I FSK 922/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 1485/13 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 7 października 2013 r. nr [....] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 27 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1485/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę L. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 7 października 2013 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Decyzją z dnia 12 grudnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług: za drugi i trzeci kwartał 2007 r. Decyzję doręczono w trybie art. 150 § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zw. dalej "O.p." na zgłoszony adres siedziby spółki. 2.2. Pismem z dnia 16 kwietnia 2013 r. spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności ww. decyzji z dnia 12 grudnia 2011 r. podnosząc, że została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa co uzasadnia wycofanie jej z obiegu prawnego. Jako rażące naruszenie prawa spółka wskazała, że wydane postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego zostało skierowane na adres siedziby spółki w Z. Postanowienie zostało zwrócone przez pocztę z adnotacją, że pod wskazanym adresem adresat jest nieznany. Powołując treść art.144, art.150, art.151 O.p. oraz dokonując ich analizy spółka wskazała, że nie doszło do skutecznego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania. Nie zostały bowiem spełnione wymogi przewidziane dla doręczeń za pośrednictwem poczty. Ponadto, spółka podniosła zarzut naruszenia przepisu art. 13 ust. 7 ustawy o kontroli skarbowej. 2.3. Dnia 5 lipca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydał decyzję, w której odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia 12 grudnia 2011 r. Podstawą odmowy był brak stwierdzenia, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wyjaśnił, że korespondencja w postępowaniu była kierowana na adres siedziby spółki, zgłoszony w Krajowym Rejestrze Sądowym. Stosownie do art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym "domniemywa się, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe". Z uwagi na siedzibę spółki (Z., województwo łódzkie) brak było możliwości doręczenia korespondencji osobiście przez pracowników organu. Decyzja nr [....] z dnia 12 grudnia 2011 r. została za pośrednictwem poczty, skierowana na adres siedziby spółki wykazany w Krajowym Rejestrze Sądowym. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że przesyłkę dwukrotnie awizowano: 19 grudnia 2011 r. i 28 grudnia 2011 r. Z uwagi na nie podjęcie, Urząd Pocztowy – Z. 1, dnia 5 stycznia 2012 r. zadecydował o zwrocie przesyłki do nadawcy. Dnia 10 stycznia 2012 r. decyzja wróciła do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. W takim stanie faktycznym, uwzględniając wykładnię art. 150 O.p., organ kontroli skarbowej uznał, że doręczenie spółce decyzji w trybie tego przepisu było prawidłowe i skuteczne, tak więc decyzja ta stała się ostateczna. Powyższe, zdaniem organu podatkowego, powodowało, że należało orzec o odmowie stwierdzenia nieważności. 2.4. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, spółka złożyła do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. rozpoznając sprawę ponownie utrzymał swoje stanowisko w sprawie. 2.5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., zarzucając naruszenie przepisów : - art. 247 § 1, art.151 i art.151a O.p. w związku z art. 17 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, polegające na całkowicie błędnym uznaniu zasadności odmowy stwierdzenia nieważności decyzji, co do której organ wydający zaskarżoną decyzję podtrzymał argumentację o prawidłowości doręczeń opierając się na domniemaniu wynikającym z wpisu do rejestru przedsiębiorców podczas, gdy potwierdzone zostały okoliczności obalające to domniemanie i tym samym wskazujące na wadliwość doręczeń; - art. 145 O.p. w związku z art. 201 ustawy Kodeks Spółek Handlowych polegające na odmowie uznania możliwości dokonywania doręczeń Prezesowi spółki z pominięciem faktu, że osobie takiej jako przedstawicielowi dokonuje się doręczeń. 2.6. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. W ocenie Sądu, prawidłowo Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z uwagi na niespełnienie przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Zasadnie organ kontroli skarbowej wskazał, że kwestię doręczania pism osobom prawnym reguluje art. 151 O.p. Wypełniając wymogi tego przepisu, organ skierował decyzję z dnia 12 grudnia 2011 r. określającą spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za drugi, trzeci i czwarty kwartał 2007 r., na adres siedziby wykazany w rejestrze przedsiębiorców, tj. [...] Z., ul. D. 10. Słusznie organ kontroli skarbowej wskazał, że na gruncie zasady wiarygodności informacji zawartych w rejestrze, informacje te objęte są domniemaniem prawdziwości (art. 17 ust. 1 ustawy o KRS). Sąd wskazał, że z akt sprawy wynikało, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. pismem z dnia 15 listopada 2011r. poinformował Dyrektora Urzędu Skarbowego w S., że w bazie danych Urzędu Skarbowego w Z., spółka nie figuruje. Ww. spółka nie zgłaszała obowiązku podatkowego jak również nie składała deklaracji podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług. Tymczasem to obowiązkiem spółki było złożenie zgłoszenia aktualizacyjnego, wskazującego nowy – zmieniony adres siedziby spółki, bądź nowy adres do korespondencji. Nadto, zmiana siedziby spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wymaga zmiany umowy spółki, co wynika wprost z art. 255 w związku z art. 157 kodeksu spółek handlowych. Przepis ten stanowi, że zmiana umowy spółki wymaga uchwały wspólników i wpisu do rejestru. Nowy adres siedziby należy ujawnić w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, zgodnie bowiem z art. 168 w zw. z art. 166 § 1 kodeksu spółek handlowych, wszelkie zmiany danych wymienionych w art. 166 § 1 i 2, zarząd powinien zgłosić sądowi rejestrowemu w celu wpisania do rejestru lub ujawnienia w aktach rejestrowych. Spółka z takim wnioskiem nie wystąpiła. Wpis do rejestru dotyczący zmiany siedziby ma charakter konstytutywny. Oznacza to, że niedopełnienie obowiązku zgłoszenia informacji w tym zakresie powoduje, iż zamierzone skutki prawne w ogóle na nastąpią. Sąd stwierdził, że w sytuacji niedopełnienia obowiązku zawiadomienia organu o zmianie adresu spółki, niedopuszczalne jest przerzucanie ujemnych skutków braku powiadomienia o zmianie miejsca siedziby, bądź adresu do korespondencji, na organy podatkowe, które nie mogą ponosić nieograniczonej odpowiedzialności za działania stron postępowania. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom dotyczącym naruszenia przepisów dotyczących doręczeń, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. uczynił zadość obowiązkom wynikającym z ustawy Ordynacja podatkowa. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie: - przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia: art. 1 § 1 i 2 Ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art.145 § 1 pkt 1) lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) i art. 151 u.p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., art. 122 O.p., art. 150 § 1 pkt 1, § 1a, § 2 O.p., art. 151 O.p., art. 151a O.p., art. 207 § 1-2 O.p. w zw. z art. 13 ust. 1 i 2 i art. 24 ust. 1 pkt 1a) Ustawy o kontroli skarbowej (dalej "Uks") polegające na dokonaniu przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji, które prowadziło do nieuwzględnienia skargi przy akceptacji przez Sąd pierwszej instancji jako rzekomo prawidłowych istotnych naruszeń zasad prowadzenia postępowania w zakresie oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w szczególności w odniesieniu do oceny spełnienia przesłanki nieważności decyzji ostatecznej, która - pomimo rażącego naruszenia prawa polegającego na wydaniu decyzji w postępowaniu, którego wobec wadliwości wszczęcia de facto nie było i tym samym nie mogło być zakończone decyzją - została uznana przez Sąd pierwszej instancji za prawidłową przy jednoczesnym braku odniesienia się w jakichkolwiek sposób do zarzutów wskazujących na: wadliwości doręczenia zastępczego postanowienia o wszczęciu postępowania polegającego na niezachowaniu ustawowego terminu pozostawienia przesyłki w placówce pocztowej co powodowało, że postępowanie nie zostało de facto wszczęte a tym samym nie mogło się zakończyć wydaniem decyzji, co stanowi o rażącym naruszeniu prawa a tym samym wypełnieniu przesłanki nieważności postępowania; - prawa materialnego, tj. art. 17 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym oraz art. 201 ustawy Kodeks Spółek Handlowych (dalej ksh) w związku z art. 145 § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na pominięciu dopuszczalności obalenia domniemania danych zawartych w rejestrze przedsiębiorców w sytuacji uzyskania dowodów przeciwnych np. jak w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do adresu Spółki jak również pominięciu istotnej cechy zakresu umocowania Prezesa Zarządu spółki obejmującego przymiot bycia przedstawicielem w rozumieniu regulacji postępowania podatkowego co umożliwiało podjęcie próby doręczenia mu postanowienia o wszczęciu postępowania, której organy prowadzące postępowania zaniechały prowadząc do rażącego naruszenia prawa przy wydaniu decyzji bez uprzedniego skutecznego wszczęcia i tym samym prowadzenia postępowania. 4.2. W oparciu o wskazane wyżej podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy co do istoty poprzez uwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. i uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach, oraz zasądzenie od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej; zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.2. W sprawie postępowanie przed organami podatkowymi zostało zainicjowane wnioskiem skarżącej o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 12 grudnia 2011 r. Spółka odwołując się do przesłanki rażącego naruszenia prawa określonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. podnosiła, że nie doszło do skutecznego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego (i tym samym wszczęcia postępowania kontrolnego) zakończonego decyzją z dnia 12 grudnia 2011 r., bowiem nie zostały spełnione wymogi przewidziane dla doręczeń za pośrednictwem poczty. Spółka podniosła także zarzut kierowania korespondencji na adres wskazany w rejestrze przedsiębiorców, podczas gdy dane z rejestru są objęte jedynie domniemaniem prawdziwości, które zdaniem spółki, skutecznie zostało obalone dowodami zgromadzonymi w toku postępowania wskazującymi na to, że pod tym adresem spółka nie funkcjonowała. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z uwagi na niespełnienie wskazanej przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Z kolei Sąd pierwszej instancji podzielając stanowisko organu ocenił, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. 6.3. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. oraz art.145 § 1 pkt 1) lit. c) u.p.p.s.a. i art. 151 u.p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., art. 122 O.p., art. 150 § 1 pkt 1, § 1a, § 2 O.p., art. 151 O.p., art. 151a O.p., art. 207 § 1-2 O.p. w zw. z art. 13 ust. 1 i 2 i art. 24 ust. 1 pkt 1a) u.k.s. Uzasadnienie tego zarzutu zbieżne jest z argumentacją prezentowaną przez skarżącą w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Pełnomocnik strony kwestionując stanowisko Sądu pierwszej instancji twierdzi, że decyzja z dnia 12 grudnia 2011 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa z uwagi na nieprawidłowe wszczęcie postępowania kontrolnego. Nadto, Sąd pierwszej instancji, nie odniósł się do zarzutów wskazujących na wadliwość doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania. 6.4. Naczelny Sąd Administracyjny wymieniony zarzut uznaje za bezzasadny. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej, Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się do kwestii doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że kontrolowana spółka sformułowała zarzut rażącego naruszenia prawa przez organ kontroli skarbowej poprzez nieskuteczne doręczenie jej postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Sąd pierwszej ocenił, że w sytuacji, gdy podatnik nie dopełnił obowiązku aktualizacji danych wynikających z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji (..) oraz z ustawy o podatku od towarów i usług, organ zasadnie przyjął, że korespondencję dotyczącą postępowania podatkowego, w tym decyzję określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za drugi, trzeci i czwarty kwartał 2007 r., należało kierować na adres spółki wykazany w Krajowym Rejestrze Sądowym. Wskazał również, że kwestie związane z prawidłowością wszczęcia postępowania kontrolnego (doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego), czy podnoszone naruszenia wymogów prowadzenia kontroli skarbowej mogą być rozważane w trybie wznowienia postępowania (art. 240 O.p. ). Stanowisko Sądu pierwszej instancji zasługiwało na aprobatę. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyjaśnia się, że w przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa strona powinna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, i że charakter tego naruszenia powoduje, ze decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (wyrok NSA z 7 czerwca 2001 r., III SA 907/00, dostępne w bazie internetowej CBOSA). Rażące naruszenie prawa to naruszenie , które "kłuje w oczy", a tym samym jest widoczne na pierwszy rzut oka (por. B. Gruszczyński w: "Ordynacja podatkowa. Komentarz", praca zbiorowa, Wydawnictwo LexisNexis, Wydanie 5, "Wielkie Komentarze", str. 858-859). Tylko tak rozumiane naruszenie prawa może uzasadniać odstępstwo od zasady trwałości decyzji, wyrażonej w art. 128 O.p. (por wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 534/08, dostępne w bazie internetowej CBOSA). Z akt sprawy wynika, że postępowanie o wszczęciu postępowania kontrolnego zostało skierowane dnia 21 października 2011 r. za pośrednictwem poczty na adres siedziby skarżącej zgłoszony do KRS. Z uwagi na siedzibę spółki (Z., województwo X.) brak było możliwości doręczenia korespondencji osobiście przez pracowników organu. Korespondencja wróciła z adnotacją poczty: "adresat pod wskazanym adresem jest nieznany". Data 25 października 2011 r. – podpis doręczającego. Niemożność fizycznego dostarczenia przesyłki nie była zatem wynikiem błędu w adresie czy też nieprawidłowego działania poczty. Trudno zatem oczekiwać, jak to podnosi pełnomocnik strony, aby w sytuacji, gdy adres spółki okazał się niezgodny z rejestrem, przesyłka powinna być dwukrotnie awizowana. Przepis art. 151a O.p. przewiduje, że w jeżeli podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. Organ podatkowy mógł zatem, w świetle tego przepisu, postanowienie wszczynające postępowanie kontrolne pozostawić w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia, a takie działanie nie mogło stanowić rażącego naruszenia prawa. 6.5. Nie zasługiwały na uwzględnienie twierdzenia autora skargi kasacyjnej wskazujące na obalenie domniemania danych zawartych w KRS w sytuacji uzyskania informacji o adresie spółki. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w sposób logiczny, że informacje zawarte w rejestrze objęte są domniemaniem prawdziwości (art. 17 ust. 1 ustawy o KRS), wskazując, że co do zasady dane te mają charakter wzruszalny i możliwie jest ich obalenie poprzez wskazanie ich niezgodności z rzeczywistym stanem prawnym. Sąd wyjaśnił przy tym, że na nieprawdziwość tych danych nie może powoływać się sam podmiot, którego dane dotyczą, bo to na nim spoczywa obowiązek niezwłocznego wystąpienia z wnioskiem o sprostowanie, uzupełnienie lub wykreślenie wpisu (art. 17 ust. 2 ustawy o KRS). Zmiana siedziby spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wymaga zmiany umowy spółki, co wynika wprost z art. 255 w związku z art. 157 KSH. Nowy adres siedziby należy ujawnić w rejestrze przedsiębiorców KRS, zgodnie bowiem z art. 168 w związku z art. 166 § 1 KSH, wszelkie zmiany danych wymienionych w art. 166 § 1 i 2 zarząd powinien zgłosić sądowi rejestrowemu w celu wpisania do rejestru lub ujawnienia. Spółka z takim wnioskiem nie wystąpiła. Nadto spółka nie dopełniła obowiązków aktualizacji danych, zarówno w podatku od towarów i usług, jak i w zakresie ewidencji podatników. Zgodzić się zatem należało, z Sądem pierwszej instancji, że w sytuacji niedopełnienia obowiązku zawiadomienia organu o zmianie adresu spółki, niedopuszczalne jest przerzucanie ujemnych skutków braku powiadomienia o zmianie miejsca siedziby, bądź adresu do korespondencji, na organy podatkowe, które nie mogą ponosić nieograniczonej odpowiedzialności za działania stron postępowania. Nie zasługiwały na uwzględnienie również twierdzenia pełnomocnika skarżącej co do pominięcia prezesa spółki przy doręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania. Stanowisko o zasadności doręczenia pism na adres prezesa spółki pozostaje w sprzeczności z treścią art. 151 O.p. Stroną postępowania była spółka z o.o. i to jej jako osobie prawnej w świetle art. 151 O.p. należało doręczać pisma. Tym samym podniesione w ramach przywołanej argumentacji zarzuty naruszenia art. 17 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym oraz art. 201 ustawy Kodeks Spółek Handlowych w związku z art. 145 § 1 O. p. były nietrafne. 6.6. Mając na uwadze wszystkie przytoczone wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 u.p.p.s.a., orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego zgodnie z art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.