I SA/Kr 1591/13

|Sygn. akt I SA/Kr 1591/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 lutego 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Ewa Michna, Protokolant: st. referent Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2014 r., sprawy ze skarg D.S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 sierpnia 2013 r. Nr [...],[...],[...],[...],[...], w przedmiocie dokonania zabezpieczenia na majątku - skargi oddala - Zaskarżonymi decyzjami nr [...],[...],[...],[...],[...] z dnia 8 sierpnia 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), utrzymał w mocy decyzje nr [...],[...],[...],[...],[...] Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 maja 2013 r. w przedmiocie orzeczenia o zabezpieczeniu na poczet zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2009 r. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prowadził względem D.S. (dalej: skarżącego) postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za 2009 r. W piśmie z dnia 15 marca 2013 r. organ zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o dokonanie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych skarżącego w podatku od towarów i usług za luty, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2009 r. przed wydaniem decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych w prawidłowej wysokości. Organ wskazał przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych za ww. okresy oraz wyszczególnił składniki majątkowe skarżącego, które mogą być przedmiotem zabezpieczenia. Organ uzasadnił wniosek tym, że skarżący miał obniżać kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Jako okoliczności wskazujące na to, że ww. zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane podał: brak dochodów skarżącego z działalności gospodarczej, sprzedaż majątku wykorzystywanego przez skarżącego w jego przedsiębiorstwie prowadzonym osobiście na rzecz D. Sp. z o.o. (w której skarżący posiada 99% udziałów), pożyczki udzielone na rzecz tej spółki w wysokości 946.213,70 zł na dzień 31 grudnia 2011r. Organ stwierdził, że skarżący nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej z odsetkami za zwłokę – jego wykazywany dochód maleje. Decyzjami z dnia 13 maja 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o przybliżonych kwotach zobowiązań podatkowych skarżącego za luty (należności głównej w kwocie 29.327 zł i odsetek w kwocie 14.733 zł), maj (należności głównej 44.598 i odsetek w kwocie 21.225 zł), czerwiec (należności głównej w kwocie 42.994 zł, i odsetek za zwłokę w kwocie 20.085 zł), lipiec (należności głównej w kwocie 33.904 zł i odsetek w kwocie 15.569 zł) i sierpień 2009r. (należności głównej w kwocie 23.921 zł i odsetek w kwocie 10.781 zł) poprzez dokonanie zajęcia środków finansowych z rachunków bankowych skarżącego oraz dokonanie zajęcia wynagrodzenia za pracę skarżącego w D. Sp. z o.o. w C. Organ pierwszej instancji uznał, że zachodzi uzasadniona obawa, że ww. zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane. Skarżący zlikwidował bowiem prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo i sprzedał majątek D. Sp. z o.o. (której udzielił również pożyczki), a wykazywany dochód skarżącego w latach 2009 – 2011 maleje. W odwołaniach od powyższych decyzji skarżący zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie: – art. 33 § 1 O.p. poprzez uznanie, iż zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, jak również poprzez uznanie, że zachowanie podatnika pozwala na przyjęcie, iż trwale nie uiszcza on wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, a w konsekwencji dokonanie zabezpieczenia na majątku w sytuacji braku przesłanek do jego dokonania, – art. 33 § 1 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 oraz art. 33c § 1 O.p. poprzez ich zastosowanie, pomimo braku przesłanek ku temu, – art. 191 O.p., tj. zasady swobodnej oceny dowodów, skutkujące uznaniem, że prowadzone postępowanie zostanie zakończone wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wykazana przez skarżącego, – art. 191 O.p. poprzez uznanie, iż w sprawie zachodzą przesłanki pozwalające na dokonanie zabezpieczenia, jak również iż przesłanka "uzasadnionej obawy" została udowodniona i wykazana. Skarżący zażądał uchylenia zaskarżonych decyzji w całości i umorzenia postępowań w sprawie, względnie uchylenia zaskarżonych decyzji i przekazania spraw do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Skarżący wskazał, że w 2011 r. nie zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej, a jedynie zmienił jej formę w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, co uzasadniało przekazanie majątku do spółki. Podniósł również, że uiszcza wszelkie zobowiązania pieniężne o charakterze publicznoprawnym i nie zbywa majątku. Wskazał ponadto, że postępowanie kontrolne względem niego nie zostało zakończone, stąd nie sposób stwierdzić, wydaniem jakiej decyzji zostanie ono zakończone. Zaskarżonymi decyzjami z dnia 8 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy ww. decyzje organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy streścił dotychczasowy przebieg postępowania przypominając, że jedyną przesłanką zabezpieczenia jest uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że argumenty podniesione przez Naczelnika uzasadniają obawę, że zobowiązania podatkowe skarżącego za luty oraz za okres od maja do sierpnia 2009r. nie zostaną wykonane. Organ odwoławczy uznał, że zbycie majątku, potrzebnego przed 2011 r. skarżącemu do prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej na rzecz spółki, która kontynuuje tę działalność wskazuje, iż skarżący dopuścił się czynności "polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Wyszczególniając aktualnie wykazywane przez skarżącego dochody, organ uznał, że są one niższe niż potencjalne kwoty zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2009 r. Pismami z dnia 9 września 2013 r. D.S. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargi na powyższe decyzje, zaskarżając je w całości oraz zarzucając im naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący zwrócił się do Sądu o uchylenie zaskarżonych decyzji organów obu instancji i zasądzenie od organu na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania. Skarżący powtórzył zarzuty i stanowisko wyrażone w odwołaniach od decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Postanowieniem z dnia 25 lutego 2014 r. Sąd połączył sprawy z ww. skarg do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz zdecydował o ich dalszym prowadzeniu pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 1591/13. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne powołane są do badania zgodności z prawem decyzji, postanowień, czynności i innych aktów administracyjnych. Sądy te kontrolują, czy organy administracyjne wydające zaskarżone akty nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, mającego bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też stanowiącego podstawę wznowienia postępowania, albo naruszenia prawa uzasadniającego ich nieważność. Jedynie wówczas jest możliwe uchylenie kwestionowanego rozstrzygnięcia bądź stwierdzenie jego nieważności w trybie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.). Jednocześnie zgodnie z art. 134 p.p.s.a., sądy te nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria wykazała, że zaskarżone decyzje nie naruszają prawa w sposób uzasadniający ich eliminację z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności należy wskazać, że podstawę wydania zaskarżonych decyzji stanowił art. 33 § 1 O.p. Przepis ten stanowi, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Sąd przypomina jednocześnie, że zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych powyżej można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (§ 2), a w takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (§ 4). Przytoczone regulacje były już przedmiotem licznych orzeczeń sądów administracyjnych. Wskazywano w nich zwłaszcza, że podstawowa przesłanka zastosowania zabezpieczenia, tj. "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" nie została przez ustawodawcę zdefiniowana, a jedynie zobrazowana przykładowymi okolicznościami, co do których ustalenie, że zaistniały, pozwala na kwalifikację stanu faktycznego, jako spełniającego wymogi z art. 33 § 1 O.p. Aczkolwiek ustawodawca wskazał tylko przykładowe okoliczności precyzujące główną dyrektywę orzekania w przedmiocie zabezpieczenia, tym niemniej niewątpliwie wynika z nich, że chodzi o działania podatnika bądź sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 726/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Co istotne, uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu (zob. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Co jednak istotne, to, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać przy tym dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 594/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl), przy czym organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (por. ww. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r.). Wymaga przy tym podkreślenia, że ciężar wykazania opisanych powyżej okoliczności spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. To organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów potwierdzających obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1358/06, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przechodząc na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe wywiązały się z obowiązku zgromadzenia dowodów, na podstawie których zasadnym było orzeczenie o zabezpieczeniu. Obowiązek gromadzenia dowodów w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, który wynika z art. 122 O.p. wprowadzającego zasadę prawdy obiektywnej, nie jest nieograniczony. Ustalenie bowiem niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik pozostaje poza zakresem możliwości dowodowych organu podatkowego. Ponadto w sprawie w przedmiocie zabezpieczenia należy go również rozpatrywać w aspekcie wskazanym we wcześniejszej części uzasadnienia. Organy podatkowe ustaliły sytuację majątkową skarżącego i w zasadzie skarżący ustaleń tych nie kwestionował. W istocie zarzuty skarżącego koncentrowały się na wyciągnięciu odmiennych wniosków z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń. Powracając na grunt zastosowanego przez organ przepisu art. 33 § 1 O.p. należy przypomnieć, że przepis ten wprowadza dwie przykładowe sytuacje, które powodują, że istnieje możliwość zabezpieczenia na majątku podatnika. Zdaniem bowiem ustawodawcy, uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe może zostać zabezpieczone w przypadku, jeżeli podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku. Po ustaleniu, że przesłanki te zachodzą, koniecznym jest wykazanie, że czynności te mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Organy podatkowe wskazały, że skarżący dokonuje zbycia posiadanego majątku. Przejawiać się to miało w pierwszej kolejności w fakcie zbycia prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która kontynuowała działalność prowadzoną uprzednio przez skarżącego. W ocenie Sądu dokonana czynność, nie może przesądzać, że skarżący zbywa swój majątek. Czynność ta została bowiem dokonana jeszcze przed wszczęciem postępowania kontrolnego i choć data dokonania czynności, nie ma przesądzającego znaczenia, to jednak może ona wskazywać na spełnienie się tej przesłanki. W ocenie Sądu rozpoczęcie prowadzania działalności gospodarczej, a raczej kontynuowanie dotychczasowej działalności skarżącego przez spółkę, w której posiada on 99% udziałów i pełni funkcję prezesa zarządu, może jedynie świadczyć o zmianie sposobu prowadzenia działalności gospodarczej. Zmiana taka jest prawnie dopuszczalna a nawet niekiedy konieczna z ekonomicznego punktu widzenia. Działania skarżącego nie można wobec powyższego potraktować, jako czynności zbywania majątku, jak chce tego organ podatkowy. Wprawdzie dokonana przez skarżącego operacja może utrudnić egzekucję, gdyż trudniej skutecznie prowadzić postępowanie egzekucyjne z udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, aniżeli bezpośrednio z konkretnych składników majątku zobowiązanego. Niemniej jednak organy oprócz wykazania trudności w prowadzeniu egzekucji, powinny również wykazać, że doszło do zbywania majątku, gdyż to właśnie na taką przesłankę powołały się organy podatkowe, wiążąc ją z trudnością egzekucji. Tymczasem wskazana przesłanka w niniejszej sprawie w ocenie Sądu nie miała miejsca. Zasadnie natomiast w ocenie Sąd organy wskazały na drugą sytuację, która może zostać uznana, jako przesłanka zbywania majątku. Skarżący udzielił pożyczki w wysokości 946.213,70 zł (stan na 31 grudnia 2011r.) spółce w której posiada 99% i która faktycznie kontynuuje prowadzoną wcześniej przez skarżącego działalność. Przekazanie tak znacznej kwoty, w szczególności w stosunku do osiąganych przez skarżącego dochodów, należy uznać za zbywanie majątku. Nie można bowiem zapominać, że na podstawie umowy pożyczki następuje przeniesienie własności między innymi środków pieniężnych (art. 720 § 1 kodeksu cywilnego). Skarżącemu w chwili obecnej przysługuje jedynie wierzytelność wobec spółki o zwrot przedmiotu pożyczki. Organ podatkowy może dokonać zajęcia takiej wierzytelności przy egzekucji zobowiązań podatkowych, niemniej jednak może to co najmniej utrudnić przeprowadzenie skutecznej egzekucji. Nie wymaga bowiem szerszego wyjaśnienia, że czym innym jest egzekucja skierowana do konkretnej kwoty pieniężnej będącej w dyspozycji podatnika, czym innym natomiast zajęcie wierzytelności, które może okazać się nieskuteczne. Znamiennym jest, że skarżący w złożonych odwołaniach od decyzji, jak również na etapie postępowania sądowo administracyjnego, nie odniósł się do tego argumentu organu podatkowego. Ziszczenie się przykładowo wskazanej przez ustawodawcę przesłanki uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane oznacza, że organ miał pełne podstawy do wydania zaskarżonych decyzji. Poza wskazaną przesłanką zabezpieczenia organ wskazał ponadto inne przesłanki, które w pełni uzasadniały zabezpieczenie przyszłych zobowiązań podatkowych. Organy przeanalizowały dochody skarżącego i stwierdziły, że ich wysokość z roku na rok jest mniejsza. Realny spadek dochodów również może stanowić przesłankę pozwalająca na stwierdzenie, że istnieje obawa wykonania zobowiązania. Ustosunkowując się do takiego stwierdzenia organu skarżący stwierdził jedynie, że malejące dochody są wynikiem ogólnego kryzysu gospodarczego. Niemniej jednak potwierdza to jedynie ustalenia organu, że faktycznie dochód skarżącego maleje. Kolejną okolicznością powołaną przez organy podatkowe, którą również należy uznać za przesłankę zabezpieczenia, jest porównanie dochodów skarżącego z wysokością ewentualnego przyszłego zobowiązania. Zasadnie organ stwierdził, że uzyskiwane przez skarżącego dochody stwarzają obawę, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Sam skarżący w żaden sposób nie podważył takiego stanowiska organów. Jak przy tym zostało wskazane we wcześniejszej części uzasadnienia, organ podatkowy ma ograniczone możliwości prowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność rzeczywiście istniejącego majątku skarżącego. Jedynie sam skarżący mógłby wskazać dowody, które podważyłyby dokonane przez organy podatkowe ustalenia. W ocenie Sądu dla podważenia ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, nie wystarczy, aby podatnik jedynie negował te ustalenia. Nie zgadzając się z takimi ustaleniami, bądź stwierdzeniami zawartymi w decyzjach, skarżący powinien przedstawić dowody, które podważałyby dokonane ustalenia. Tymczasem skarżący ograniczył się jedynie do negowania dokonanych ustaleń bez poparcia swoich twierdzeń jakimikolwiek dowodami. W ocenie Sądu nieuprawnione jest natomiast stwierdzenie organu podatkowego, że skarżący podejmuje działania zmierzające do uszczupleniu budżetu. Z materiału zgromadzonego w sprawie nie wynika, aby sytuacja taka zachodziła. Wydaje się, że teza ta postawiona została w związku z wynikami przeprowadzanej kontroli. Niemniej jednak w ocenie Sądu stwierdzenie takie jest przedwczesne i może jedynie uzasadniać pogląd, że istnieją dopiero niepotwierdzone a powstałe w toku postępowania wątpliwości co do rzetelności rozliczeń skarżącego. Wątpliwości takie nie mogą jednak stanowić podstawy dokonania zabezpieczenia (por. np. wyrok WSA we Wrocławiu z 11 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 7/11- orzeczenia.nsa.gov.pl). Wprawdzie zobowiązania skarżącego w stosunku do których toczy się postępowanie powstają z mocy prawa, niemniej jednak na obecnym etapie nie można twierdzić, że należność podatkowa wynikająca z tych zobowiązań nie została uregulowana. Nie wynika to w szczególności z deklaracji składanych przez skarżącego. Określona zaś w zaskarżonych decyzjach przybliżona kwota zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę również nie pozwala na stwierdzenie, że skarżący zalega z ich zapłatą. Określenie to ma bowiem ścisły związek z dokonaniem zabezpieczenia i nie można mu przypisywać innego znaczenia, w szczególności pozwalającego na kategoryczne stwierdzenie, że określone zobowiązanie powstało z mocy prawa i upłynął termin jego płatności. W momencie wydawania decyzji w sprawie zabezpieczenia, istnienie tego zobowiązania, jak również jego wysokość były przedmiotem toczącego się postępowania. W niniejszej sprawie można co najwyżej mówić o uzasadnionym podejrzeniu narażenia na uszczuplenie należności budżetowych. Pomiędzy jednak podejrzeniem a kategorycznym stwierdzeniem zachodzi znaczna różnica. Organ podatkowy nie może zatem uzasadniać przesłanki wskazanej w art. 33 § 1 O.p. podejrzeniami co do uczestnictwa skarżącego w obrocie gospodarczym na podstawie tzw. fikcyjnych faktur. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy są zarzuty skarżącego o bezzasadności dokonanych podczas kontroli ustaleń. Ustalenia te mogą być bowiem analizowane jedynie w kontekście uprawdopodobnienia zastosowania zabezpieczenia. Wymóg taki nie został jednak wymieniony w art. 33 O.p., jako podstawa do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Ustawodawca nie nakazuje bowiem organom podatkowym uprawdopodobnienia zasadności nałożenia na podatnika obowiązku zapłaty bądź zwrotu podatku, jako warunku koniecznego dla wydania decyzji o zabezpieczeniu. Inaczej sytuacja zabezpieczenia wygląda na gruncie kodeksu postępowania cywilnego, gdzie wyraźnie wskazano, że aby sąd dokonał zabezpieczenia roszczenia, powód musi je uprawdopodobnić. Ustawodawca niejako "ułatwił" organom podatkowym zastosowanie instytucji zabezpieczenia. W konsekwencji dla orzeczenia zabezpieczenia nie jest istotne, czy przeprowadzone w toku postępowania kontrolnego ustalenia są przekonywujące odnośnie obowiązku zapłaty przez stronę określonego zobowiązania podatkowego. Podsumowując Sąd pragnie wskazać, że punktem odniesienia oceny decyzji o zabezpieczeniu na wskazanych we właściwych przepisach płaszczyznach jest jej uzasadnienie, które musi zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej, w ramach której wskazać należy chociaż źródła i wysokość średnich miesięcznych dochodów, pozwalających przybliżyć kondycję ekonomiczną podatnika, jego możliwości płatnicze i dokonać porównania z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe wywiązały się należycie z tego obowiązku, a ponadto dokonały całego szeregu dodatkowych ustaleń. Wskazały one w szczególności, że w sprawie zachodzi przesłanka, którą sam ustawodawca wskazał, jako podstawę do dokonania zabezpieczenia. Wobec powyższego w ocenie Sądu organy podatkowe w pełni wywiązały się z obowiązku wskazania przesłanek, którymi kierowały się przy wydawaniu decyzji w przedmiocie zabezpieczenia. Uzasadnienia zaskarżonych decyzji w pełni wskazują, jakie przesłanki spowodowały ich wydanie. Są one przy tym logiczne i w sposób klarowny, jasny oraz przekonywujący potwierdzają zasadność dokonanego zabezpieczenia. Nie zmienia tego zakwestionowanie przez Sąd części z przesłanek, które organy przyjęły, jako podstawę swoich rozstrzygnięć. Na zakończenie wskazać należy, że istniały podstawy do połączenia skarg na wszystkie decyzje do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie wszystkie skargi ze względu na stan faktyczny i istotę spornych zagadnień prawnych, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu wyżej wskazanego przepisu. Z tych względów, orzeczono jak w sentencji za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 151 p.p.s.a.