I FSK 1121/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Joanna Tarno, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 8/14 w sprawie ze skargi L. spółki z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 września 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 8/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną przez L. sp. z. o.o. z siedzibą w K. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 19 września 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd wskazał, że wnioskiem z 17 czerwca 2013 r. L. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej "spółka" lub "skarżąca") zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku wskazano, że spółka w ramach prowadzonej działalności zajmuje się m.in. dostawą na terytorium Polski gazu w butlach. W związku ze sprzedażą gazu, spółka świadczy również usługi dodatkowe, np.: transportu butli z gazem do klientów, najmu butli, w których znajduje się gaz. Część nabywców gazu w butlach to przedsiębiorcy nieposiadający siedziby ani miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. Niezależnie od tych okoliczności, dostawy gazu na rzecz tych nabywców zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług podlegają opodatkowaniu w Polsce. Spółka dokonuje rozliczeń dostaw gazów wraz z transportem i usługą wynajmu butli zgodnie z koncepcją tzw. świadczeń złożonych (świadczeń kompleksowych), tj. traktuje usługi transportu i wynajmu butli jako usługi pomocnicze do świadczenia głównego - dostawy gazów na terytorium kraju - i wraz z nią opodatkowuje je VAT w Polsce według stawki właściwej dla dostaw gazów. Spółka wychodzi bowiem z założenia, że skoro dostawa towaru jest dostawą lokalną (opodatkowaną polskim VAT), to tym samym usługi dodatkowe służące lepszemu wykorzystaniu podstawowej dostawy gazu są również opodatkowane w Polsce. Opłata za najem butli jest uzależniona od czasu trwania najmu, co do zasady nieokreślonego z góry. W momencie dostawy gazu i udostępnienia butli w ramach usługi najmu spółka nie jest w stanie określić, jaka będzie ostateczna kwota jej należności. Spółka obciąża klienta za usługę najmu za miesięczne okresy rozliczeniowe. Ostateczne ustalenie tej kwoty jest możliwe po zakończeniu usługi, co następuje zazwyczaj w kolejnych okresach rozliczeniowych po okresie, w którym spółka ma obowiązek wykazać dostawę gazu, nierzadko wiele miesięcy po dostawie. W związku z powyższym zapytano czy prawidłowe będzie przyjęcie, że dla świadczeń dostawy gazu, jego transportu i najmu butli wspólne będą miejsce i stawka opodatkowania, natomiast moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu najmu butli będzie powstawał na zasadach określonych w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT")? Zdaniem wnioskodawcy, dla świadczeń dostawy gazu, jego transportu i najmu butli wspólne będą miejsce i stawka opodatkowania, natomiast moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu najmu butli będzie powstawał na zasadach określonych w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT. Uzasadniając swoje stanowisko spółka zwróciła uwagę na kompleksowość świadczenia dostawy gazu wraz z transportem i wynajmem butli. W ocenie spółki zastosowanie jednolitego momentu rozpoznania obowiązku podatkowego jest w analizowanym stanie faktycznym praktycznie niemożliwe. Chcąc zastosować jednolite zasady zarówno do dostawy gazu, jak i najmu butli spółka musiałaby już w momencie rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy gazu (świadczenie główne) znać pełną kwotę należną z tytułu usługi najmu butli (świadczenie pomocnicze), bo tylko w takim przypadku możliwe byłoby prawidłowe określenie podstawy opodatkowania na moment powstania obowiązku podatkowego wyznaczonego przez dostawę gazu. Jednak w praktyce wynagrodzenie za wynajęcie butli kalkulowane jest w oparciu o czas trwania usługi, który nie jest określony z góry. Przyjęcie, że obowiązek podatkowy z tytułu najmu butli powstaje równocześnie z obowiązkiem podatkowym z tytułu dostawy gazu powodowałby, że rozliczenia podatkowe spółki byłyby w każdym przypadku oparte na szacunkach, a tym samym byłoby z góry wiadome, że będą wymagały korekty. Tego rodzaju podejście jest - zdaniem spółki - nie do pogodzenia z założeniami systemu opodatkowania VAT, w którym korekty są zastrzeżone dla sytuacji nadzwyczajnych. Zatem zdaniem spółki obowiązek podatkowy od usługi najmu będzie powstawał w momencie otrzymania zapłaty za najem, nie później niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. W interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko spółki za: - prawidłowe - w zakresie ustalenia czy dla świadczeń dostawy gazu, jego transportu i najmu butli wspólne będą miejsce i stawka opodatkowania, - nieprawidłowe - w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu najmu butli na zasadach określonych w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT. Organ uznał, że skoro w przedmiotowej sprawie dostawa gazu wraz z najmem butli oraz ich transportem stanowi dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, to w zaistniałej sytuacji obowiązek podatkowy - w przypadku wykonywania tego rodzaju czynności - powstaje na zasadach ogólnych. Tym samym obowiązek podatkowy w odniesieniu do dostawy gazu będzie powstawał na zasadach określonych w art. 19 ust. 1 i 4 ww. ustawy. Usługa najmu butli miałaby rację bytu jako odrębne świadczenie w sytuacji, gdy usługa najmu butli nie stanowiłaby elementu koniecznego dla dostawy gazu. W przeciwnym wypadku nie ma podstaw do dzielenia świadczenia na poszczególne składowe. Podstawą opodatkowania jest bowiem kwota należna otrzymana przez wnioskodawcę, a ta dotyczy całego świadczenia. We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze spółka zaskarżyła powyższą interpretację w części uznającej stanowisko spółki za nieprawidłowe i w tym zakresie domagała się uchylenia interpretacji. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT oraz podniosła zarzuty naruszenia przepisów prawa proceduralnego, tj.: art. 121 § 1 w zw. art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), a także art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargę za zasadną. Podkreślił, że istota sporu koncentruje się na kwestii momentu opodatkowania świadczeń wchodzących w skład głównego świadczenia dostawy gazu w butlach, a uzasadnienie tej kwestii jest lakoniczne i niepoparte żadną pogłębioną argumentacją. Organ stawiając tezę pominął szeroko eksponowaną przez skarżącą spółkę okoliczność, że w specyficznym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku tak sformułowana interpretacja i przyjęcie tego generalnego stanowiska uniemożliwia zastosowanie się do niej przez podatnika. Zarówno we wniosku, jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa podatnik podnosił, że w momencie dostawy gazu i udostępnienia butli w ramach usługi najmu spółka nie jest w stanie określić, jaka będzie ostateczna kwota jej należności. Spółka obciąża klienta za usługę najmu za miesięczne okresy rozliczeniowe. Ostateczne ustalenie tej kwoty jest możliwe po zakończeniu usługi, co następuje zazwyczaj w kolejnych okresach rozliczeniowych po okresie, w którym spółka ma obowiązek wykazać dostawę gazu, nierzadko wiele miesięcy po dostawie. Wynagrodzenie za wynajęcie butli kalkulowane jest bowiem w oparciu o czas trwania usługi, który nie jest określony z góry. W konsekwencji w momencie dostawy gazu skarżąca spółka nie zna kwoty należnego jej wynagrodzenia za udostępnienie butli. Dostarczany gaz klient może bowiem zużyć w ciągu tygodnia, jak i korzystać z niego przez wiele miesięcy. Stąd rozpoznanie momentu powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT, czyli w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy gazu, jak chce tego organ, powodowałoby za każdym razem konieczność dokonywania rozliczeń podatkowych w oparciu o szacunki, co z kolei z góry przesądzałoby o konieczności dokonywania korekt. W opinii spółki tego rodzaju podejście jest nie do pogodzenia z założeniami systemu opodatkowania VAT, w którym korekty są zastrzeżone dla sytuacji nadzwyczajnych, w szczególności takich jak zamiana ceny, czy stwierdzenie pomyłki. Spółka wskazywała, że sposób rozliczeń proponowany przez organ wiązałby się z permanentnym dokonywaniem korekt, co stanowiłoby znaczące utrudnienie dla niej samej ale też dla organów podatkowych. W tym kontekście spółka wskazywała, że koncepcja świadczeń złożonych nie ogranicza się jedynie do świadczeń, które są wykonywane i fakturowane jednocześnie, gdyż zespół czynności może mieć cechy świadczenia głównego i świadczeń pomocniczych również wówczas, gdy elementy pomocnicze są wykonywane w znacznym odstępie czasu po spełnieniu świadczenia głównego. Powodowałoby to konieczność stosowania tego samego miejsca opodatkowania i stawki jak przy świadczeniu podstawowym, ale zachowanie zasad rozpoznawania obowiązku podatkowego właściwego dla świadczenia pobocznego. Do tej argumentacji i wątpliwości spółki organ interpretujący nie odniósł się w żadnym miejscu zaskarżonego aktu, kwestie te bowiem nie były w ogóle przedmiotem rozważania, zatem organ nie udzielił wystarczającej i pełnej odpowiedzi na zadane pytanie. Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja zawierała istotne braki, które powodowały, że naruszała one przepisy Ordynacji podatkowej. Dlatego też przy ponownym rozpoznaniu sprawy obowiązkiem organu będzie wydanie interpretacji, w której szczegółowo odniesie się do wskazanych kwestii i argumentacji spółki. Skargę kasacyjną wniósł Minister Finansów. Wyrok zaskarżono w całości, zarzucając naruszenie: a) prawa materialnego, tj.: - art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym stanie faktycznym w przypadku dostawy gazu wraz z najmem butli oraz ich transportem obowiązek podatkowy nie powstaje na zasadach ogólnych; - art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie poprzez niezastosowanie przez Sąd, w sytuacji gdy ma on w sprawie zastosowanie; b) prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") w zw. z art. 14b § 1 i art. 14c §§ 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organ podatkowy nie udzielił wystarczającej i pełnej odpowiedzi na zadane pytanie, tym samym zaskarżona interpretacja nie zawiera uzasadnienia prawnego. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż nie zawiera uzasadnionych zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał zasadności zarzutu naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną doszło do naruszenia wskazanych przepisów, gdyż Sąd pierwszej instancji niezasadnie przyjął, że organ podatkowy nie udzielił pełnej i wyczerpującej odpowiedzi na zadane przez skarżącą spółkę pytanie. W myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego. Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2). Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Przepis art. 14c § 2 powołanej ustawy przewiduje, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Odnosząc się do powyżej sformułowanego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji dokonał merytorycznej oceny treści zaskarżanej indywidualnej interpretacji i zasadnie uznał, że nie zawiera ona wyczerpującego odniesienia się do przedstawionej przez spółkę argumentacji, mającej istotne znaczenie dla zaprezentowanego stanowiska stanowiącego odpowiedź na postawione we wniosku pytanie. Skarżąca spółka słusznie podniosła, że w specyficznym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację istotne jest, że w momencie dostawy gazu i udostępnienia butli w ramach usługi najmu spółka nie jest w stanie określić, jaka będzie ostateczna kwota jej należności. Spółka wskazała w tym zakresie, że obciąża klienta za usługę najmu za miesięczne okresy rozliczeniowe, a ostateczne ustalenie należnej jej kwoty jest możliwe po zakończeniu usługi, co następuje zazwyczaj w kolejnych okresach rozliczeniowych po okresie, w którym spółka ma obowiązek wykazać dostawę gazu, nierzadko wiele miesięcy po dostawie. Wynagrodzenie za wynajęcie butli kalkulowane jest w oparciu o czas trwania usługi, który nie jest określony z góry. W konsekwencji w momencie dostawy gazu skarżąca spółka nie zna kwoty należnego jej wynagrodzenia za udostępnienie butli. Dostarczany gaz klient może bowiem zużyć w ciągu tygodnia, jak i korzystać z niego przez wiele miesięcy. Z tego względu spółka uznała, że rozpoznanie momentu powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT, czyli w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy gazu, jak chce tego organ, powodowałoby za każdym razem konieczność dokonywania rozliczeń podatkowych w oparciu o szacunki, co z kolei z góry przesądzałoby o konieczności dokonywania korekt. W opinii spółki tego rodzaju podejście jest nie do pogodzenia z założeniami systemu opodatkowania VAT, w którym korekty są zastrzeżone dla sytuacji nadzwyczajnych, w szczególności takich jak zamiana ceny, czy stwierdzenie pomyłki. Spółka wskazywała, że sposób rozliczeń proponowany przez organ wiązałby się z permanentnym dokonywaniem korekt, co stanowiłoby znaczące utrudnienie dla niej samej ale też dla organów podatkowych. Według spółki, koncepcja świadczeń złożonych nie ogranicza się jedynie do świadczeń, które są wykonywane i fakturowane jednocześnie, gdyż zespół czynności może mieć cechy świadczenia głównego i świadczeń pomocniczych również wówczas, gdy elementy pomocnicze są wykonywane w znacznym odstępie czasu po spełnieniu świadczenia głównego. Powodowałoby to konieczność stosowania tego samego miejsca opodatkowania i stawki jak przy świadczeniu podstawowym, ale zachowanie zasad rozpoznawania obowiązku podatkowego właściwego dla świadczenia pobocznego. Rację ma Sąd pierwszej instancji, że do powyższej argumentacji i wątpliwości spółki organ wydający interpretację nie odniósł się w żadnym miejscu zaskarżonego aktu, gdyż kwestie te nie były w ogóle przedmiotem rozważania, a zatem w istocie organ podatkowy nie udzielił wystarczającej i pełnej odpowiedzi na zadane przez spółkę pytanie. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, który stwierdził, że zaskarżona interpretacja zawierała istotne braki, a tym samym naruszała przepisy Ordynacji podatkowej. Słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że brak uzasadnienia prawnego, w rozumieniu art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu lub na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ocena prawna stanowiska spółki zaprezentowana w zaskarżonej indywidualnej interpretacji nie odpowiadała wymogom art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż była niepełna. Podkreślenia wymaga, że organ podatkowy na pięciu stronach interpretacji opisywał problematykę tzw. świadczeń złożonych, co do której pomiędzy stronami nie było sporu. Natomiast jedynie w sposób zdawkowy i niewyczerpujący organ podatkowy odniósł się do bardzo obszernej argumentacji skarżącej spółki dotyczącej określenia momentu powstania obowiązku podatkowego na zasadzie wynikającej z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT i związanych z tym konsekwencji w zakresie opodatkowania dokonywanych przez spółkę dostaw gazu wraz z transportem i wynajmem butli. W tym stanie rzeczy konieczne było uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji z 19 września 2013 r. i nakazanie Ministrowi Finansów przy ponownym rozpoznaniu sprawy wydanie interpretacji szczegółowo odnoszących się do wskazanych kwestii i argumentacji spółki. Z uwagi na stwierdzenie, że zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów proceduralnych nie były trafne, Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał również zasadności zarzutu naruszenia art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o VAT. Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a orzekł jak w sentencji.