I FSK 1261/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1591/13 w sprawie ze skargi D. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 sierpnia 2013 r. nr ... w przedmiocie dokonania zabezpieczenia na majątku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna D. S. dotyczy wyroku z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1591/13, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargi D. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K.e z dnia 8 sierpnia 2013 r. w przedmiocie dokonania zabezpieczenia na majątku na poczet zobowiązania podatkowego za luty, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2009 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że decyzjami z dnia 13 maja 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. orzekł o przybliżonych kwotach zobowiązań podatkowych skarżącego za wymienione okresy rozliczeniowe i dokonał zabezpieczenia na jego majątku poprzez zajęcie środków finansowych z rachunków bankowych oraz wynagrodzenia za pracę w D. sp. z o.o. w C. Organ pierwszej instancji uznał, że zachodzi uzasadniona obawa, że wymienione zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane. Skarżący zlikwidował bowiem prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo i sprzedał majątek spółce D. sp. z o.o., której udzielił również pożyczki. Organ wskazał ponadto na malejący dochód skarżącego w latach 2009 – 2011. Orzeczenia organu pierwszej instancji utrzymał w mocy zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej w K. W złożonych na powyższe decyzje skargach D. S. zarzucił naruszenie: – art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "Op", poprzez uznanie, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane; – art. 33 § 1 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 oraz art. 33c § 1 Op, poprzez ich zastosowanie, pomimo braku przesłanek ku temu; – art. 191 Op, poprzez wadliwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego; – art. 191 O. poprzez odstąpienie od wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak również odstąpienie od wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Postanowieniem z dnia 25 lutego 2014 r. Sąd połączył sprawy z ww. skarg do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz zdecydował o ich dalszym prowadzeniu pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 1591/13. Wskazując na motywy oddalenia skarg Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe wywiązały się z obowiązku zgromadzenia dowodów, na podstawie których zasadnym było orzeczenie o zabezpieczeniu. Sąd uznał, że okolicznościami, które uzasadniały takie orzeczenie było udzielenie pożyczki spółce D., w której skarżący posiadał 99% udziałów oraz malejące dochody skarżącego. Sąd nie zgodził się natomiast ze stanowiskiem organów, że orzeczenie o zabezpieczeniu uzasadniało zbycie prowadzonego przedsiębiorstwa na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która kontynuowała działalność prowadzoną uprzednio przez skarżącego. W ocenie Sądu, dokonana czynność nie mogła przesądzać, że skarżący zbywa swój majątek. Czynność ta została bowiem dokonana jeszcze przed wszczęciem postępowania kontrolnego i choć data dokonania czynności, nie miała przesądzającego znaczenia, to jednak mogła wskazywać na spełnienie się tej przesłanki. Zdaniem Sądu, rozpoczęcie prowadzania działalności gospodarczej, a raczej kontynuowanie dotychczasowej działalności skarżącego przez spółkę, w której posiada on 99% udziałów i pełni funkcję prezesa zarządu, mogło jedynie świadczyć o zmianie sposobu prowadzenia działalności gospodarczej. Zmiana taka jest natomiast prawnie dopuszczalna a nawet niekiedy konieczna z ekonomicznego punktu widzenia. Działania skarżącego nie można było zatem potraktować, jako czynności zbywania majątku. Zdaniem Sądu, dokonana przez skarżącego operacja mogła wprawdzie utrudnić egzekucję, gdyż trudniej skutecznie prowadzić postępowanie egzekucyjne z udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, aniżeli bezpośrednio z konkretnych składników majątku zobowiązanego. Niemniej jednak organy, oprócz wskazania na trudności w prowadzeniu egzekucji, powinny również wykazać, że doszło do zbywania majątku, gdyż to właśnie na taką przesłankę powołały się w wydanych orzeczeniach. Sąd podzielił natomiast stanowisko organu w kwestii udzielenia pożyczki w wysokości 946.213,70 zł (stan na 31 grudnia 2011 r.) spółce, w której posiada 99% udziałów i która faktycznie kontynuuje prowadzoną wcześniej przez skarżącego działalność gospodarczą. Zdaniem Sądu, przekazanie tak znacznej kwoty, w szczególności w stosunku do osiąganych przez skarżącego dochodów, należało uznać za zbywanie majątku. Sąd podkreślił, że skarżącemu przysługiwać będzie jedynie wierzytelność wobec spółki o zwrot przedmiotu pożyczki. Organ podatkowy może zatem dokonać zajęcia takiej wierzytelności przy egzekucji zobowiązań podatkowych, niemniej jednak może to co najmniej utrudnić przeprowadzenie skutecznej egzekucji. Sąd dodał, że czym innym jest egzekucja skierowana do konkretnej kwoty pieniężnej będącej w dyspozycji podatnika, czym innym natomiast zajęcie wierzytelności, które może okazać się nieskuteczne. Sąd zgodził się również z organami w kwestii dokonania zabezpieczenia z uwagi na malejące dochody skarżącego. Sąd podkreślił, że realny spadek dochodów może stanowić przesłankę pozwalającą na stwierdzenie, że istnieje obawa wykonania zobowiązania. Sąd zgodził się wreszcie ze stanowiskiem, że przesłankę do dokonania zabezpieczenia mogło stanowić porównanie dochodów skarżącego z wysokością ewentualnego przyszłego zobowiązania. Sąd uznał, że zasadnie organ stwierdził, iż uzyskiwane przez skarżącego dochody stwarzają obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Na powyższe orzeczenie D. S., działający za pośrednictwem pełnomocnika - adwokata złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne skarżący wskazał naruszenie: 1) art. 33 § 1 Op, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane; 2) art. 33 § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 oraz art. 33c § 1 Op, poprzez ich zastosowanie, pomimo braku przesłanek ku temu; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 3 Op, poprzez oddalanie skargi mimo niezastosowania przez organ tych przepisów postępowania i poczynienie nieprawidłowych ustaleń faktycznych co do istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane; 4) art. 151 Ppsa, poprzez oddalenie skargi, gdy istniały przesłanki do jej uwzględnienia na podstawie art. 145 § 2 Ppsa; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c poprzez nieuchylenie decyzji, mimo że została wydana z naruszeniem art. 33 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Op, polegającym na wadliwym przyjęciu, że w sprawie istniała uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 33 § 4 w zw. z art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 3 Op, poprzez oddalenie skargi, mimo niewłaściwego zastosowania przez organ tych przepisów postępowania. W odpowiedzi organ odwoławczy, działający za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Przystępując do oceny postawionych zarzutów należy zauważyć, że kluczowe znaczenie w rozpoznawanej sprawie miał art. 33 § 1 Op, zgodnie z którym organ może wydać decyzję o zabezpieczeniu przed terminem płatności zobowiązania podatkowego, jeśli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Z treści powołanego przepisu wynika, że ustawodawca, jako przesłankę wydania decyzji o zabezpieczeniu, wskazał "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Powody wystąpienia tej przesłanki mogą mieć różnorodny charakter. Można podzielić je na nazwane i nienazwane przyczyny zaistnienia tej przesłanki. Przyczyny nazwane zostały wymienione w treści analizowanego przepisu. Jest to trwałe nieuiszczanie zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności zbywania majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wśród nienazwanych przyczyn zaistnienia przesłanki wskazanej w art. 33 § 1 Op wskazać można np. powołane w niniejszej sprawie przez organy podatkowe zestawienie potencjalnej kwoty zobowiązania podatkowego z uzyskiwanymi przez podatnika malejącymi dochodami. Zarówno w przypadku przyczyn nazwanych jak i nienazwanych musi istnieć związek między konkretnym stanem faktycznym, a materialnoprawną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu. Z kolei dla zgodności z prawem takiej decyzji konieczne jest wystąpienie przynajmniej jednej z przyczyn (nazwanej lub nienazwanej), która będzie uzasadniała twierdzenie, iż zaistniała obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W przypadku przyczyn nazwanych, organ nie musi już dodatkowo wykazywać, że jej wystąpienie wywoła właśnie taki skutek. Wynika to wprost z konstrukcji art. 33 § 1 Op wskazującej, że z okoliczności zbywania majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucje, można wywodzić uzasadnioną obawę, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Innymi słowy, jeśli organy skutecznie wykażą, że czynność zbywania majątku może mieć opisany wpływ na zaspokojenie wierzyciela w toku czynności egzekucyjnych, organ ma prawo do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Przenosząc powyższe wywody na grunt rozpoznawanej sprawy należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, który wskazał, że udzielenie pożyczki przez skarżącego w kwocie 946.213,70 zł spółce, w której posiada on 99% udziałów należało uznać za zbywanie majątku. Nie może również budzić kontrowersji stwierdzenie Sądu, że powyższe działanie może utrudnić lub udaremnić egzekucję. Słusznie bowiem skonstatował Sąd, że skarżącemu przysługiwać będzie jedynie wierzytelność wobec spółki o zwrot przedmiotu pożyczki. Organ podatkowy może zatem dokonać zajęcia takiej wierzytelności przy egzekucji zobowiązań podatkowych, niemniej jednak może to co najmniej utrudnić przeprowadzenie skutecznej egzekucji. Czym innym jest bowiem egzekucja skierowana do konkretnej kwoty pieniężnej będącej w dyspozycji podatnika, czym innym natomiast zajęcie wierzytelności, które może okazać się nieskuteczne. Rację miał również Sąd pierwszej instancji podnosząc, że przyczyną wystąpienia przesłanki wydania decyzji o zabezpieczeniu mogło być odniesienie się do wysokości zobowiązań podatkowych oraz uzyskiwanych przez skarżącego dochodów. Zestawienie tychże wartości, z uwzględnieniem faktu, że dochody skarżącego z roku na rok spadają, słusznie zostało uznane za okoliczność przemawiającą za stwierdzeniem, iż istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązania nie zostaną wykonane. Sąd pierwszej instancji słusznie nie dopatrzył się zatem naruszenia art. 33 § 1 Op, gdyż organy wykazały, że w niniejszej sprawie istniała uzasadniona obawa, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Odnosząc się do treści złożonej skargi kasacyjnej należy wskazać, że skarżący nie uzasadnił w żaden sposób dlaczego uważa, iż udzielenie pożyczki spółce z o.o. nie utrudni skuteczności egzekucji. Nie wyjaśnił również dlaczego realny spadek uzyskiwanych dochodów nie ma wpływu na ustalenie, że zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane. Wskazał jedynie, że Sąd pominął fakt, iż nie zalega on z żadnymi należnościami publicznoprawnymi, co w niniejszej sprawie nie miało jednak większego znaczenia. Wydając decyzję o zabezpieczeniu w oparciu o twierdzenie, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane, organy nie powołały się bowiem na przyczynę trwałego nieuiszczania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Wskazały na okoliczność zbywania majątku oraz inne, nienazwane przyczyny istnienia tej obawy. Skarżący wskazał zatem naruszenie art. 31 § 1 Op lecz uzasadnił go wyłącznie w zakresie, w jakim powołany przepis w ogóle nie był stosowany. Nie sprecyzował ponadto na czym miałoby polegać naruszenie art. 187 § 1 Op poprzez chociażby wskazanie jakie istotne dowody zostały w niniejszym postępowaniu pominięte. Jako uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 191 Op można poczytywać jedynie gołosłowne twierdzenia, że fakt udzielenia pożyczki oraz spadku dochodów został niewłaściwie oceniony. Zdaniem tut. Sądu rację miał jednak Sąd pierwszej instancji twierdząc, że były to okoliczności usprawiedliwiające wydanie decyzji o zabezpieczeniu. Z kolei pominięcie okoliczności, że skarżący nie zalega z zapłatą należności publicznoprawnych nie było przez Sąd oceniane, gdyż nie był to powód zastosowania w niniejszej sprawie art. 33 §1 Op. Zarówno nazwane jak i nienazwane przyczyny uznania, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane mają charakter samoistny, o czym świadczy sformułowanie "w szczególności" w treści powołanego przepisu. Z tego też względu, Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do stwierdzenia naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Op, co w konsekwencji czyni również nieuprawnionymi zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 151 Ppsa. Wobec braku usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Ppsa orzekł jak w sentencji.