., która pozostaje w dyspozycji organu bez podstawy prawnej od momentu uchylenia decyzji wymiarowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok. Postanowieniem z dnia 19 września 2013r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał ponaglenie za bezprzedmiotowe. Decyzją z dnia 11 września 2013r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego K. ponownie określił "D." Spółce z o.o. przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek oraz orzekł o zabezpieczeniu kwoty 144.325 zł. W dniu 2 października 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wydał zarządzenie zabezpieczenia nr [...], na podstawie którego organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności pieniężnych "D." Spółki z o.o., które powstały w wyniku umorzenia postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzenia zabezpieczającego, nr [...]. W skardze z dnia 5 września 2013r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, spółka zarzuciła Naczelnikowi Urzędu Skarbowemu w K. bezczynność polegającą na niedokonaniu zwrotu w podatku od towarów i usług za kwiecień 2011r., która pozostaje w dyspozycji organu bez podstawy prawej od momentu uchylenia decyzji wymiarowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. i wniosła o zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. do dokonania w terminie zwrotu pełnej kwoty wraz z odsetkami oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej odrzucenie na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), względnie o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę stwierdził, że organ nie pozostaje w bezczynności wobec spółki. Przywołując treść art. 76b Ordynacji podatkowej stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie przepisy dotyczące nadpłaty mają być odpowiednio stosowane do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Następnie Sąd pierwszej instancji zacytował treść art. 87 § 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc te regulacje do stanu faktycznego sprawy stwierdzono, że skarżąca spółka opierając skargę na przepisie art. 3 § 2 pkt 8 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przyjęła, iż mamy do czynienia z sytuacją, w której organ podatkowy dysponuje kwotą zwrotu podatku VAT za kwiecień 2011r. bez podstawy prawnej od momentu uchylenia decyzji wymiarowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. Odnosząc się do powyższego Sąd pierwszej instancji wymienił kolejno czynności podejmowane w toku kontrolowanego postępowania i stwierdził, że podejmując wymienione działania organ podatkowy ponownie rozstrzygnął o zaliczeniu zwrotu podatku VAT za kwiecień 2011r. na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za 2007r., poprzez zajęcie kwoty zwrotu w ramach postępowania zabezpieczającego, a zatem organ ten posiadał tytuł prawny do dysponowania kwotą zwrotu. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła spółka "D.", zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a/ naruszenie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 77 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi pomimo błędnego przyjęcia przez organ, iż w niniejszej sprawie do oceny dochowania terminu zwrotu w podatku od towarów i usług za IV 2011r. zastosowanie mogły mieć terminy zwrotu nadpłaty powstałej na skutek uchylenia decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2007r., podczas gdy zwrot ten został jedynie zaliczony na poczet zobowiązania wynikającego z decyzji w podatku dochodowym, a po uchyleniu tej decyzji podlegał niezwłocznemu zwrotowi, bez stosowania reguł art. 77 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej; b/ naruszenie art. 149 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez jego niezastosowanie pomimo, że w stanie faktycznym sprawy doszło do bezczynności organu, który przez kilka miesięcy nie dokonywał zwrotu kwoty zwrotu w podatku od towarów i usług za kwiecień 2011r., pomimo że nie dysponował tytułem prawnym do przetrzymywania tych środków ani na dzień wniesienia skargi, ani też na dzień wydania wyroku; c/ naruszenie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez oddalenie skargi na bezczynność bez prawidłowego ustalenia i odzwierciedlenia w uzasadnieniu wyroku tego, w jakim terminie organ zobowiązany był zwrócić kwotę zwrotu w podatku od towarów i usług za kwiecień 2011r., z uwagi na błędne przyjęcie, że termin jej zwrotu jest terminem zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r., w związku z uchyleniem decyzji wymiarowej; d/ naruszenie art. 149 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez jego niezastosowanie w związku z art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i pominięcie, iż na dzień wydania skarżonego wyroku nie funkcjonowało już w obrocie prawnym zajęcie zabezpieczające z dnia 3 października 2013r., które stanowiło dla Sądu okoliczność świadczącą o niepozostawaniu Naczelnika w bezczynności, a fakt uchylenia tego zabezpieczenia wynikał z akt sprawy i przeprowadzonych przez Sąd dowodów uzupełniających z dokumentów; e/ naruszenie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 161 § 1 pkt 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez oddalenie skargi na bezczynność w sytuacji, w której zdarzenia, które miały w ocenie Sądu wpływ na to, iż organ nie pozostawał w bezczynności, wystąpiły już po wniesieniu skargi do Sądu, co mogło ewentualnie stanowić podstawę do umorzenia postępowania sądowego, a nie do oddalenia skargi. Strona wnosząca skargę kasacyjną wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie od Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego świadczonego przez doradcę podatkowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów postępowania. Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty nie uzasadniają uchylenia zaskarżonego wyroku. Niniejsza sprawa dotyczy skargi na bezczynność organu, zatem w tym postępowaniu oczywiście sąd nie bada zgodności z prawem zapadłych wobec strony skarżącej rozstrzygnięć, zarówno w zakresie wymiaru podatku, jak i rozstrzygnięć, które wydano w toku postępowania zabezpieczającego i egzekucyjnego. Te rozstrzygnięcia mogły być i były kwestionowane przez stronę skarżącą w odrębnych postępowaniach i trybach. Zgodnie z przepisem art. 3 § 2 pkt 8 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia skargi na bezczynność, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłość postępowania w przypadkach, w których należy wydać decyzję administracyjną, niektóre kategorie postanowień, względnie inny akt lub podjąć czynność z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, jak też pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Pojęcie "bezczynności" organu należy rozumieć jako niewydanie w terminie decyzji lub postanowienia, względnie aktu lub czynności wskazanych w art. 3 § 2 pkt 4 ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi. Z bezczynnością organu mamy do czynienia nie tylko wtedy, gdy w prawnie ustalonym terminie organ nie podjął żadnej czynności w sprawie, lecz także wtedy, gdy wprawdzie prowadził postępowanie, ale - mimo istnienia obowiązku i braku przeszkód - nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub innego aktu lub nie podjął stosownej czynności. Przenosząc te ogólne uwagi na stan faktyczny niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu dokonał prawidłowej kontroli sprawy wszczętej skargą na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.. Sąd w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku obszernie wskazał na czynności dokonane przez organ i rozstrzygnięcia zapadłe w sprawie, a wydano tu kilkanaście postanowień w postępowaniu zabezpieczającym i egzekucyjnym, także uprzednio w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług. Obszerne zarzuty zawarte w treści skargi kasacyjnej sprowadzają się min. do tego, że przez kilka miesięcy organ nie dokonywał zwrotu podatku od towarów i usług, pomimo, że nie dysponował tytułem prawnym do przetrzymywania tych środków, dodatkowo zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd nieprawidłowo ustalił termin, w którym organ powinien był zwrócić kwotę zwrotu podatku. Odpowiadając na te zarzuty należy stwierdzić, iż nie można uznać, że organ był w bezczynności, w sytuacji faktycznej jak niniejsza, gdzie strona skarżąca korzystała z dopuszczalnych środków zaskarżenia, które po rozpoznaniu przez organ doprowadzały do uchylania poprzednio wydanych aktów. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu trafnie skonstatował, iż do dnia 12 czerwca 2013r., a więc do daty uchylenia decyzji określającej zobowiązanie strony skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. kwota zwrotu pozostawała zarachowana na poczet wymienionego zobowiązania. Dopiero uchylenie decyzją z dnia 12 czerwca 2013r. decyzji z dnia 31 stycznia 2013r. określającej zobowiązanie spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. uwolniło kwotę zwrotu z dokonanego wcześniej zaliczenia, a organ podatkowy od tej chwili mógł ponownie rozstrzygać o jej ponownym zaliczeniu lub zwrocie na rachunek bankowy. W dalszej kolejności organ decyzją z dnia 14 sierpnia 2013r. określił spółce przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r., jak również orzekł o zabezpieczeniu kwoty 144.325 zł oraz w dniu 22 sierpnia 2013r. wydał zarządzenie zabezpieczenia, na podstawie którego organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z tytułu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. i wszelkich innych nadpłat i zwrotów podatku, w tym zwrotu podatku VAT za kwiecień 2011r. Po uznaniu zarzutów skarżącej za zasadne, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 11 września 2013r. określił spółce przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. oraz orzekł o zabezpieczeniu kwoty 144.325 zł. Następnie w dniu 2 października 2013r. wydał kolejne zarządzenie zabezpieczenia, na podstawie którego organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności spółki, w tym z tytułu zwrotu podatku VAT za kwiecień 2011r. Podejmując powyższe działania organ podatkowy ponownie rozstrzygnął o zaliczeniu zwrotu podatku VAT za kwiecień 2011r. na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za 2007r., poprzez zajęcie kwoty zwrotu w ramach postępowania zabezpieczającego. Dokonując wykładni art. 77 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej nie można pomijać i bagatelizować tych przywołanych wyżej postanowień wydanych w sprawie. Powyższych przepisów nie można interpretować także w oderwaniu od pozostałych przepisów zawartych w Ordynacji podatkowej, a odnoszących się do nadpłat. Z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają w pierwszej kolejności zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, a dopiero w razie ich braku podlegają zwrotowi. Te przepisy stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku (art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej). Przywołany przez stronę skarżącą art. 77 Ordynacji podatkowej nie modyfikuje tej zasady ogólnej, a stanowi jej uzupełnienie regulując terminy dokonania zwrotu nadpłat wynikających z różnych tytułów. W § 4 tego przepisu stwierdzono, że nadpłata, w przypadku niewydania nowej decyzji w terminie trzech miesięcy od dnia uchylenia przez organ podatkowy poprzedniej decyzji, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki. Trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, że organ posiadał tytuł prawny do dysponowania kwotą zwrotu, bowiem upływ terminu zwrotu nadpłaty nie zawsze musi skutkować zwrotem owej nadpłaty. Może bowiem zaistnieć inna podstawa prawna do dysponowania tą kwotą przez organ podatkowy. Powstanie wówczas sytuacja, że jeden przepis prawa nakazuje zwrot nadpłaty, zaś drugi może określać, że kwota nadpłaty podatkowej ma być w inny sposób użyta, na przykład poprzez zaliczenie na poczet zaległości podatkowych, czy też poprzez zajęcie tej kwoty w ramach postępowania zabezpieczającego lub postępowania egzekucyjnego – jak w niniejszej sprawie. Zatem przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie nadpłat należy interpretować systemowo z uwzględnieniem pozostałych przepisów tej ustawy dotyczących zaliczenia, czy zabezpieczenia, także przepisów dotyczących egzekucji. Nieuzasadniony jest także zarzut związany z naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji art. 149 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez jego niezastosowanie w związku z art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i pominięcie, iż na dzień wydania skarżonego wyroku nie funkcjonowało już w obrocie prawnym zajęcie zabezpieczające z dnia 3 października 2013r., które stanowiło dla Sądu okoliczność świadczącą o niepozostawaniu organu w bezczynności. Zarzut ten mógłby być uznany za zasadny w sytuacji, gdy przedmiotem skargi na bezczynność organu była bezczynność w przedmiocie zabezpieczenia. Tymczasem przedmiotem skargi jest bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2011r., a ten zwrot w dacie orzekania przez Sąd pierwszej instancji nie został dokonany. Wskazanie przez Sąd na rozstrzygnięcia zapadłe w postępowaniu zabezpieczającym miało na celu wskazanie wyłącznie na okoliczność, iż organ nie znajdował się w bezczynności, bowiem posiadał tytuł prawny do dysponowania kwotą zwrotu. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.