I FSK 1071/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2584/13 w sprawie ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 sierpnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. S. kwotę 1256 (słownie: jeden tysiąc dwieście pięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2584/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 sierpnia 2013 r., wydaną wobec strony w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2006 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 27 grudnia 2012 r., określającą skarżącemu, za grudzień 2006 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. 1.2.1. Podstawą ww. decyzji były ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej, z których wynikało, że skarżący – prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą "Usługi Transportowe Handel Materiałami Budowlanymi W. S." - we wskazanym okresie rozliczeniowym, niezasadnie dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez C. sp. z o.o. w W., która w ocenie organu pierwszej instancji nie dokumentowała rzeczywiście zrealizowanej transakcji gospodarczej, gdyż C. była podmiotem utworzonym jedynie w celu generowania tzw. "pustych" faktur, które dokumentowały fikcyjną sprzedaż paliwa. Ustalono, iż podmiot ten nie dysponował zapleczem magazynowym, organizacyjnym, środkami transportu oraz zasobami ludzkimi, nie nabywał usług pozwalających na prowadzenie działalności w zakresie dystrybucji paliw, uczestniczył natomiast w łańcuchu fikcyjnych nabyć i dostaw paliwa. 1.2.2. Skarżącemu w badanym okresie rozliczeniowym zakwestionowano również prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P.H.U. Z. Z. K. spółka jawna w W. w związku z zakupem oleju opałowego, który nie miał związku z realizowaną przez skarżącego sprzedażą opodatkowaną. Jak bowiem ustalono zrealizowany przez skarżącego zakup oleju opałowego nie służył ogrzewaniu żadnego z pomieszczeń związanych z jego działalnością gospodarczą. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Kwestionując rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, nie zgodził się z dokonaną w decyzji oceną spornych faktur. Podnosił w tym zakresie, również że nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć, że zakwestionowana faktura VAT wystawiona została przez podmiot nie będący rzeczywistym dostawcą paliwa. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 2.3. W piśmie z dnia 14 lutego 2014 r., pełnomocnik skarżącego, opierając się o treść uchwały NSA z 18 lutego 2013 r., sygn. akt I GPS 2/12, podniósł kolejny zarzut wobec zaskarżonej decyzji, a mianowicie zarzut rażącego naruszenia prawa, polegający na podpisaniu decyzji przez osobę nieuprawnioną. Na tej podstawie wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie uznał zasadności skargi strony. Zdaniem bowiem tego Sądu zaskarżona decyzja, wbrew zarzutom skargi, zgodna była z prawem. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji ocenił, że w sprawie organy podatkowe miały podstawy do stwierdzenia, że skarżący niezasadnie dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktury, wystawionej przez C. sp. z o.o., tj. że faktura wystawiona, przez C. sp. z o.o., na rzecz skarżącego dokumentowała czynności, które faktycznie nie zostały dokonane przez ich wystawcę. 3.2.1. Zdaniem Sądu za przyjęciem, że ustalenia organów są w tym zakresie prawidłowe, przemawia treść zeznań R. O. - Prezesa Zarządu C. oraz A. L. Prezesa Zarządu P. "O."- firmy, której faktury VAT wystawione tytułem dostawy paliwa były ewidencjonowane jako zakup paliwa. 3.2.2. Przeprowadzone czynności sprawdzające w firmie C. sp. z o.o. również wykazały, że podmiot ten w okresie objętym kontrolą nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Dokonane ustalenia świadczą o tym, że C. sp. z o.o. nie dysponowała towarem wymienionym na zakwestionowanych u skarżącego fakturach, nie miała też możliwości i nie wykonywała żadnych czynności związanych z obrotem wykazanym na tych fakturach. Zeznania świadków potwierdziły jedynie fakturowanie towaru, bez jego fizycznego posiadania. Ponadto skarżący nie przedstawił w toku postępowania żadnych dowodów, które mogłyby wskazywać na przebieg zdarzeń zbieżny z opisanym na fakturach. Nie zawarto umowy z firmą C. sp. z o.o., a płatności były realizowane gotówką. 3.2.3. Również obiektywne okoliczności, zdaniem WSA w Warszawie, przemawiały za tym, że C. sp. z o.o. nie mogła być wystawcą faktur, na podstawie których można skutecznie domagać się prawa do odliczenia. Nie zatrudniała ona pracowników, z wyjątkiem jednej osoby - sekretarki, ani nie współpracowała z innymi osobami na podstawie umów zlecenia czy umów o dzieło, nie posiadała też zaplecza magazynowego oraz nie dysponowała odpowiednim środkiem transportu do przewozu towarów wymienionych na wystawionej fakturze. 3.3. Analizując dalej kwestię dobrej wiary skarżącego, w zakresie transakcji dokonanej z C. Sąd pierwszej instancji, na podstawie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej również jako "TSUE") – m.in. wyroków w sprawach C-80/11 i C-142/11, czy też C-384/04 i C-271/06 – doszedł do wniosku, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT. W przedmiotowej zaś sprawie przedmiotowe transakcje nie miały miejsca, a zatem organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika aby pozbawić stronę skarżącą prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. 3.4. Odnosząc się w kolejności do zarzutów w zakresie zakwestionowania faktur wystawionych przez P.H.U. Z. Z. K. spółka jawna dotyczących zakupu oleju opałowego, Sąd pierwszej instancji ocenił, iż organy podatkowe zasadnie przyjęły, że zrealizowany przez skarżącego zakup oleju opałowego nie służył ogrzewaniu żadnego z pomieszczeń związanych z prowadzoną działalnością, w konsekwencji przedmiotowy zakup nie miał związku z realizowaną przez skarżącego sprzedażą opodatkowaną. 3.4.1. Oględziny miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wykazały, iż na posesji znajdują się budynki nie zaopatrzone w instalację wykorzystującą olej opałowy. Nie stwierdzono zainstalowanych grzejników, jak również w ewidencji środków trwałych nie został uwzględniony piec na olej opałowy. Natomiast twierdzenie skarżącego, iż piec węglowy został przerobiony na piec zasilany olejem opałowym nie zostało poparte żadnym dowodem. Ponadto organ wskazał, że barakowóz zużywający olej opałowy w badanym okresie był przedmiotem nieodpłatnej umowy użyczenia, zatem nie był wykorzystywany dla potrzeb działalności skarżącego. 3.5. Końcowo za niezasadne Sąd pierwszej instancji uznał również stanowisko strony skarżącej zawarte w piśmie procesowym z dnia 14 lutego 2014 r., zawierające wniosek o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, z powodu podpisania jej przez osobę nieupoważnioną. Wbrew bowiem twierdzeniu strony, z zakresu czynności Kierownika Oddziału M. J. z dnia 11 stycznia 2013 r., wynika, że upoważniona została ona, przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., do podejmowania rozstrzygnięć sprawach określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania, w tym z tytułu odsetek bądź wysokości zwrotu, również w zakresie tzw. kwoty do przeniesienia oraz stwierdzenia lub zwrotu nadpłaty w przypadku odmowy uwzględnienia odwołania, do kwoty 500.000 zł. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący zastępowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a."), zarzucił temu rozstrzygnięciu naruszenie: 1) przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana również jako: "ustawa o VAT", "u.p.t.u." lub "ustawa o podatku od towarów i usług"), poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na jego niezastosowaniu w sytuacji, kiedy prawidłowo ustalony stan faktyczny uzasadniał jego zastosowanie, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 1 P.p.s.a.; 2) przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na jego zastosowaniu w sytuacji kiedy prawidłowo ustalony stan faktyczny nie uzasadniał jego zastosowania, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 1 P.p.s.a.; 3) przepisu postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez nie uwzględnienie skargi strony w sytuacji, gdy decyzja dyrektora izby skarbowej została wydana z naruszeniem art. 122, 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 P.p.s.a., a w szczególności: a) naruszenie art. 122 O.p., poprzez uchylanie się organów do uwzględniania wniosków dowodowych strony zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; b) naruszenie art. 187 § 1 O.p., poprzez ewidentną niechęć organów, mimo składanych wielu wniosków, do wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego; c) naruszenie art. 191 O.p., poprzez niepełną wobec niezebrania całości materiału dowodowego ocenę zebranego materiału. Wskutek niewyjaśnienia wielu okoliczności pełna ocena była niemożliwa. 4) przepisu postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., poprzez nie uwzględnienie skargi strony (nie stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji) w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 143 Ordynacji podatkowej, przez pracownika nie posiadającego stosownego upoważnienia udzielonego mu przez piastuna funkcji organu; 5) przepisu postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku art. 143 O.p., poprzez przyjęcie, iż rozstrzygnięcie oznacza także podpisanie decyzji administracyjnej, co może mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 P.p.s.a.; 6) przepisu postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nie zweryfikowanie (zakwestionowanie) ustalenia stanu faktycznego dokonanego błędnie przez organ podatkowy w części dotyczącej przysługującemu podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Wskazując na powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej, wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania; - zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych. 4.2. W uzupełnieniu skargi kasacyjnej z dnia 10 listopada 2015 r. skarżący powołał się na orzeczenie TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, zgodnie z którym nie można odmówić prawa do odliczenia VAT, jeżeli doszło do dostawy, a tylko nie można ustalić kto jest sprzedawcą. Oraz decyzję organu podatkowego, wydaną wobec innego kontrahenta C.. W decyzji tej, zdaniem strony skarżącej, jednoznacznie przyznano, że paliwo było, i było niewiadomego pochodzenia. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się uzasadniona, choć nie wszystkie sformułowane w niej zarzuty przyczyniły się do uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. 5.1. Przede wszystkim nie można było zgodzić się z zarzutami naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku art. 143 O.p., poprzez przyjęcie, iż rozstrzygnięcie oznacza także podpisanie decyzji administracyjnej oraz art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., poprzez nie uwzględnienie skargi strony (nie stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji) w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 143 Ordynacji podatkowej, przez pracownika nie posiadającego stosownego upoważnienia udzielonego mu przez piastuna funkcji organu. Zdaniem skarżącego przyjęcie tezy, że "rozstrzyganie" upoważnia do podpisywania decyzji jest niewłaściwe, ponieważ gdyby tak było, piastun funkcji dyrektora izby skarbowej nie wymieniałby enumeratywnie upoważnienia do podpisywania w określonych sprawach i w ogóle nie było by ust. 5. upoważnienia, gdzie enumeratywnie wymieniono co może podpisywać M. J. – podpisana pod decyzją organu odwoławczego, wydaną wobec strony. 5.1.1. Zgodnie z art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Komentowany przepis pozwala na udzielenie pracownikowi urzędu prawa do działania w imieniu organu w zakresie określonym w pełnomocnictwie. Nie oznacza to zmiany właściwości organu . Pracownik, który otrzymał pełnomocnictwo, nie staje się przez to organem podatkowym, lecz działa "z upoważnienia" organu podatkowego. Zatem wszystkie podjęte działania wynikające z upoważnienia są działaniami tego organu. Upoważnienie określonego pracownika do działania w imieniu organu podatkowego powinno znaleźć swoje obicie w treści decyzji. Wynika to z art. 210 § 1 pkt 8 O.p., który stanowi, że decyzja obligatoryjne zawiera podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego (zob. Piotr Pietrasz, Komentarz do art. 143 § 1 O.p., Lex 2013 r.). Z powyższego jednoznacznie wynika, wbrew twierdzeniu strony, że osoba upoważniona w imieniu organu, podpisuje decyzję wydaną w ramach upoważnienia. A z upoważnienia dla osoby podpisanej pod zaskarżoną decyzją – M. J. wynika, że upoważniona została ona, przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., do podejmowania rozstrzygnięć sprawach określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania, w tym z tytułu odsetek bądź wysokości zwrotu, również w zakresie tzw. kwoty do przeniesienia oraz stwierdzenia lub zwrotu nadpłaty w przypadku odmowy uwzględnienia odwołania, do kwoty 500.000 zł. Wymienionej kwoty w sprawie nie przekroczono. 5.2. Nieuzasadniony był również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nie zweryfikowanie (zakwestionowanie) ustalenia stanu faktycznego dokonanego błędnie przez organ podatkowy w części dotyczącej przysługującemu podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. 5.2.1. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną uwzględnienia skargi. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Dodatkowo należy wskazać, że przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (zob. np. wyrok NSA z 5 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1608/13), co nie miało miejsca w rozpatrywanej sprawie. 5.3. Nie można było także zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez nie uwzględnienie skargi strony w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. W ramach tego zarzutu, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, pełnomocnik strony nie zgodził się, z zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji, oceną spornej w sprawie faktury, wystawionej przez C., jak i braku związku zakupionego przez skarżącego oleju opałowego od P.H.U. Z. Z. K. spółka jawna w W. z realizowaną przez skarżącego sprzedażą opodatkowaną. Strona zarzuciła również organowi podatkowemu nieprzeprowadzenie szeregu dowodów w sprawie oraz bierne przenoszenie ustaleń z postępowania prowadzonego wobec C.. 5.3.1. Prowadząc postępowanie podatkowe organy podatkowe zobowiązane są do uwzględnienia zasad ogólnych tego postępowania określonych w przepisach O.p. Mianowicie art. 121 § 1 O.p. nakazuje organom prowadzić postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005 r., nr 5, poz. 79). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Artykuł 188 O.p. normuje zaś prawo strony postępowania podatkowego do zgłaszania wniosków dowodowych i odpowiadający mu obowiązek organów podatkowych do przeprowadzenia takiego dowodu i warunków, jakie uprawniają organ do nieuwzględnienia wniosku. W przypadku zatem próby kwestionowania nieprzeprowadzenia dowodów w sprawie, autor kasacji powinien podnieść zarzut naruszenia art. 188 O.p. brak tego zarzutu uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - jako związanemu, stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., granicami skargi kasacyjnej i biorącemu pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania (która w tej sprawie nie miała miejsca) - ocenę działania organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji w zakresie w jakim wskazane wyżej przepisy regulują prowadzone postępowanie podatkowe. 5.3.2. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zebrany w sprawie i oceniony w zgodzie z przepisami Ordynacji podatkowej materiał dowodowy dawał podstawy do stwierdzenia, że to nie C. była faktycznym sprzedawcą paliwa dla skarżącego, a zakupiony przez stronę olej opałowy od P.H.U. Z. Z. K. spółka jawna w W. nie miał związku z realizowaną przez skarżącego sprzedażą opodatkowaną. 5.3.3. Przeprowadzone czynności sprawdzające w firmie C. sp. z o.o. wykazały bowiem, że podmiot ten w okresie objętym kontrolą nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Nie dysponowała towarem wymienionym na zakwestionowanej u skarżącego fakturze, nie miała też możliwości i nie wykonywała żadnych czynności związanych z obrotem wykazanym na tych fakturach. Zeznania świadków potwierdziły jedynie fakturowanie towaru, bez jego fizycznego posiadania. Spółka ta nie zatrudniała pracowników, z wyjątkiem jednej osoby - sekretarki, ani nie współpracowała z innymi osobami na podstawie umów zlecenia czy umów o dzieło, nie posiadała też zaplecza magazynowego oraz nie dysponowała odpowiednim środkiem transportu do przewozu towarów wymienionych na wystawionej fakturze. W odniesieniu do C. organ ustalił też, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wydał wobec tego podmiotu decyzję z 26 listopada 2009 r., którą określił wysokość podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, za okres od sierpnia do grudnia 2006 r. 5.3.4. Z kolei w przypadku zakupionego oleju opałowego oględziny posesji skarżącego ujawniły, że znajdują się na niej budynki nie zaopatrzone w instalację wykorzystującą olej opałowy. Nie stwierdzono zainstalowanych grzejników, jak również w ewidencji środków trwałych nie został uwzględniony piec na olej opałowy. Natomiast twierdzenie skarżącego, iż piec węglowy został przerobiony na piec zasilany olejem opałowym nie zostało poparte żadnym dowodem. Ponadto organ wskazał, że barakowóz zużywający olej opałowy w badanym okresie był przedmiotem nieodpłatnej umowy użyczenia, zatem nie był wykorzystywany dla potrzeb działalności skarżącego. Organ podatkowy pierwszej instancji dokonał też wyliczenia, z którego wynika, iż ujawnione przez skarżącego ilości zakupionego oleju opałowego są niewspółmierne z potencjalnym zużyciem przez urządzenia wykorzystujące takie źródło energii. 5.4. Zasadne okazały się natomiast zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. W ramach tych zarzutów autor kasacji stara się dowieść, że skarżący na podstawie zakwestionowanej faktury, wprawdzie nie od podmiotu na niej wymienionego, ale nabył paliwo. Jak też to, iż strona nie mogła wiedzieć, że to nie C. jest faktycznym wystawcą spornej faktury. 5.4.1. Odnośnie pierwszej z wymienionych wyżej kwestii to nie ma wątpliwości, że dostawy paliwa rzeczywiście miały miejsce potwierdzają to poszczególne fragmenty zaskarżonej decyzji, jak i sam WSA, który w swoim wyroku stwierdził, że "Organy nie kwestionowały samego posiadania towaru przez skarżącego, ale to od kogo został nabyty." Zdaniem Sądu pierwszej instancji jednak udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT. W przedmiotowej zaś sprawie przedmiotowe transakcje nie miały miejsca, a zatem organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika aby pozbawić stronę skarżącą prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. Pogląd ten jest oczywiście błędny. 5.4.2. W sprawie, jak wynika z niezakwestionowanych ustaleń faktycznych skarżący nabył paliwo ale nie od C. sp. z o.o. W podobnej zaś sprawie wypowiedział się TSUE w postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13, stwierdzając, że: Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający. W orzeczeniu tym Trybunał podtrzymał zatem stanowisko wyrażone w poprzednich swoich orzeczeniach, w szczególności wyrokach: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, a także z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik oraz z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD. 5.4.3. Trybunał akcentując konieczność przestrzegania zasady neutralności VAT poprzez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji na poprzednim etapie obrotu, podniósł jednocześnie, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68, 71; ww. wyroki: w sprawie Bonik, pkt 35, 36; w sprawie ŁWK – 56, pkt 58; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 36) [pkt 34]. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. ww. wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37; w sprawie ŁWK – 56, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 37) [pkt 35]. Natomiast stosownie do równie utrwalonego orzecznictwa niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w szóstej dyrektywie jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 52, 55; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 45, 46, 60; ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 60; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 38) [pkt 36]. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 39) [pkt 37]. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60; także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 40) [pkt 38]. W związku z tym sąd krajowy rozstrzygający kwestię, czy w danej sytuacji brak było czynności podlegającej opodatkowaniu, przed którym to sądem organ podatkowy powołuje się w szczególności na nieprawidłowości popełnione przez wystawcę faktury, powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie podważała sensu orzecznictwa przytoczonego w pkt 36 niniejszego wyroku i nie zmuszała pośrednio odbiorcy faktury do sprawdzania swojego kontrahenta, co zasadniczo nie należy do jego obowiązków (zob. ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 62; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 42) [pkt 40]. 5.4.4. Jak to trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach odnoszących się do podobnego stanu faktycznego, jak w tej sprawie, powyższe orzeczenie TSUE potwierdza dotychczasową linię orzecznictwa NSA, wskazującą na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż jak stwierdził TSUE - jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotne jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą (vide: np. wyroki NSA z 13 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 775/13, z 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 711/13 i I FSK 712/13, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 5.5. W konsekwencji powyższych rozważań nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że w rozpoznawanej sprawie, gdzie faktycznie dostarczano paliwo, jedynie nie przez podmiot uwidoczniony na fakturze, nie ma potrzeby badania dobrej wiary skarżącego. Dlatego też ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie do oceny argumentacji w tym zakresie dokonanej przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 5.6. Mając powyższe na uwadze skoro część zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie wskazanym wyżej okazała się zasadna należało na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.