I FSK 1301/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA : Artur Mudrecki, , , po rozpoznaniu w dniu 8 września 2014 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna z/s w W. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 98/14, odrzucające skargę E. sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna z/s w W. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 31 stycznia 2013 r., Nr [...], w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji za IV kwartał 2012 r. postanawia: uchylić zaskarżone postanowienie. 1. Postanowienie Sądu pierwszej instancji Postanowieniem z dnia 22 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 98/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu odrzucił skargę E. sp. zo.o. spółka komandytowo-akcyjna z/s w W. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 31 stycznia 2013 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania W dniu 31 stycznia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał wobec skarżącej postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym za IV kwartał 2012 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. W dniu 4 lutego 2013 r. strona wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, w którym zarzuciła, że zostało ono doręczone osobie nieupoważnionej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdzając niedopuszczalność zażalenia zobowiązał Naczelnika Urzędu Skarbowego do prawidłowego doręczenia postanowienia. Postanowienie zostało doręczone stronie w dniu 22 marca 2013 r. Strona ponownie zaskarżyła zażaleniem doręczone jej postanowienie. Dyrektor Izby Skarbowej w dniu 12 czerwca 2013 r. stwierdził niedopuszczalność złożonego zażalenia. W uzasadnieniu wskazał, że postanowienie zostało wydane w toku kontroli podatkowej, co powoduje, że nie przysługuje na nie zażalenie. Strona wniosła na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Dnia 12 lipca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego sprostował z urzędu pouczenie zamieszczone w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT. W postanowieniu wskazano, że stronie służy skarga do sądu administracyjnego po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Pełnomocnik spółki w dniu 24 lipca 2013 r. złożył wezwanie o usunięcie naruszenia prawa, które zostało uzupełnione pismem z dnia 8 sierpnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dnia 19 sierpnia 2013 r. udzielił spółce odpowiedzi na wezwanie. W piśmie wskazano, że stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi w terminie trzydziestu dni od dnia uzyskania odpowiedzi. Pismo otrzymał pełnomocnik spółki w dniu 22 sierpnia 2013 r. W dniu 21 grudnia 2013 r. pełnomocnik strony złożył do tutejszego Sądu, za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego (data wpływu pisma – 23 grudnia 2013r.), skargę na opisane w sentencji postanowienie. Wraz ze skargą wniósł o "uznanie za właściwy termin zaskarżenia odpowiedzi na wniosek o usunięcie naruszeń prawa (...), ewentualnie o przywrócenie terminu do złożenia wniosku". Postanowieniem z dnia 22 lutego 2014 r. Sąd przywrócił stronie termin do wniesienia przedmiotowej skarg. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę odrzucił. W niniejszej sprawie Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego stanowi czynność materialno-techniczną w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.). Jak bowiem wskazano w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 10 lipca 2013 r. (I FSK 1133/13, CBOSA – orzeczenia.nsa.gov.pl), podatnikowi przysługuje skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego na "postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wydane w czasie kontroli podatkowej na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o podatku od towarów i usług". Podobnie orzeczono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 grudnia 2013 r. (I SA/Wr 98/14, CBOSA – orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym Sąd - badając skargę tej samej spółki na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej - stwierdził, że na postanowienie wydane w związku z prowadzoną kontrolą podatkową nie przysługuje zażalenia na drodze administracyjnej. Tym samym - z punktu widzenia właściwości sądu – Sąd skargę uznał za dopuszczalną. Sąd wskazał jednak, że - w myśl art. 52 § 1 u.p.p.s.a. - skargę do sądu administracyjnego można wnieść jedynie po wyczerpaniu środków zaskarżenia. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wnioseko ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie (art. 52 § 2 u.p.p.s.a.). Z tym zastrzeżeniem, że jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 u.p.p.s.a., można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 u.p.p.s.a.). Sąd wskazał, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego zostało doręczone stronie w dniu 22 marca 2013 r. Od tego momentu zaczął więc biec czternastodniowy termin na wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa. Do organu pismo strony z takim wezwaniem wpłynęło dopiero 24 lipca 2013 r., czyli po upływie terminu z art. 52 § 3 u.p.p.s.a. W ocenie Sądu, z treści art. 52 § 3 u.p.p.s.a. wywieść należy, że wezwanie do usunięcia naruszenia prawa po upływie czternastodniowego terminu jest niedopuszczalne. Tym samym, wezwanie faktycznie dokonane po upływie prawem przewidzianego terminu trzeba uznać za nieskuteczne. Takie wadliwe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa należy traktować na równi z brakiem wezwania. Upływ tego terminu wyłącza bowiem możliwość skutecznego zaskarżenia do sądu czynności, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 u.p.p.s.a. Sąd dodał, że strona nie została pozbawiona prawa do sądu. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że czternastodniowy termin do wezwania na piśmie właściwego organu do usunięcia naruszenia prawa jest terminem prawa procesowego (zob. wyrok NSA z dnia 14 marca 2011 r., I FPS 5/10, CBOSA – orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznaczało to, że stronie w niniejszej sprawie przysługuje wniosek do organu podatkowego o przywrócenie terminu do wezwania do usunięcia naruszenia prawa. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżono powyższe postanowienie w całości, zarzucając naruszenie: - art. 3 § 2 pkt 2 u.p.p.s.a. poprzez nierozstrzygniecie merytorycznie zagadnień objętych skargą, pomimo stanu faktycznego uprawniającego Sąd do takiej analizy zagadnień; - art. 133 u.p.p.s.a. poprzez brak analizy całych akt sprawy przy wydaniu wyroku; - art. 134 u.p.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie przepisu i rozstrzygnięcie nie w granicach danej sprawy oraz braku analizy istotnych rozstrzygnięć mających wpływ na zasadność wznowienia postępowania; - art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez nie dokonanie w uzasadnieniu analizy całości sprawy, a jedynie skupienie się na kwestii terminu złożenia wniosku o usunięcie naruszeń prawa; - art.151 u.p.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez Organy podatkowe przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.) w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: - art. 120 O.p. poprzez działanie organu podatkowego w sprzeczności z przepisami prawa; - art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania przez organ w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; - 122 O.p. przez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; - art. 187 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego przy wydawaniu orzeczeń przez Organy podatkowe; - art. 274b § 2 O.p. poprzez bezprawne uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej niedopuszczalności zastosowania niniejszego przepisu w przedmiotowej sprawie; - art.151 u.p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a u.p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez Organy podatkowe przepisów: - art. 87 ust. 2 w związku z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT - art. 145 § 1 pkt 1 lit b u.p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez nieuznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zaistnienia przesłanek do wznowienia postępowania. 4.2. W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o: uchylenie "wyroku" w całości; zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania oraz zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 5.2. W niniejszej sprawie strona zaskarżyła postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 stycznia 2013 r. wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym. Sąd pierwszej instancji prawidłowo tutaj ocenił, że wniesiona skarga na takie postanowienie jest dopuszczalna. Jak to bowiem wyjaśniano już w orzecznictwie sądowoadministracyjnym podatnikowi przysługuje skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wydane w czasie kontroli podatkowej na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Postanowienia te są bowiem aktami z zakresu administracji publicznej dotyczącymi uprawnień wynikających z art. 3 par. 2 pkt 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz 270 z późn. zm.). (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1133/13, dostępne w bazie internetowej CBOIS, z glosą aprobującą A.Gomułowicza, OSP 2014/2/15). 5.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym orzeczeniu prawidłowo również wyjaśnił, że w myśl art. 52 § 1 u.p.p.s.a. - skargę do sądu administracyjnego można wnieść jedynie po wyczerpaniu środków zaskarżenia. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie (art. 52 § 2 u.p.p.s.a.). Z tym zastrzeżeniem, że jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 u.p.p.s.a., można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 u.p.p.s.a.). Autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje przedstawionego wyżej stanowiska, a wskazuje, że nie jest dopuszczalne uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż wniosek do usunięcia naruszenia prawa został złożony z opóźnieniem (vide str. 7 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Naczelny Sąd Administracyjny podziela to twierdzenie. Sąd pierwszej instancji błędnie w sprawie uznał, że od doręczenia stronie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, tj. od 22 marca 2013 r. zaczął biec czternastodniowy termin na wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa. Konsekwencją takiego przyjęcia było niewłaściwe uznanie, że wniesione w dniu 24 lipca 2013 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nastąpiło po upływie terminu z art. 52 § 3 u.p.p.s.a. W przedstawionej ocenie Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył podniesiony w skardze kasacyjnej art. 133 § 1 u.p.p.s.a. Zgodnie ze zdaniem pierwszym art. 133 § 1 Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. W świetle tego przepisu sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy. Podstawą orzekania przez sąd jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe w toku całego toczącego się przed nimi postępowania. Z akt sprawy wynika, że zaskarżone w sprawie postanowienie zostało doręczone stronie 22 marca 2013 r., jednak wynika również, czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, że pouczenie zamieszczone w tym postanowieniu zostało w dniu 12 lipca 2013 r. sprostowane. W postanowieniu z dnia 12 lipca 2013 r. wskazano, że stronie służy skarga do sądu administracyjnego, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W tej sytuacji termin do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa należało liczyć nie, jak przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny, od doręczenia stronie postanowienia w dniu 22 marca 2013 r. a od doręczenia postanowienia z dnia 12 lipca 2013 r., gdzie sprostowano z urzędu pouczenie zamieszczone w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT. Zgodnie bowiem z art. 213 § 4 O.p. w przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji. Przepis art. 219 O.p. wskazuje z kolei, że do postanowień stosuje się odpowiednio również art. 213 O.p. W wymienionym art. 213 § 4 O.p. mowa jest co prawda o odwołaniu a nie o wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, lecz nie ma powodu aby przepisu tego nie zastosować w sytuacji, gdy wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stanowi surogat środka odwoławczego. Jak słusznie bowiem zwrócono uwagę w wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego: nie ma przesłanek do tego aby wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stanowiące, jak podnosi się w orzecznictwie (np. postanowienie NSA z dnia 6 lipca 2010 r., sygn. akt II OSK 1199/10), surogat środka odwoławczego, którego zastosowanie jest niezbędne do uruchomienia sądowej kontroli w tych przypadkach, gdy prawo nie przewiduje zwykłych środków odwoławczych, traktować odmiennie od tych środków. (por wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt I FPS 5/10). Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 133 § 1 u.p.p.s.a. z uwagi na pominięcie w dokonywanej ocenie wydanego w sprawie postanowienia o sprostowaniu i tym samym uchylenie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny od merytorycznego rozpatrzenia skargi. 5.4. Autor skargi kasacyjnej sformułował również zarzuty naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa oraz przepisu ustawy o VAT. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest w istocie argumentacji odnoszącej się bezpośrednio do każdego z wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów. Twierdzenia pełnomocnika strony w istocie sprowadzają się do stanowiska, że przed odrzuceniem skargi Sąd pierwszej instancji powinien najpierw zbadać, czy zasadne było w sprawie, że właściwym trybem zaskarżenia wydanego w sprawie postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku był wniosek strony do usunięcia naruszenia prawa a nie zażalenia. W kwestii, czy podstawą poprzedzającą postępowanie była konieczność złożenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa wypowiedziano się w wyroku – wydanym w stosunku do skarżącej - z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1371/13, dostępne w bazie internetowej CBOIS. W orzeczeniu tym Sąd uznał że: " postanowienie z dnia 31 stycznia 2013 r. zostało podjęte poza procedurą czynności sprawdzających i w jego treści nie powołano art. 274b O.p., to zażalenie nie przysługiwało." "Okoliczność, czy Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zgodnie z prawem mógł wydłużyć termin zwrotu na podstawie postanowienia doręczonego dopiero w marcu 2013 r., albo też – jak twierdził strona – na podstawie procedury uruchomionej we wskazanym miesiącu, jest merytorycznym badaniem prawidłowości tego postanowienia i wykracza poza zakres niniejszej sprawy wyznaczonej przez formalny charakter zaskarżonego postanowienia. Kwestia ta może być badana w procedurze, to jest w sprawie ze skargi wniesionej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 u.p.p.s.a. (po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa – art. 52 § 3 tej ustawy". W świetle powyższych uwag rozpoznanie zarzutów skargi kasacyjnej w kontekście ich uzasadnienia należało uznać za przedwczesne, gdyż w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zmierzają one do merytorycznego rozpoznania sprawy a tej w pierwszej kolejności powinien dokonać Wojewódzki Sąd Administracyjny. 5.5. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a. w zw. z art. 182 § 1 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. 5.6. Brak jest w przedmiotowej sprawie podstaw prawnych do zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W art. 209 u.p.p.s.a. przyjęto unormowanie, że wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w każdym orzeczeniu uwzględniającym skargę (art. 200 u.p.p.s.a.) oraz w orzeczeniu, o którym mowa w art. 201, art. 203 i art. 204 u.p.p.s.a. Żaden z tych przepisów nie znajduje zastosowania w sytuacji, gdy przedmiotem skargi kasacyjnej jest postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego kończące postępowanie w sprawie.