I FSK 1019/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa {...} "T. sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1937/13 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...]"T." sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 sierpnia 2011 r., nr PT [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa [...] "T." sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 25 lutego 2014 r. w sprawie sygn. akt III SA/GL 1937/13 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego, Przemysłowego i Handlowo-Usługowego "T." Spółka z o.o. z siedzibą w B. (dalej: "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 sierpnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją z dnia 10 sierpnia 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 , dalej: "O.p.") oraz art. 31 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 22 lutego 2011 r., określającej Spółce w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za: I kwartał 2006 r. w wysokości 50.725,00 zł, II kwartał 2006 r. w wysokości 263.083,00 zł, III kwartał 2006 r. w wysokości 51.878,00 zł, IV kwartał 2006 r. w wysokości 246.314,00 zł. W uzasadnieniu przedstawiono, że w złożonych do Urzędu Skarbowego w B. deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7K Spółka wykazała zobowiązania podatkowe za: I kwartał 2006 r. w kwocie 125,00 zł, II kwartał 2006 r. w kwocie 55.652,00 zł, III kwartał 2006 r. w kwocie 3.775,00 zł, IV kwartał 2006 r. w kwocie 23.014,00 zł. Decyzją z 22 lutego 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił Spółce w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe za I kwartał 2006 r. - 50.725,00 zł, II kwartał 2006 r. - 263.083,00 zł, III kwartał 2006 r. - 51.878,00 zł oraz za IV kwartał 2006 r. - 246.314,00 zł. Organ podatkowy stwierdził, że Spółka za I kwartał 2006 r.: - zaniżyła podatek należny o kwotę 26.977,00 zł w wyniku zastosowania w fakturach wewnętrznych dotyczących wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z Firmy "N." we Włoszech nieprawidłowego kursu walut, tj. kursu sprzedaży EURO ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, obowiązującego w dniu wystawienia faktury przez wystawcę, zamiast z dnia poprzedzającego ten dzień. Ponadto Spółka nieprawidłowo ustalała podstawę opodatkowania w przedmiotowym nabyciu, tzn. przyjmowała, że wartość wykazana w fakturze kontrahenta zagranicznego przeliczona na złote jest wartością brutto zawierającą już podatek VAT; - zawyżyła podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych o kwotę 23.623,00 zł poprzez odliczenie podatku naliczonego w kwocie 50.600,00 zł z faktur VAT zakupu materiałów i usług, wymienionych szczegółowo w protokole z kontroli, wystawionych przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe "A." w Z. tj. faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane oraz odliczenie podatku naliczonego z faktur wewnętrznych dotyczących wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z Firmy "N." we Włoszech w kwocie zaniżonej o 26.977,00 zł w wyniku zastosowania nieprawidłowego kursu walut. Skutkowało to zaniżeniem zobowiązania podatkowego o kwotę 50.600,00 zł. Za II kwartał 2006 r. Spółka : - zaniżyła podatek należny o kwotę 30.075,00 zł w wyniku zastosowania w fakturach wewnętrznych dot. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z Firmy "N." z/s we Włoszech nieprawidłowego kursu walut, tj. kursu sprzedaży EURO ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, obowiązującego w dniu wystawienia faktury przez wystawcę, zamiast z dnia poprzedzającego ten dzień. Ponadto Spółka nieprawidłowo ustalała podstawę opodatkowania w przedmiotowym nabyciu, tzn. przyjmowała, że wartość wykazana w fakturze kontrahenta zagranicznego przeliczona na złote jest wartością brutto zawierającą już podatek VAT; - zawyżyła podatek naliczony do odliczenia o kwotę 177.356,00 zł poprzez odliczenie podatku naliczonego w kwocie 207.431,00 zł z faktur VAT zakupu materiałów, usług i środków trwałych, wymienionych szczegółowo w protokole z kontroli, wystawionych przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo- Usługowe "A." A.W., tj. faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane oraz odliczenie podatku naliczonego z faktur wewnętrznych dotyczących wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z Firmy "N." w kwocie zaniżonej o 30.075,00 zł w wyniku zastosowania nieprawidłowego kursu walut. W związku z tym zaniżono zobowiązanie podatkowe o kwotę 207.431,00 zł. Z kolei za III kwartał 2006 r. Spółka: - zaniżyła podatek należny o kwotę 12.789,00 zł w wyniku zastosowania w fakturach wewnętrznych dotyczących wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z Firmy "N." we Włoszech nieprawidłowego kursu walut, tj. kursu sprzedaży EURO ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, obowiązującego w dniu wystawienia faktury przez wystawcę, zamiast z dnia poprzedzającego ten dzień. Ponadto Spółka nieprawidłowo ustalała podstawę opodatkowania w przedmiotowym nabyciu, tzn. przyjmowała, że wartość wykazana w fakturze kontrahenta zagranicznego przeliczona na złote jest wartością brutto zawierającą już podatek VAT; - zawyżyła podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych o kwotę 35.314,00 zł poprzez odliczenie podatku naliczonego w kwocie 48.103,00 zł z faktur VAT zakupu materiałów i usług, wymienionych szczegółowo w protokole z kontroli, wystawionych przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe "A.", tj. faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane oraz odliczenie podatku naliczonego z faktur wewnętrznych dotyczących wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z Firmy "N." we Włoszech w kwocie zaniżonej o 12.789,00 zł w wyniku zastosowania nieprawidłowego kursu walut. Skutkowało to zaniżeniem zobowiązania podatkowego o kwotę 48.103,00 zł. Natomiast za IV kwartał 2006 r. Spółka: - zaniżyła podatek należny o kwotę 35.226,00 zł w wyniku zastosowania w fakturach wewnętrznych dot. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z Firmy "N." we Włoszech nieprawidłowego kursu walut, tj. kursu sprzedaży EURO ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, obowiązującego w dniu wystawienia faktury przez wystawcę, zamiast z dnia poprzedzającego ten dzień. Ponadto Spółka nieprawidłowo ustalała podstawę opodatkowania w przedmiotowym nabyciu, tzn. przyjmowała, że wartość wykazana w fakturze kontrahenta zagranicznego przeliczona na złote jest wartością brutto zawierającą już podatek VAT; - zawyżyła podatek naliczony do odliczenia o kwotę 188.074,00 zł poprzez odliczenie podatku naliczonego w kwocie 223.300,00 zł z faktur VAT zakupu materiałów, usług i środków trwałych, wymienionych szczegółowo w protokole z kontroli, wystawionych przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo - Usługowe "A.", tj. faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane oraz odliczenie podatku naliczonego z faktur wewnętrznych dot. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z Firmy "N." we Włoszech w kwocie zaniżonej o 35.226,00 zł w wyniku zastosowania nieprawidłowego kursu walut. Powyższe skutkowało zaniżeniem zobowiązania podatkowego o kwotę 223.300,00 zł. Spółka w odwołaniu wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) ustawy Ordynacja podatkowa, a w szczególności: - art. 121 § 1 O.p poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, - art. 122 O.p. poprzez pominięcie szeregu działań niezbędnych do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, - art. 187 § 1 O.p. wskutek braku wyczerpującego zebrania i rozważenia całego materiału dowodowego, - art. 190 O.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnego uznania, w szczególności ocenę zebranego materiału dowodowego w sposób niezgodny z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i zasadami logiki, - art. 23 § 2 O.p. i art. 193 O.p. poprzez nieuznanie za rzetelne ksiąg rachunkowych Spółki za 2006 r. w części dotyczącej zapisów związanych z fakturami wystawionymi przez P. P. H. U. "A.", a w konsekwencji nieuznanie tychże ksiąg w wymienionym zakresie za dowód, 2) art. 8 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. 1.3. Po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz argumentów podniesionych w odwołaniu organ odwoławczy stwierdził, iż zarzuty w nim zawarte nie zasługiwały na uwzględnienie i utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W wydanej decyzji organ zaznaczył jednak, iż organ kontrolny błędnie zakwestionował przeliczeniowy kurs z EURO na PLN, wyliczony w fakturach wewnętrznych dotyczących wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z Firmy "N." we Włoszech. Organ odwoławczy stwierdził, iż Spółka zastosowała prawidłowy kurs walut, tj. kurs sprzedaży EURO ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, obowiązujący w dniu wystawienia faktury przez wystawcę. Nieprawidłowo tylko ustalała podstawę opodatkowania w przedmiotowym nabyciu, tzn. przyjmowała, że wartość wykazana w fakturze kontrahenta zagranicznego przeliczona na złote jest wartością brutto zawierającą już podatek VAT. Jednak ze względu na specyfikę rozliczania transakcji wewnątrzwspólnotowych (kwota podatku należnego jest równa kwocie podatku naliczonego za dany okres), nie wpłynęło to na wysokość określonego przez organ kontrolny zobowiązania podatkowego za poszczególne kwartały 2006 r. Ponadto organ odwołał się do art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i wyjaśnił, że podatnik może skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W sytuacji, gdy kwota wskazana jako podatek wynika z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Organ odwoławczy wskazał również, że inną kwestią jest odróżnienie możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze, z uwagi na fakt, że wystawca faktury jest podmiotem jedynie firmującym przekazanie nabywcy towaru z innego źródła (a więc nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę), od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika. W związku z opisanym stanem faktycznym, biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy organ stwierdził, że zakup maszyn i urządzeń nie nastąpił na warunkach i w stanie ilościowym i wartościowym opisanym w fakturach zakupu. Jak wskazał cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Firma "A." nie była właścicielem, ani dysponentem maszyn i urządzeń, mających być przedmiotem dostawy do Spółki a w zakresie umowy kooperacyjnej z 20 stycznia 2005 r., mającej być podstawą wspólnej działalności produkcyjnej, nigdy nie zostały zrealizowane żadne czynności, realnie wskazujące na rzeczywisty zamiar wspólnego działania. Z akt sprawy wynikało, iż działania tej Firmy były podjęte również w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych. Świadczył o tym m. in. fakt rozwiązania umowy kooperacyjnej przez jej strony w okresie czynności kontrolnych w Firmie "A." i po przesłuchaniu Prezesa Spółki w listopadzie 2009 r. Ponadto organ zaznaczył, że czynności kontrolne przeprowadzone w Firmie "A." zakończyły się stwierdzeniem, że faktury wystawione na rzecz Spółki - oprócz faktur za usługi księgowe - nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. że usługi nie zostały wykonane, a maszyny nie zostały sprzedane przez A.W. prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą P.P.H.U. "A.". co znalazło odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 30 września 2010 r. Na koniec Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Spółka w celu ustalenia stanu faktycznego, aby uniknąć ewentualnego negatywnego dla siebie rozstrzygnięcia, którego przyczyną byłoby wadliwe ustalenie tego stanu faktycznego jedynie w oparciu o wiedzę posiadaną przez organ podatkowy, powinna była sama wyjść z inicjatywą dokładnego opisania czynności, które były umieszczone na fakturach wystawionych przez P. P. H. U. "A.". 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") oraz zgodnie z art. 135 tej ustawy, poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie ustawy Ordynacja podatkowa, a konkretnie: - art. 121 § 1 O.p., 122 O.p. i 191 O.p. poprzez prowadzenie postępowania wbrew zasadzie zaufania do organu podatkowego oraz dokonanie błędnych ustaleń co do faktów, w tym o braku nabycia przez Spółkę usług podwykonawczych oraz maszyn i urządzeń od Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego "A." A.W., w sytuacji gdy teza przeciwna wynika z zebranego materiału dowodowego, faktów znanych z urzędu oraz zasad logicznego wnioskowania, - art. 187 § 1 poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozważenia całego materiału dowodowego, w szczególności co do ustalenia faktu władania "obrotu maszynami zakupionymi od P. P. H. U. "A."; 2. przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy w zakresie: - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego błędną interpretację, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w całości podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w którym szczegółowo odniósł się do twierdzeń Skarżącej. Uznał również, że zarzuty podniesione w skardze należy uznać za nietrafne, bowiem organy skarbowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz dopuściły jako dowód, wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. 2.3. Na rozprawie, w dniu 13 kwietnia 2012 r., pełnomocnicy stron w całości podtrzymali zaprezentowane w skardze i w odpowiedzi na skargę stanowiska. 3. Rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę. 3.2. Oceniając zaskarżoną przez pełnomocnika Spółki decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Sąd nie dopatrzył się uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia nieważności. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja odpowiada prawu krajowemu i wspólnotowemu. 3.3. Przechodząc do merytorycznych rozważań Sąd pierwszej instancji zauważył, że przedmiotem sporu jest ustalenie zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT zakupu materiałów, usług i środków trwałych wystawionych przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe "A." A.W. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego, podtrzymane na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2012 r. są chybione. Sąd odwołał się do treści art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. i podzielił stanowisko organu podatkowego, że niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru. Wskazał, że przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty jako podatek, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Sąd wyjaśnił, że organ odwoławczy prawidłowo powołał przepisy określające podstawowe wymogi faktury tj. art. 106 u.p.t.u. i wskazał, że jeżeli zasadniczą rolą faktury jest udokumentowanie transakcji, to w sytuacji gdy zawiera ona dane, które nie odzwierciedlają w istocie opisywanego zdarzenia gospodarczego, czyli transakcji zawartej pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami, to uzasadnione jest stwierdzenie, że faktura taka stwierdza czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Nie ulega więc wątpliwości, że w przypadku gdy zapis faktury dotyczący tak istotnego elementu transakcji, jak jego strony (sprzedawca i nabywca) nie odpowiada rzeczywistości, mamy do czynienia z fakturą, która nie wypełnia hipotezy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., gdyż dokumentuje ona czynność, która nie została dokonana między wskazanymi w niej podmiotami. Sąd stwierdził, że postępowanie dowodowe miało wyjątkowo szeroki, a zarazem wyczerpujący zakres. Materiał dowodowy został w sposób rzetelny zebrany i poddany szczegółowej, wnikliwej analizie. Każdy z dowodów został omówiony i prawidłowo oceniony. Granice swobodnej oceny dowodów nie zostały przekroczone, a odmienna od oczekiwań Spółki ocena materiału dowodowego wynika z jej interesu w korzystnym dla Spółki rozstrzygnięciu sprawy. Jako nieracjonalne i niezrozumiałe Sąd pierwszej instancji ocenił zachowanie Spółki, która przed porozumieniem z Anielą Wydmuch dotyczącym wspólnej inwestycji gospodarczej z 3 lutego 2006 r. rozpoczęła zakup maszyn od jej Firmy, a przed rozwiązaniem tego porozumienia maszyny te zwróciła, przy czym zwrot nie był tożsamy co do ilości i rodzaju maszyn wcześniej zakupionych. Podkreślił, że A.W. nie mogła owych maszyn sprzedać skoro sama ich wcześniej nie nabyła. Tym samym wystawione przez nią faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, lecz czynności, które nie zostały pomiędzy tymi kontrahentami dokonane. Spółka w 2006 r. otrzymała 6 faktur za sprzedaż 7 maszyn i urządzeń na kwotę netto 670.000,00 zł plus podatek VAT w kwocie 147.400,00 zł. Ponadto Spółka otrzymała w okresie od grudnia 2004 r. do grudnia 2005 r. 7 faktur za sprzedaż 8 maszyn i urządzeń na kwotę netto 536.000,00 zł plus podatek VAT w kwocie 117.920,00 zł. Spółka za zakupione maszyny nie zapłaciła ceny wskazanej w fakturach, ale A.W. nie naliczała odsetek i nie domagała się zapłaty. Faktury nie pozwalały na identyfikację poszczególnych maszyn. W ocenie pracowników Spółki maszyny te nie nadawały się do użytku i stanowiły złom, wszystkie były wcześniej używane, nie miały żadnych dokumentów technicznych i kart gwarancyjnych, nie były sprawne. W badanym okresie nie były przez Spółkę używane. Organ podatkowy pierwszej instancji szczegółowo uzasadnił swoje ustalenia oraz dokładnie wskazał dowody, na których ustalenia te oparł. Odnośnie faktur mających dokumentować sprzedaż usług, materiałów, wyrobów, na podstawie wyszczególnionych przez organ podatkowy faktur na łączną kwotę netto 1.736.520,03 zł netto plus podatek VAT w kwocie 382.034,41 zł, Sąd wskazał, że szczegółowo zebrany i dokładnie omówiony materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka nie przedstawiła przy tak dużych wartościach zamówionych usług żadnych dodatkowych dokumentów potwierdzających te zamówienia i ich faktyczne wykonanie, nie potrafiła wskazać jakich konkretnie prac i robót dotyczyły zakwestionowane faktury. Organ podatkowy pierwszej instancji poczynione ustalenia szczegółowo zaprezentował w tabelach za poszczególne kwartały 2006 r. z dokładnym określeniem kwot zadeklarowanych przez Skarżącą, kwot określonych przez organ kontroli skarbowej w podatku należnym i w podatku naliczonym do odliczenia. Również tabelarycznie, w sposób przejrzysty zostały w poszczególnych kwartałach 2006 r. wyszczególnione i opisane zakwestionowane faktury zakupu towarów i usług. W sumie zakwestionowano w I kwartale 2006 r. 4 faktury o wartości brutto 280.600,00 zł, w II kwartale 2006 r. 19 faktur o wartości brutto 1 150 301,40 zł, w III kwartale 2006 r. 12 faktur o wartości brutto 266.753,00 zł i w IV kwartale 2006 r. 20 faktur o wartości brutto 1 238 300,00 zł. Sąd podkreślił, że organ podatkowy swoje ustalenia szczegółowo i przekonująco uzasadnił. Odniósł się do przeprowadzonych dowodów z dokumentów i przesłuchań licznych świadków oraz Prezesa Zarządu Spółki jak również przesłuchania A.W.. Organ podatkowy dokładnie wyjaśnił przyczyny zakwestionowania usługi marketingowej i doradztwa finansowego, usług transportowych, zlecenia banerów reklamowych, zlecenia Firmie "A." umów handlowych, zakupu usług i materiałów do kabin lakierniczych. Ustalenia organu podatkowego znajdują pełne potwierdzenie w wynikach kontroli krzyżowej przeprowadzonej w Firmie "A." A.W.. Sąd nie podzielił zarzutów Spółki co do naruszenia zasad postępowania określonych przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. Za nieuzasadniony Sąd uznał również zarzut naruszenia zasady neutralności, o której mowa w VI Dyrektywie. Wyjaśnił, że ustalone i opisane okoliczności sprawy nie pozwalają na skuteczne powołanie się przez Skarżącą na zasadę zawartą w art. 17 VI Dyrektywy. Sąd podzielił pogląd organu odwoławczego, iż VI Dyrektywa nie może być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się prawu odliczenia podatku naliczonego w sytuacji kiedy transakcja, z których ona wynika, stanowi nadużycie. Oznacza to, iż na płaszczyźnie krajowej dopuszcza się wprowadzenie takich uregulowań, które mają zapobiegać oszustwom podatkowym. Konieczne jest jednak badanie w konkretnej sytuacji, czy na podstawie obiektywnych okoliczności podatnik odliczający podatek wiedział lub winien był wiedzieć, że dana transakcja zmierza wyłącznie do powstania nadużyć. W analizowanej sprawie nie została naruszona zasada neutralności VAT, gdyż stosownie do art. 18 VI Dyrektywy, w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik zobowiązany jest w odniesieniu do odliczeń na podstawie art. 17 ust. 2 a) tej Dyrektywy posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy, czyli zawierającą dane dotyczące zawartej transakcji oraz inne informacje wymagane prawem wewnętrznym danego państwa. W niniejszej sprawie wystawione faktury nie dokumentują faktycznie zawartych transakcji. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") oddalił skargę. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu: - naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt. 2 P.p.s.a., w zakresie: 1. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że ustalenie stanu faktycznego nastąpiło zgodnie z wymogami art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. co w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik sprawy, podczas, gdy organ pierwszej instancji, a w ślad za nim organ drugiej instancji dowolnie i błędnie ustaliły, że nie miało miejsca nabycie przez Skarżącą usług podwykonawczych oraz maszyn i urządzeń od firmy PPHU “A." A.W., w sytuacji gdy teza przeciwna wynikała z zebranego materiału dowodowego, faktów znanych z urzędu oraz zasad logicznego wnioskowania, 2. przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez brak uchylenia decyzji organu drugiej instancji oraz poprzedzającej je decyzji organu pierwszej instancji wydanych z naruszeniem art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych kroków do dokładnego wyjaśnienia sprawy, 3. przepisu art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez powielenie przez Sąd niewłaściwego, dokonanego z naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., ustalenia stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, co skutkowało oddaleniem skargi, 4. przepisu art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez pobieżną analizę zarzutów skargi oraz pominięcie znacznej części zarzutów i niedostateczne wyjaśnienie na jakiej podstawie przyjmuje Sąd błędne i dowolne ustalenia organów podatkowych, podczas gdy Skarżąca dowiodła tez przeciwnych, 5. przepisu art. 151 P.p.s.a. w zw. art. 24 ust.1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 z późn. zm., dalej: “u.k.s.") oraz art. 24 ust. 2 lit. b) u.k.s., a także art. 24 ust. 4 u.k.s. w zw. z art. 14 c) ust. 2 u.k.s. poprzez zakończenie postępowania kontrolnego [...] w sposób nie przewidziany przez powołaną ustawę, a to poprzez wydanie w dniu 22 lutego 2011 r. jednocześnie decyzji określających zobowiązanie w podatku od towarów i usług VAT za I, II, III i IV kwartał 2006 r. oraz jednocześnie zakończenie w tym samym dniu kontroli podatkowej wynikami kontroli na skutek nie stwierdzenia nieprawidłowości, a nadto nie wyznaczenie kontrolowanemu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz złożenie ewentualnej korekty deklaracji podatkowej, a nadto doręczenie Skarżącemu (k. 2838) jednocześnie zarówno zaskarżonych Decyzji jak i wyników kontroli, co skutkowało oddaleniem skargi, 6. przepisu art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1, 6, 7 i 8 O.p. poprzez niesporządzenie protokołu badania ksiąg i nieuznanie za rzetelne ksiąg rachunkowych Skarżącej za 2006 rok w części dotyczącej zapisów związanych z fakturami wystawionymi przez A., co skutkowało oddaleniem skargi, 7. przepisu art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez pominiecie wniosków dowodowych, o których dopuszczenie i przeprowadzenie wniosła Strona wraz ze skargą, mimo iż mogły one wyjaśnić istotne wątpliwości w sprawie, nie powodując przy tym nadmiernego przedłużenia postępowania, 8. przepisu art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez brak wnikliwej i rzetelnej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, a przez to orzekanie w sposób oderwany od tegoż materiału dowodowego, co mogło doprowadzić do pominięcia istotnych w sprawie ustaleń, a w konsekwencji wpłynąć na istotę rozstrzygnięcia. - naruszenie przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w zakresie: 1. art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit a) u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do zakwestionowanie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług podwykonawczych oraz maszyn i urządzeń z “A." w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie; 2. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego błędną interpretację co doprowadziło do zakwestionowania prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług podwykonawczych oraz maszyn i urządzeń z “A." w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie. Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji; w przypadku stwierdzenia naruszenia wyłącznie prawa materialnego na mocy art. 188 P.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniosł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Sformułowanymi zarzutami naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., art. 1 § 2 P.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p., a także art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., jak również art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. Składający skargę kasacyjną kwestionuje poczynione w niniejszej sprawie ustalenia faktyczne, które legły u podstaw wydanych decyzji podatkowych przez organy pierwszej i drugiej instancji, w tym ocenę zabranego w sprawie materiału dowodowego, a także kontrolę sądowoadministracyjną tych orzeczeń, dokonaną przez Sąd pierwszej instancji. Wbrew jednak stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji odniósł się szczegółowo i wyczerpująco do wszystkich aspektów poruszanych we wniesionej skardze, a uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji w pełni spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. 5.2. Za niezasadne uznać należy twierdzenie, że wykazując brak możliwości technicznych i kadrowych "A." do wykonania kwestionowanych transakcji na rzecz Skarżącej, organy podatkowe oparły się na niepełnym materiale dowodowym i zaniechały wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych. Organy podatkowe w sposób prawidłowy zgromadziły materiał dowodowy i kompleksowo dokonały jego trafnej oceny. Nie pominęły przy tym żadnych elementów pozyskanego materiału dowodowego, dokonując prawidłowych ustaleń okoliczności faktycznych sprawy. 5.3. Nie można zgodzić się z twierdzeniem skargi kasacyjnej, że wadliwie oceniono fikcyjność transakcji udokumentowanych fakturami firmy “A." w zakresie dostawy elementów wykorzystywanych w procesie montażu kabin lakierniczych, usług wykonanych w związku z tym montażem, usług transportowych, marketingowych i doradztwa finansowego oraz przygotowania umów handlowych i wykonania banerów reklamowych. Z materiału dowodowego wynika, że Spółka "T.." dokonywała zakupu i sprzedaży oraz montażu kabin lakierniczych kupowanych we Włoszech w firmie "N.". Koszty transportu z Włoch do Polski obciążały Spółkę, a zakupione kabiny były doposażone na miejscu w Radzionkowie lub u kontrahenta o elementy kupowane i montowane w Polsce. Spółka w związku z tą działalnością wykazała faktury na zakup usług i materiałów do kabin lakierniczych od firmy "A." na łączną kwotę netto 1.576.172,00 zł plus podatek VAT w kwocie 346.757,84 zł. Mimo tak znacznej wartości tych usług i towarów prezes Spółki wyjaśnił, iż Spółka nie posiada żadnej dokumentacji (np. rysunków) związanej z tymi fakturami, mimo że na fakturach tych widnieje opis usługi, tj.: wykonanie "wg zleceń i rysunków", "wg rysunków". Prezes nie potrafił też odpowiedzieć kto wykonywał te prace oraz nie potrafił podać żadnych szczegółów współpracy w tym zakresie z firmą "A.". Trafnie organy przy ocenie prawdziwości treści zakwestionowanych w tym zakresie faktur podniosły, że gdyby uznać za rzeczywiste faktury wystawione na Spółkę "T." w 2006 r., firma "A." byłaby dla tej Spółki największym dostawcą towarów i usług w 2006 r., a tymczasem w zakresie współpracy z firmą "A." w ww. zakresie, ani Prezes Spółki, ani pracownicy Spółki "T." nie potrafili podać żadnych konkretnych danych i informacji. 5.4. Trafności dokonanej oceny fikcyjności faktur firmy "A." w powyższym zakresie nie podważają podniesione w skardze kasacyjnej stwierdzenia niektórych pracowników Spółki, że współpracowali z jakąś firmą z Zabrza w zakresie przywożonych konstrukcji do montażu kabin, gdyż za wyjątkiem [...] żaden z tych pracowników nie kojarzył nazwy firmy "A.". Podnieść przy tym należy, że Spółka w tym zakresie, jak wynika z materiału dowodowego sprawy, współpracowała z wieloma innymi podmiotami, których współpraca była prawidłowo udokumentowana i nie zakwestionowana. Na przykład z zeznań A.P. z firmy "D.", wynika, iż od czerwca 2006 r. prowadząc działalność gospodarczą współpracował ze Spółką "T..", wykonując na jej zamówienie elementy z blach do kabin lakierniczych. Zeznał również, iż robił to także wcześniej, tj. w okresie swojego zatrudnienia w firmie "L.", która to firma wykonywała na zamówienie Spółki "T.." przedmiotowe elementy w 2005 r., jak i w okresie styczeń-czerwiec 2006 r. Wskazywanie zatem przez pracowników Spółki na współpracę z pracownikami jakiś innych firm nie oznacza, że firmą tą była "A.". 5.5. Uwzględniając zatem wielkość zafakturowanych usług i materiałów przez "A." na rzecz Skarżącej, przy jednoczesnym braku jakiejkolwiek dokumentacji (oprócz faktur) potwierdzających fakt realizacji zafakturowanych czynności oraz brak jakiejkolwiek wiedzy osób zarządzających Spółką odnośnie tej współpracy, nie można uwzględnić zarzutu kasacyjnego podważającego trafność poczynionych w tym zakresie ustaleń co do fikcyjności zafakturowanych przez "A." transakcji w zakresie dostawy elementów wykorzystywanych w procesie montażu kabin lakierniczych oraz usług wykonanych w związku z tym montażem. 5.6. Brak również podstaw do uwzględnienia zarzutu wadliwej oceny – jako fikcyjnych – faktur firmy "A." dokumentujących usługi transportowe, marketingowe i doradztwa finansowego oraz przygotowania umów handlowych i wykonania banerów reklamowych. Przesłuchany na okoliczności tych faktur Prezes Spółki J.K. nie był w stanie podać żadnych szczegółów odnośnie czynności udokumentowanych tymi fakturami. Brak też jakiejś dodatkowej dokumentacji związanej z tymi czynnościami, za wyjątkiem usług transportowych, odnośnie których Spółka dysponuje umową z dnia 31.01.2006 r. pomiędzy Spółką "T." a PPHU "A." na świadczenie usług transportowych. Prezes Spółki zeznał ogólnie, iż były to usługi transportu kabin, materiałów oraz usług na terenie kraju, a firma "A." używała ciągnika siodłowego i samochodu [...], przy czym nie wiedział, czy były to samochody i ludzie firmy "A.". Tymczasem czynności kontrolne w firmie "A." wykazały, iż z przedłożonej przez jej właścicielkę ewidencji środków trwałych za 2005 i 2006 r. wynika, że posiadała ona tylko ciągnik siodłowy Renault i agregat spawalniczy. W dokumentacji kontrolowanej jednostki występują faktury na zakup paliwa, ale nie są to zakupy paliwa do samochodów, o których mówił świadek J.K., lecz do samochodów osobowych. 5.7. Odnośnie usług marketingowych i doradczych, przygotowania umów handlowych oraz wykonania banerów reklamowych, wśród dowodów źródłowych zakupu w PPHU "A." za lata 2005-2006 i w zapisach księgowych nie stwierdzono zakupu płyty plexi lub poliwęglanowej do wykonania banerów reklamowych lub dowodu zakupu usługi wykonania takich banerów w innej firmie. Wśród przesłuchanych pracowników PPHU "A." żaden nie potwierdził wykonywania banerów reklamowych. Faktu realizowania przez "A." usług doradczych, finansowych, marketingowych i reklamowych nie potwierdzają również przesłuchani pracownicy PPHU "A.", których protokoły włączono do postępowania. 5.8. Ponadto zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że firma "A." prowadziła de facto jedynie biuro rachunkowe, świadczące usługi księgowe dla firm i - w niewielkim zakresie - sprzedaż i montaż haków holowniczych do samochodów osobowych w Zabrzu. Tymczasem organy podatkowe słusznie zwróciły uwagę, że zakres przedmiotowy wystawionych przez tę firmę faktur na rzecz Spółki na sprzedaż usług, materiałów i wyrobów był tak obszerny jakby firma "A." prowadziła szeroko zakrojoną działalność handlowo-usługowo-produkcyjną w tak specjalistycznych dziedzinach jak wykonywanie systemów wentylacyjnych, działalność budowlana, doradztwo finansowo-kredytowe, handel materiałami budowlanymi oraz usługi reklamowe. Aby dokonać sprzedaży takich towarów lub wykonać te usługi dla osób trzecich należało zatem: - dokonać zakupu towarów (np. blachy, profile, pręty i itp.) podlegających odprzedaży, - dokonać wytworzenia lub zakupu przedmiotów (m.in. konstrukcje, systemy wentylacyjne) podlegających sprzedaży, - posiadać środki pracy, tj. narzędzia pracy, materialne warunki produkcji, - w przypadku sprzedaży usług niematerialnych - gdy nie posiada się własnych środków pracy - konieczne jest wynajęcie usług z zewnątrz, - zatrudniać odpowiednią ilość wyspecjalizowanych pracowników albo wynająć wyspecjalizowane firmy. Tymczasem czynności kontrolne przeprowadzone w firmie "A." nie potwierdziły tych okoliczności, które powinny towarzyszyć tej zafakturowanej na rzecz Spółki sferze handlowo-usługowej. 5.9. Brak także podstaw do zakwestionowania prawidłowości ustaleń i oceny rzetelności wystawionych przez firmę "A." w 2006 r. na Spółkę "T." 6 faktur VAT na sprzedaż 7 szt. maszyn i urządzeń na łączną kwotę netto 670.000,00 zł plus podatek VAT w kwocie 147.400,00 zł, tj. prasy krawędziowej, podajnika rolkowego z napędem, nożyc gilotynowych NG-13, prasy hydraulicznej, prasy hydraulicznej 160T, linii do cięcia blachy i tokarki karuzelowej typ 1 KCE. Na pozorny (fikcyjny) charakter tych transakcji wskazuje całokształt ustalonych, a niepodważonych w sprawie okoliczności. 5.10. Spółka "T." i firma "A." decyzję o planowanej wspólnej inwestycji (produkcji), zgodnie z załącznikiem do umowy kooperacyjnej Nr 01/2005, miały podjąć dnia 03.02.2006 r., natomiast pierwszą maszynę Spółka "T." kupiła już w grudniu 2004 r. Firma "A." nie posiada dowodów zakupu tych maszyn, a pracownicy tej firmy nigdy nie brali udziału w ich transporcie. Wymienione w fakturach maszyny nie posiadają żadnych danych mogących pozwolić na ich identyfikację, tj. symboli, numerów fabrycznych, nazwy producenta. Z bilansów PPHU "A." na dzień 31.12.2004 r., 31.12.2005 r. i na dzień 31.12.2006 r. nie wynika, żeby przedmiotowe maszyny znajdowały się na stanie jej majątku. Za przedmiotowe maszyny nigdy nie została zapłacona cała kwota należności określona w fakturach. Kupowane do działalności produkcyjnej maszyny warte ponad milion złotych, składowane były przez blisko cztery lata na placu, a firma "A." A.W. nie zaczęła budowy hali produkcyjnej, która miałaby służyć do planowanej wspólnej produkcji i nie posiadała nawet projektu budowy takiej hali, jak również warunków wstępnych, tj. ustalenia warunków zabudowy, uzyskanie warunków budowy przyłączy co jest niezbędnym warunkiem wszczęcia procesu budowlanego. Pracownicy Spółki zapytani o maszyny i urządzenia podawali tylko ogólniki i generalnie nic nie wiedzieli i nie widzieli kto je przywiózł, ani kto wywiózł i kiedy. Podkreślali tylko, że był to złom i nie nadawały się do użytku. 5.11. W skardze kasacyjnej nie przedstawiono żadnej rzeczowej argumentacji wskazującej, że przedmiotowe maszyny stanowiły rzeczywiście składniki majątku firmy "A.", oraz że dokonała ona rzeczywistej ich dostawy na rzecz Skarżącej Spółki i towarzyszyły jej odmienne okoliczności niż powyżej przedstawione. Dla oceny transakcji pomiędzy Firmą "A." i Spółką "T." należy wskazać na treść przesłuchania B.B. która była osobą odpowiedzialną za prowadzenie księgowości Spółki "T.". Przesłuchana w dniu 30.11.2010 r. stwierdziła, iż cyt: "wprowadzałam do systemu Spółki "T." faktury sprzedaży Firmy "A.". Były to faktury za usługi księgowe. Może były też faktury za jakieś materiały. Nie pamiętam faktur sprzedaży przez Firmę "A." dla Spółki "T." konstrukcji stalowych, kanałów wentylacyjnych, wykonania robót montażowych i nie wiem kto w Firmie mógł takie rzeczy wykonać. Nie przypominam sobie faktur na sprzedaż w 2005 i 2006 r. przez Firmę "A." dla Spółki "T." maszyn i urządzeń typu: tokarki, frezarki, walcarki, prasy. Nie wiem czy Firma "A." zajmowała się handlem takimi maszynami." Odnośnie pytań kto jeszcze oprócz niej mógł wprowadzać do systemu komputerowego, tj. ewidencji Spółki "T.", faktury na zakup towarów i usług od Firmy "A.", świadek zeznała, iż cyt: "na wydrukach dokumentów dot. Spółki jest moje imię, jako osoby upoważnionej, ale do systemu wchodziło się na hasło i to hasło znały też inne osoby, które wchodziły do systemu i również wprowadzały dane dot. Spółki "T.A.W." Mogła to być szefowa A.W., która zamykała okresy w Firmie. Trudno mi powiedzieć, kto jeszcze mógł zajmować się wprowadzaniem danych dot. Spółki "T." do systemu." 5.12. Biorąc zatem pod uwagę całokształt ustalonych okoliczności tej sprawy brak podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej wskazujących na naruszenie przepisów postępowania w zakresie gromadzenia oraz oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. 5.13. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. art. 24 ust.1 pkt 1 lit. a) u.k.s. oraz art. 24 ust. 2 lit. b) u.k.s., a także art. 24 ust. 4 u.k.s. w zw. z art. 14 c) ust. 2 u.k.s., gdyż w skardze nie wykazano nawet potencjalnego wpływu podnoszonego w tym zarzucie uchybienia na wynik sprawy po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. 5.14. Podobnie należy ocenić zarzut naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez nie wykazanie, jakie to istotne zadaniem Strony okoliczności mogły zostać wyjaśnione złożonymi wnioskami dowodowymi, w sytuacji gdy powyższa norma ma charakter fakultatywny. 5.15. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1, 6, 7 i 8 O.p. poprzez niesporządzenie protokołu badania ksiąg i nieuznanie za rzetelne ksiąg rachunkowych Skarżącej za 2006 r. w części dotyczącej zapisów związanych z fakturami wystawionymi przez “A.", co skutkowało oddaleniem skargi, Skarżaca Spółka pominęła, że zgodnie z art. 290 § 5 O.p., w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 O.p. 5.16. Brak zatem w świetle powyższego podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a., gdyż w rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji dokonał wnikliwej i rzetelnej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy i nie miało miejsca orzekanie w sposób oderwany od tegoż materiału dowodowego. 5.17. W świetle powyższego skoro zarzuty naruszenia przepisów postępowania uznać należy za niezasadne, oznacza to, że stan faktyczny sprawy, przyjęty za podstawę jej rozstrzygnięcia – nie został zakwestionowany, a tym samym uznać go należy za ustalony prawidłowo. To zaś powoduje, że przy niepodważonym w sprawie ustaleniu, że zakwestionowane faktury, w oparciu o które Skarżąca spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie ma podstaw do zakwestionowania w takim stanie faktycznym zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. 5.18. Organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David, czy też z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD). Z orzeczeń tych m.in. wynika, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonania usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę). W przypadku natomiast obiektywnego stwierdzenia, jak w niniejszej sprawie, że zakwestionowane faktury wystawione przez firmą "A." na rzecz Skarżącej Spółki nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji w sensie materialnym (dostawy, usługi), nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik w takiej sytuacji może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji, i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku. 5.19. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.