I FSK 981/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.-B. P.k sp. j. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2785/13 w sprawie ze skargi T.-B. P. sp. j. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 3 września 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do października 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T.-B. P. sp. j. z siedzibą w M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 25 lutego 2014 r., III SA/Wa 2785/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "T.-B." P. Sp. j. z siedzibą w M. (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS) z dnia 3 września 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do października 2007 r. 2. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że postanowieniem z dnia 27 lipca 2012 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wszczął wobec skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2007 r. do grudnia 2008 r. Decyzją z dnia 28 listopada 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od lipca do października 2007 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od stycznia do czerwca 2007 r. W uzasadnieniu ww. decyzji wskazano, że skarżąca w kontrolowanym okresie prowadziła działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportowych oraz na produkcji i sprzedaży betonu. Jak ustalono w toku kontroli skarżąca błędnie przeniosła wartości z rejestrów zakupów do deklaracji VAT-7 za marzec 2007 r. czym zawyżyła wykazany podatek naliczony za ten miesiąc o kwotę 1.286 zł. Ustalono ponadto, że skarżąca w 2007 r. w rejestrach zakupów VAT zaewidencjonowała faktury VAT wystawione przez firmę B.-B. K. S., jednakże zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. nie dokumentują one rzeczywistych transakcji gospodarczych, w związku z czym na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – zwanej dalej: "ustawą o VAT", skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty na nich widniejące. DIS w W. po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu skarżącej, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu DIS wskazał, że biorąc pod uwagę brzmienie przepisu art. 70 § 4 O.p., który przewiduje przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, należało uznać że przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpiło na skutek zastosowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. środka egzekucyjnego w postaci egzekucji należności pieniężnych na podstawie tytułów wykonawczych nr [...], dotyczących zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2007 r. Natomiast zawiadomienie o zastosowanym środku egzekucyjnym doręczone zostało skarżącej w dniu 6 grudnia 2012 r. Ponadto organ odwoławczy zauważył również w tym miejscu, iż organy podatkowe uprawnione są też do orzekania przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2007 r. z uwagi na konieczność uwzględnienia w tych okresach kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, z uwagi na ich wpływ na określenie kwoty zobowiązania podatkowego za lipiec 2007 r., do przedawnienia którego nie doszło z uwagi na przerwanie biegu terminu przedawnienia. Po rozważeniu kwestii przedawniania zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją organu pierwszej instancji w dalszej części uzasadnienia swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zakwestionowane przez organ pierwszej instancji prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych dla skarżącej przez firmę B.- B. K. S. (dalej: kontrahent), dokumentujących dostawę oleju napędowego. Organ odwoławczy powołując następnie na treść przepisów art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt lit. a) ustawy o VAT, stwierdził, że nie można uznać za prawidłową faktury, która sprzecznie z rzeczywistością wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nic zaistniało, albo zaistniało pomiędzy innymi podmiotami. Dokonując następnie analizy zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy wskazał, iż wynika z niego, że skarżąca w 2007 r. odliczała w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony z tytułu nabycia od kontrahenta oleju napędowego. Okoliczności transakcji z skarżącego z kontrahentem ustalone zostały na podstawie pozyskanego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego zgromadzonego w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w M. sygn. [...] oraz w postępowaniu kontrolnym nr [...] prowadzonym przez ten organ. Zdaniem organu odwoławczego rozpatrując materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie organ kontroli skarbowej prawidłowo uznał, że kontrahent będący rzekomo dostawcą paliwa na rzecz skarżącej nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i nie dokonywała dostaw towarów widniejących na tych fakturach. Kontrahent nie dokonywał też ich zakupów, nie zatrudniał pracowników oraz nie posiadał środków transportu, ani też czynnego zaplecza magazynowego. Procederem wystawiania fikcyjnych faktur VAT kontrahent zajmował się od 2004 r., co doprowadziło do wielomilionowych wyłudzeń od Skarbu Państwa. DIS podkreślił również, że w przedmiotowej sprawie nie jest kwestionowany sam fakt dostawy oleju napędowego na rzecz skarżącej, lecz to że dokonał tego kontrahent, który jest wystawcą spornych faktur VAT. Rozpatrując przedmiotową sprawę organ odwoławczy stwierdził również, że skarżąca nie dopełniła należytej staranności w doborze kontrahenta, od którego dokonywała zakupu paliwa. Natomiast na osobach prowadzących zawodowo działalność gospodarczą ciąży obowiązek wykazywania szczególnej staranności w doborze kontrahentów, a także sprawdzania czy dostarczają towar zgodnie z prawem. Powyższe skarżąca mogłaby zdaniem organu odwoławczego uczynić sprawdzając czy kontrahent posiada wymaganą koncesję na obrót paliwami, doświadczenie, kwalifikacje, sprzęt oraz bazę niezbędną do działania w zakresie obrotu paliwami. Odnosząc się do zarzutów skarżącej dotyczących naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania DIS wskazał, iż udowodnione zostało, że wystawca faktur - kontrahent - nie dysponował towarem wykazywanym na spornych fakturach a z tego względu nie mógł dokonywać jego sprzedaży, to na skarżącej spoczywał obowiązek wykazania, iż towar zakupił i zapłacił za niego. Natomiast skarżąca w toku postępowania kontrolnego nie przedstawiła żadnego dowodu na potwierdzenie faktycznego nabycia paliwa od kontrahenta. Ponadto, wbrew twierdzeniom skarżącej nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji zdaniem organu odwoławczego, korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. 3. Skarżąca zaskarżyła następnie decyzję DIS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając jej wydanie z naruszeniem następujących przepisów: 1) art. 125 w zw. z art. 139 § 1 w zw. z art. 140 O.p., poprzez ich niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, podczas gdy powinny zostać zastosowane, tj. poprzez niezałatwienie przez organ odwoławczy sprawy w terminie oraz niezawiadomienie skarżącej o przyczynach niedotrzymania terminów - wraz ze wskazaniem nowego terminu załatwienia sprawy przed upływem uprzednio wyznaczonego terminu. Skarżąca wskazała w tym zakresie, iż postanowieniem z dnia 28 lutego 2013 r. organ odwoławczy wyznaczył termin załatwienia sprawy do dnia 29 kwietnia 2013 r., następnie zaś postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2013 r. organ ten przedłużył termin załatwienia sprawy do dnia 1 lipca 2013 r. Z kolei postanowieniem z dnia 1 lipca 2013 r. organ odwoławczy wyznaczył termin załatwienia sprawy na dzień 2 września 2013, zaś swoją decyzję organ ten wydał dopiero w dniu 3 września 2013 r., co zdaniem skarżącej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) art. 180 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 O.p. w zw. z art. 237 § 8 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 1997 r., Nr 89, poz. 555 z późn. zm.; dalej: k.p.k.), poprzez uznanie za dowód i włączenie do akt postępowania kontrolnego protokołów przesłuchań świadków, oraz złożenia zeznań stanowiących materiał dowodowy zebrany w postępowaniu karno-skarbowym; 3) art. 122 oraz art. 123 O.p., poprzez uwzględnienie wyłącznie okoliczności, które przemawiały na niekorzyść skarżącej i nie uwzględnienie faktu, iż czynności potwierdzone fakturami wystawionymi przez kontrahenta miały faktycznie miejsce oraz poprzez oparcie się przede wszystkim na materiale dowodowym zgromadzonym w innym postępowaniu, co odebrało skarżącej możliwość czynnego udziału w każdym stadium postępowania; 4) art. 122 w zw. z art. 210 § 1 i § 4 O.p., poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśniania stanu faktycznego, oraz w konsekwencji wadliwego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji; 5) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 w zw. z art. 120 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie z uwagi na fakt, że organy podatkowe nie zebrały lub bezpodstawnie pominęły materiał dowodowy, bezpodstawnie odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów oraz błędnie i dowolnie oceniły dowody jako prawdziwe, pomimo istnienia przesłanek ich nierzetelności lub nieprawdziwości; 6) art. 120 oraz w art. 121 § 1 O.p. z uwagi na fakt, iż zaskarżona decyzja nakłada na skarżącą konsekwencje nieprawidłowego działania innych podmiotów, tj. firmy kontrahenta oraz powoduje powstanie sytuacji, w której jedynym możliwym sposobem uniknięcia negatywnych konsekwencji byłaby szczegółowa kontrola przez skarżącą kontrahenta przeprowadzona w celu uzyskania informacji o wewnętrznej strukturze funkcjonowania tego podmiotu; 7) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p., poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, jak również poprzez nieustosunkowanie się do zarzutów odwołania, bądź skwitowanie ich stwierdzeniem, że są bezzasadne; 8) art. 127 O.p., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, tj. poprzez nie rozpatrzenie ponownie sprawy co do istoty, a jedynie odniesienie się do zarzutów i wniosków wskazanych w odwołaniu skarżącej; 9) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez uznanie, że faktury VAT wystawione przez kontrahenta na rzecz skarżącej stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, pomimo, iż ze zgromadzonych w toku postępowania dowodów wynika, że czynności były dokonywane, natomiast skarżąca nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o nieprawidłowościach w funkcjonowaniu kontrahentów. Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz stwierdzenie, ze nie może ona być wykonana w całości, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W piśmie z dnia 8 listopada 2013 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. 4. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, iż okolicznością bezsporną jest, że DIS zawiadomił skarżącą w trybie art. 140 O.p., iż odwołanie zostanie rozpatrzone do dnia 2 września 2013 r., natomiast zaskarżoną decyzję wydał w dniu 3 września 2013 r., to jest po upływie wyznaczonego terminu. Powyższa okoliczność w ocenie Sądu stanowi naruszenie art. 139 § 3 w związku z art. 140 § 1 O.p., jednak Sąd stwierdził, iż zaistniałe w sprawie jednodniowe uchybienie terminu rozpatrzenia odwołania nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Za nieuzasadnione uznał Sąd pierwszej instancji również zarzuty skargi, które dotyczyły uwzględnienia przez organy podatkowe materiału dowodowego zgromadzonego w toku innych postępowań, to jest w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową w M. sygn. [...] oraz w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. nr [...]. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle zaś art. 175 k.p.k., oskarżony (podejrzany) ma prawo składać wyjaśnienia, które na gruncie postępowania karnego traktowane są jako środek dowodowy. Jeżeli więc podejrzany zdecyduje się złożyć wyjaśnienia, muszą być one wzięte pod uwagę w toku tego postępowania oraz ocenione w zestawieniu z innymi dowodami. Nie mogą być natomiast z góry wyeliminowane z tego tylko względu, iż nie są składane pod rygorem odpowiedzialności karnej. Nie ma powodów, aby w postępowaniu podatkowym, co do zasady, miało być inaczej, zwłaszcza iż nie ma ku temu przeciwwskazań o charakterze normatywnym, jako że formuła dowodu określona w art. 180 § 1 i art. 181 O.p. jest bardzo pojemna. Za nieuzasadniony Sąd pierwszej instancji uznał również zarzut, że wykorzystanie w przedmiotowym postępowaniu podatkowym dowodów zebranych w toku innych postępowań pozbawiło skarżącą prawa czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Sąd pierwszej instancji wskazał, że z treści art. 181 O.p. nie można też wywieść nakazu powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym lub osoby, która w tym postępowaniu składała wyjaśnienia w charakterze podejrzanego. Samo w sobie skorzystanie z tak uzyskanych dowodów nie narusza zatem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. Sąd pierwszej instancji nie podzielił także zarzutów dotyczących naruszenia art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p. oraz art. 120 O.p. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe rozpoznając przedmiotową sprawę działały zgodnie z przedstawionymi wyżej zasadami prawa podatkowego. Organy te zebrały materiał dowodowy w zakresie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności. Ustalenia stanu faktycznego sprawy oparły na przesłuchaniu świadków, a mianowicie K. S. - właściciela kontrahenta, pracownika tej firmy – W. K., E. M. - konkubiny W. K., która odbierała pieniądze z rachunku bankowego kontrahenta i przekazywała je konkubentowi oraz M. G., P. P., G. O. i J. M. Zeznania tych świadków uzasadniają w ocenie Sądu poprawność stanowiska organów podatkowych, że działalność kontrahenta polegała na wystawianiu faktur dokumentujących fikcyjną sprzedaż paliwa. Uzasadniają to dodatkowo takie okoliczność jak nieposiadanie przez kontrahenta: koncesji na obrót paliwami, środków transportu pozwalających na dostarczenie paliwa oraz warunków pozwalających na prowadzenie tego rodzaju działalności. Aby uwiarygodnić dokonywanie faktycznej sprzedaży paliwa, z inicjatywy K. S. założone zostały przez M. G. i G. R. firmy, które wystawiały fikcyjne faktury na kontrahenta (zeznania M. G. z dnia 23 września 2009 r.). Sposób działania tych firm był podobny do działalności kontrahenta, a K. S. cyklicznie wskazywał jaką treść winny zawierać wystawiane przez nie faktury. Natomiast z zeznań wspólników skarżącej - małżonków I. i J. P. wynika, że nie pamiętają dokładnie okoliczności nawiązania współpracy z kontrahentem, nie znają właściciela tej firmy, nie byli w jego siedzibie, nie posiadają jego dokumentów rejestracyjnych (choć J. P. stwierdził, że na pewno je otrzymał przy nawiązaniu współpracy). Nadto zeznał, że za wszystkie dostawy paliwa skarżąca płaciła, co jego zdaniem z powodów ekonomicznych wyklucza nierzetelność sprzedawcy. Dodatkowych wyjaśnień w zakresie współpracy pomiędzy skarżącą a kontrahentem udzielił W. K., na podstawie których organy podatkowe ustaliły, ż świadek znał J. P. od wielu lat i to z jego inicjatywy ta współpraca została nawiązana. Dodatkowo, że skarżąca była najlepszym a ostatecznie jedynym klientem kontrahentem oraz to, iż W. K. namówił K. S. do otwarcia rachunku bankowego (z uwagi na żądanie J. P.) i tylko na ten rachunek były przelewane kwoty wynikające ze spornych faktur. W. K. przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu 7 grudnia 2011 r. zeznał nadto, że po aresztowaniu K. S. podrobił pieczątkę kontrahenta i razem z innymi osobami posługiwał się nią przy wystawianiu faktur VAT celem sprzedaży tych faktur za cenę 0.25 zł od wykazanego w nich litra paliwa. Powyższe okoliczności świadczą w ocenie Sądu, iż posiadane przez skarżącą faktury wystawione przez kontrahenta nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a służyły one "legalizacji" paliwa pochodzącego z nielegalnych źródeł, które to skarżąca wykorzystywała w prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast wskazywana przez skarżącą okoliczność zapłaty kwot wykazanych w tych fakturach nie przesądza w świetle ustaleń organów podatkowych o rzeczywistości zawieranych transakcji albowiem działanie takie mogło służyć jedynie uwiarygodnieniu fikcyjnych dostaw. Za nieuzasadnione uznał Sąd pierwszej instancji zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 188 O.p. poprzez odmowę przez DIS przesłuchania w charakterze świadków W. K. oraz K. S. uznając, że wniosek dowodowy skarżącej dotyczył przesłuchania osób, które były wcześniej przesłuchiwane, a protokoły z tych zeznań znajdują się w aktach sprawy. W ocenie Sądu żądanie strony powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodów w postaci przesłuchania świadka, który uprzednio był przesłuchany, w celu zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p., jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym. Jednakże w ocenie Sądu złożone wcześniej zeznania W. K. oraz K. S. w sposób wyraźny i wystarczający wskazują, iż faktury wystawiane przez kontrahenta nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a skarżąca nie wykazała istnienia okoliczności niezbędnych do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym. W ocenie Sądu pierwszej instancji zaskarżona decyzja spełnia wymagania określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., m.in. zawiera mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa oraz wyjaśnienie tych przepisów z przywołaniem wielu orzeczeń sądów administracyjnych oraz TSUE. Natomiast na str. 8 - 10 tej decyzji organ odwoławczy przedstawił wyczerpująco okoliczności stanowiące podstawę faktyczną podjętego rozstrzygnięcia. W końcu na str. 10 - 17 DIS dokonał przyporządkowania ustalonego stanu faktycznego do sformułowanej w wyniku wykładni normy prawnej (subsumpcji), rozpoznając w ten sposób sprawę po raz drugi. Odnosząc się do podniesionych zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd pierwszej instancji podkreślił, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem, przytaczając orzecznictwo TSUE określające przesłanki skorzystania przez podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które dokumentują transakcje związane z oszustwem podatkowym. Odnosząc wynikające z wyroków TSUE stwierdzenia do niniejszej sprawy zdaniem Sądu pierwszej instancji nie można było uznać, że skarżąca zasięgała informacji na temat wystawcy faktur w celu upewnienia się co do jego wiarygodności w sytuacji gdy nie miała nawet informacji co do tego, czy posiada on koncesję na obrót paliwami ( a takiej kontrahent nie posiadał), nie miała informacji o warunkach w których kontrahent ten prowadzi działalność gospodarczą (a warunki te nie pozwalały na obrót paliwami). Jest to o tyle znamienne, iż skarżąca jako podmiot, który w sposób profesjonalny zajmuje się transportem samochodowym winna dokładnie orientować się w rynku podmiotów dostarczających paliwo i właściwie ocenić wiarygodność podmiotów tam działających. W związku z tym oraz z uwagi, że faktury wystawione przez kontrahenta nie dokumentowały rzeczywistych transakcji skarżącej nie przysługiwało prawo, o którym stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do kwot w nich wykazanych. 5. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Skarżąca zarzuciła wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem: I. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez akceptację dokonanego przez DIS naruszenia art. 122, art. 187 §1 oraz art. 191 O.p. polegającego na dokonaniu oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w ten sposób, że wynika z niego iż skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, że uczestniczy w transakcji mającej na celu nadużycie podatkowe i nie podjęła wszelkich niezbędnych działań w celu upewnienia się, że nie uczestniczy w oszustwie podatkowym; 2. art. 145 § 1 pkt 1. lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 oraz 121 § 1 O.p. poprzez akceptację stanowiska DIS, że jedynym możliwym sposobem uniknięcia negatywnych konsekwencji w postaci odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahenta byłaby szczegółowa kontrola tego podmiotu w celu uzyskania informacji o jego wewnętrznej strukturze funkcjonowania; 3. art. 145 § 1 pkt 1. lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 O.p. w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 237 § 8 k.p.k. poprzez uznanie za dowód i włączenie do akt postępowania kontrolnego protokołów przesłuchań świadków oraz złożenia zeznań stanowiących materiał dowodowy w postępowaniu karnoskarbowym; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz art. 123 § 1 O.p. poprzez uwzględnienie jedynie okoliczności, które przemawiały na niekorzyść skarżącej i brak uwzględnienia, że transakcje potwierdzone fakturami wystawionymi przez kontrahenta miały faktycznie miejsce oraz poprzez oparcie się przede wszystkim na materiale dowodowym zgromadzonym w innym postępowaniu, co odebrało skarżącej możliwość czynnego udziału w każdym stadium postępowania II. prawa materialnego, tj.: 1. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez niezastosowanie w sprawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, podczas gdy w ocenie skarżącej w rozpatrywanej sprawie zastosowanie powinien znaleźć art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT a nie powinien zostać zastosowany art. 88 ust. 3a pkt 5 lit. a) ustawy o VAT, tj. wobec skarżącej nie powinno zostać zakwestionowane prawo do odliczenia podatku naliczonego wobec niewykazania przez organy podatkowe, iż skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach związanych z oszustwem podatkowym. 5.1. Organ podatkowy nie sporządził odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 6. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 6.1. W ramach podnoszonych zarzutów skarżąca zarzuca wydanie wyroku przez Sąd pierwszej instancji z naruszeniem zarówno przepisów procedury sądowoadministracyjnej mającym istotny wpływ na wynik postępowania jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego. 6.2. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 §1 oraz art. 191 O.p. W ramach podniesionego zarzutu skarżąca upatruje naruszenie procedury sądowoadministracyjnej przez Sąd pierwszej instancji poprzez zaakceptowanie wadliwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przez organy podatkowe i w konsekwencji uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Należy zgodzić się ze skarżącą, że w ramach prowadzonego postępowania podatkowego organy zobowiązane są do respektowania podstawowych zasad określonych w O.p. takich jak obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego (art. 122 O.p.), zgromadzenia i rozpatrzenia wyczerpującego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz dokonania jego prawidłowej oceny (art. 191 O.p.). Jednak w rozpatrywanej sprawie, wbrew twierdzeniom skarżącej, ocena przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania podatkowego nie wykazuje wad uzasadniających uznanie przeprowadzenia takiego postępowania w sprawie z naruszeniem ww. zasad określonych w O.p. Jak wynika z akt sprawy ustalenie stanu faktycznego przez organy dokonane zostało w oparciu o wszechstronny materiał dowodowy, w ramach którego zebrano i przeanalizowano m.in. przesłuchania świadków (w tym właściciela oraz pracowników kontrahenta oraz wspólników skarżącej oraz innych osób uczestniczących lub posiadających wiedzę o kontaktach handlowych pomiędzy spółką a kontrahentem). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przeprowadzona w sprawie analiza uprawniała organy do wyciągnięcia wniosku, że posiadane przez skarżącą faktury wystawione przez kontrahenta nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a służyły jedynie "legalizacji" paliwa pochodzącego z nielegalnych źródeł, które to skarżąca wykorzystywała w prowadzonej działalności gospodarczej. 6.3. Nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut naruszenia 122, art. 187 §1 oraz art. 191 O.p., które to przepisy w ocenie skarżącej, zostały naruszone poprzez włączenie do akt sprawy poprzez uznanie za dowód i włączenie do akt postępowania kontrolnego protokołów przesłuchań świadków oraz złożenia zeznań stanowiących materiał dowodowy w postępowaniu karnoskarbowym. W judykaturze podkreśla się, że w postępowaniu podatkowym nie można ograniczać zakresu środków dowodowych. W szczególności niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenia, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów lub w określony sposób, np. poprzez bezpośrednie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka przed organem podatkowym. W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności z materiałów zebranych w innych postępowaniach (podatkowych, kontrolnych, karnych, karno-skarbowych) nie może naruszać jakichkolwiek przepisów O.p., a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki NSA: z dnia 21 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 176/07, LEX nr 364727; czy z dnia 18 maja 2006 r. sygn. akt I FSK 831/05, LEX nr 283665). 6.4. Podsumowując powyższe wywody należy stwierdzić, że skarżąca nie podważyła skutecznie stanowiska Sądu pierwszej instancji o zupełności zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego i braku okoliczności, które byłyby niedostatecznie wyjaśnione. W konsekwencji uznać trzeba, że zebrany materiał dowodowy mógł stanowić podstawę do czynienia ustaleń faktycznych w sprawie i to w oparciu o niego należy badać, czy dokonana przez organy ocena dowodów mieści się w granicach swobodnej ich oceny, o której mowa w art. 191 O.p. Przy ocenie zasadności podnoszonego przez skarżącą zarzutu naruszenia art. 191 O.p. należy podkreślić, że istota zarzutu sprowadza się do próby wykazania, że organy podatkowe wadliwie oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, uznając, że stanowi on podstawę do przyjęcia stanowiska, iż skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, że kwestionowane transakcje wiążą się z oszustwem podatkowym. 6.5. Ocena prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe, a zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji argumentacji w tym zakresie z oczywistych względów wymaga odniesienia się do kwestii obowiązków organów podatkowych w zakresie wykazania istnienia oszustwa podatkowego oraz świadomości podatnika odnośnie do faktu uczestnictwa w oszukańczym procederze. W tym zakresie zarówno skarżąca jak i organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji odwołują się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. W szczególności obie strony sporu zgodnie wskazują, że z orzecznictwa Trybunału wynika, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia VAT związanego z dokonaniem transakcji opodatkowanej, wymaga ustalenia, na podstawie obiektywnych okoliczności konkretnej sprawy, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach związanych z oszustwem w podatku VAT. Istota sporu sprowadza się jednak do odmiennej oceny wpływu wskazówek wynikających z orzeczeń Trybunału na zakres i sposób dowodzenia wystąpienia okoliczności uzasadniających odmowę skorzystania przez skarżącą z prawa do odliczenia podatku VAT w rozpatrywanej sprawie. W orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04; ECLI:EU:C:2006:446; pkt 68 wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax i in., C-255/02; ECLI:EU:C:2006:121 oraz pkt 32 wyroku z 3 marca 2005 r. w sprawie Fini H, C-32/03, ECLI:EU:C:2005:128; dostępne na http://eur-lex.europa.eu). Z kolei w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahagében kft oraz Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, ECLI:EU:C:2012:373, TSUE orzekł, że: 1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, 2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Wskazać także należy, że udzielając odpowiedzi na pierwsze pytanie Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące skorzystanie przez podatnika z prawa do odliczenia, a mianowicie, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym stwierdził, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że: - podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, a organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49), - podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46), W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie Trybunał poczynił te same założenia (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, nie może naruszać obowiązków określonych w rozdziale 3 "Fakturowanie" tytułu XI "Obowiązki podatników i niektórych osób nie będących podatnikami" (pkt 56). Podtrzymał to stanowisko w postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. wydanym w sprawie Jagiełło, C-33/13, ECLI:EU:C:2014:184, w którym stwierdził, że Szóstą Dyrektywę Rady 77/388 EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmieniona dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba, że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający. Tezy tego postanowienia jak i konkluzja zachowują swoja aktualność także na kanwie regulacji mającej zastosowanie w sprawie Dyrektywy Rady 2006/112. W tym zakresie żadnych istotnych zmian nie wprowadził wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r., w sprawie C-277/14, PPUH Stehcemp, ECLI:EU:C:2015:719, który zasadniczo potwierdził dotychczasową linię orzecznictwa (por. wyrok NSA z 19 listopada 2015 r., I FSK 1043/14). Dlatego też w przypadku stwierdzenia w toku postępowania przestępstw lub nieprawidłowości popełnionych przez wystawcę faktury, organy powinny badać w oparciu o obiektywne okoliczności, czy nabywca był ich świadomy lub czy przy zachowaniu należytej staranności, bez dokonywania ustaleń, do których nie jest zobowiązany, powinien był wiedzieć, że dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej. Tylko bowiem w przypadku, gdy nabywca nie wiedział i przy zachowaniu należytej staranności, wynikającej z okoliczności danej sprawy, nie mógł wiedzieć, że dokonywane przez niego transakcje wiążą się z popełnieniem przestępstwa na wcześniejszym etapie obrotu, może korzystać z prawa do odliczenia. Należy zatem jeszcze raz podkreślić, że w świetle dorobku Trybunału przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko ustalenie, że podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym ale również konieczne jest ustalenie, że uczestnictwo to było świadome albo, że podatnik nie zachował należytej staranności w upewnieniu się, że może w nim uczestniczyć. 6.6. Przenosząc powyższe wnioski na okoliczności rozpatrywanej sprawy należy w pierwszej kolejności zauważyć, że w sprawie nie jest kwestionowany sam fakt dostawy oleju napędowego na rzecz skarżącej, lecz to, że dokonał tego kontrahent, który jest wystawcą spornych faktur VAT. W sytuacji rzeczywistego dokonania transakcji udokumentowanej kwestionowanymi fakturami, które wykazują jednak nieprawidłowości po stronie podmiotowej, zasadnie organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji zbadały możliwość przyznania skarżącej prawa do odliczenia podatku wynikającego z kwestionowanych faktur, z odniesieniem się do wynikającej z prawa unijnego klauzuli słusznościowej tzw. "dobrej wiary". W świetle wyżej zaprezentowanego omówienia stanowiska Trybunału Sprawiedliwości należy po raz kolejny podkreślić, że możliwość skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku związanego z transakcjami wiążącymi się z popełnieniem przestępstwa na wcześniejszym etapie obrotu jest możliwe, w drodze wyjątku, po wykazaniu, że podatnik nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że uczestniczy w oszukańczym procederze. Jak trafnie wskazuje skarżąca, zasadniczy obowiązek wykazania istnienia oszustwa w podatku VAT w związku z badaną transakcją oraz ustalenia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych konkretnego przypadku spoczywa na organach podatkowych. Błędnie jednak skarżąca wywodzi, że przy ustaleniu oszukańczego charakteru transakcji, podatnik zwolniony jest od obowiązku udowodnienia, że nie posiadał świadomości, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Skoro przyznanie prawa do odliczenia w takiej sytuacji jest możliwe jedynie wyjątkowo, podatnik zobowiązany jest do przedstawienia dowodów uzasadniających stanowisko przeciwne do prezentowanego przez organy podatkowe. Należy podkreślić, że w rozpatrywanej sprawie ogół okoliczności faktycznych towarzyszących dokonaniu spornej transakcji uzasadniał uznanie przez organy podatkowe, że transakcja ta może wiązać się z oszustem podatkowym oraz, że skarżąca miała świadomości uczestnictwa w transakcjach o charakterze oszukańczym. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIS ustalając istnienie dobrej wiary podatnika organ podatkowy wziął pod uwagę następujące okoliczności: brak przedstawienia przez skarżącą okoliczności nawiązania współpracy z firmą B.-B. K. S., nieznajomość właściciela firmy B.-B., brak wiedzy o stacjach tejże firmy, brak technicznego zaplecza firmy B.-B. umożliwiającego dokonywanie zafakturowanych transakcji, brak zweryfikowania przez skarżącą posiadania przez kontrahenta koncesji na obrót paliwem, przekazywanie faktur przez kierowców firmy B.-B., dokonywanie płatności przelewami na konto B.-B., z którego środki pobierały także osoby trzecie. W ocenie składu Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w niniejszej sprawie, skarżąca nie dopełniła wzorca "starannego kupca" w zakresie weryfikacji kontrahenta spornej transakcji. W szczególności na brak dokonania podstawowych czynności weryfikacyjnych właściwych dla zwykłego sposobu prowadzenia działalności gospodarczej świadczy brak wskazania okoliczności oraz odpowiedniego udokumentowania samego faktu nawiązania przez skarżącą współpracy z firmą B.-B., jak również rzeczywistej możliwości świadczenia przez kontrahenta zamówionych dostaw paliwa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego weryfikacja podstawowych danych niezbędnych dla upewnienia się o rzeczywistej możliwości dokonywania przez kontrahenta spornych dostaw z pewnością nie stanowi nałożenia na podatnika nadmiernych obowiązków weryfikacyjnych. Dodatkowo trafnie uznał Sąd pierwszej instancji, że podnoszone przez skarżącą sprawdzenie wiarygodności kontrahenta poprzez wgląd do dokumentów B.-B. nie pozwala na uznanie, że skarżąca dopełniła podjęcia właściwych czynności w tym zakresie, zwłaszcza, że spółka nie jest w stanie przedstawić dokumentów potwierdzających takie działanie, bowiem zostały one zniszczone w związku z aktualizacją bazy danych kontrahentów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, biorąc pod uwagę całokształt okoliczności faktycznych w rozpatrywanej sprawie trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że skarżąca nie dopełniła obowiązków weryfikacyjnych kontrahenta, a w konsekwencji nie mogła skutecznie powoływać się na działanie w dobrej wierze w związku ze spornymi transakcjami. 6.7. Ponadto należy zaznaczyć, że w skardze kasacyjnej skarżąca koncentruje się na próbie wykazania, że organy podatkowe w sposób niedostateczny wykazały brak istnienia dobrej wiary skarżącej, a w konsekwencji nie były uprawnione do odmowy przyznania podatnikowi możliwości skorzystania z tego prawa w stosunku do kwestionowanej transakcji. W tym zakresie należy po raz kolejny podkreślić, że w sytuacji wykazania, że kwestionowana transakcja wiąże się z oszustem podatkowym, możliwość skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktury dokumentującej taką transakcję możliwa jest jedynie w drodze wyjątku – pod warunkiem wykazania, że podatnik nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. W tym zakresie nieuzasadnione jest powoływanie się przez skarżącą na wynikający z prawa unijnego obowiązek respektowania zasady neutralności VAT oraz zakazu ograniczania stosowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego na poprzednim etapie obrotu. W sytuacji braku kwestionowania oszukańczego charakteru spornej transakcji powoływanie się przez skarżącą na uprawnienia podatnika wynikające z unijnego systemu VAT jest całkowicie nieuzasadnione. W istocie skarżąca próbuje wykazać, że uprawnienia podatnika wynikające z unijnego systemu VAT powinny przysługiwać także w sytuacji, w której transakcja została dokonana sprzecznie z zasadami i celami wspólnego systemu VAT. Po raz kolejny należy przypomnieć, że przyznanie prawa do odliczenia w takiej sytuacji możliwe jest wyłącznie w drodze wyjątku – a przyznanie podatnikowi możliwości skorzystania z prawa do odliczenia w takiej sytuacji wymaga wykazania, że w ramach podejmowanej transakcji działał w dobrej wierze, co w oczywisty sposób wiąże się z koniecznością przedstawienia przez podatnika dowodu stojącego w opozycji do stanowiska zaprezentowanego przez organy podatkowe, z wyłączeniem obowiązku dokonywania ustaleń, do których nie jest zobowiązany. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie, ogół okoliczności ustalonych przez organy podatkowe i popartych stosownym materiałem dowodowym uzasadniał uznanie, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, a skarżąca skutecznie nie zakwestionował stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez organy podatkowe, w szczególności nie przedstawiła dowodów na przeprowadzenie czynności weryfikacyjnych kontrahenta, których przeprowadzenie można było uznać za zachowanie wymogu starannego działania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przeprowadzone w sprawie postępowanie podatkowe oraz jego zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji było prawidłowe i wbrew twierdzeniom skarżącej zostało dokonane z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego określonych w O.p. 6.8. W konsekwencji uznania za niezasadne zarzutów naruszenia prawa procesowego, na uwzględnienie nie zasługiwał także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Istota podniesionego w tym zakresie zarzutu sprowadza się do kwestionowania prawidłowości zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT poprzez odmowę prawa skarżącej do odliczenia podatku VAT wynikającego z zakwestionowanych faktur. Jak wskazano wyżej, za pomocą zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego autor skargi kasacyjnej nie zdołał podważyć stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji do wydania wyroku. Wobec powyższego do ustalenia stanu faktycznego sprawy konieczne jest przyjęcie za niepodważone ustalenie zgodnie z którym skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że sporne faktury dokumentują transakcje związane z oszustwem w podatku VAT. W tej sytuacji, jak prawidłowo przyjął to Sąd pierwszej instancji nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, która wyłącza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług określone w art. 86 ust.1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. 6.9. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a.