II FSK 2639/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Asystent Sędziego Jan Szczygieł, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2128/13 w sprawie ze skargi R. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 maja 2013 r., nr IPPB4/415-96/13-4/MP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 lutego 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi R.C. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 maja 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący wskazał, że jako żołnierz zawodowy w latach 2009-2012 pełnił służbę wojskową w Międzynarodowej Jednostce Wojskowej E-3A COMPONENT, G. Niemcy, jako członek załogi misyjnej. Do jednostki tej został wyznaczony Decyzją Ministra Obrony Narodowej Nr 858 na stanowisko służbowe: młodszy specjalista Dowództwo Sił Wczesnego Ostrzegania – G. Niemcy, zgodnie z "Wykazem stanowisk służbowych przeznaczonych dla żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych struktur wojskowych". Minister Obrony Narodowej okres kadencji ustalił na czas od 16 czerwca 2009 r. do 15 czerwca 2012 r. Skarżący wskazał, że E-3A COMPONENT to jednostka wyposażona w samoloty typu AWACS realizująca swoje zadania na poziomie taktycznym. W dniu 7 stycznia 2011 r. jednostka otrzymała rozkaz mobilizacyjnego rozwinięcia i w trybie natychmiastowym została skierowana do Afganistanu, celem wsparcia Misji ISAF. Tym samym Skarżący w celu realizacji zadań służbowych został skierowany do Islamskiego Państwa Afganistanu w składzie Międzynarodowej Jednostki Wojskowej E-3A COMPONENT, co znajduje odzwierciedlenie w dokumentach Sztabu Generalnego WP. Zaznaczył przy tym, iż wykonując obowiązki służbowe w składzie załóg misyjnych samolotów E-3A AWACS w 2011 r. dwukrotnie czynnie wykonywał zadania bojowe w Afganistanie. Skarżący podkreślił, iż pełniąc w latach 2009-2010 służbę wojskową w E-3A COMPONENT otrzymywał uposażenie krajowe na ogólnych zasadach, a także należność zagraniczną, również opodatkowaną na ogólnych zasadach. W czasie służby w 2011 r. i 2012 r. otrzymywał uposażenie krajowe na ogólnych zasadach, a także należność zagraniczną, również opodatkowaną na ogólnych zasadach. Skarżący w związku z powyższym zapytał: 1) Czy w świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361; dalej zwana "u.p.d.o.f.") podatek od należności zagranicznej w roku 2011 i 2012 został pobrany słusznie? 2) Czy należności zagraniczne powinny być wolne od podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.? Stanowisko Skarżącego opierało się na założeniu, że w świetle przepisów u.p.d.o.f. podatek od należności zagranicznej w roku 2011 i 2012 został pobrany niesłusznie, jednocześnie należności zagraniczne żołnierzy zawodowych wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej w Międzynarodowej Jednostce Wojskowej E-3A COMPONENT, G., NIEMCY powinny być wolne od podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., tak długo jak ta jednostka jest używana w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Ponadto wyjaśnił, że zgodnie z upoważnieniem ustawowym w art. 24 ust. 8 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2010 r. Nr 90, poz. 593, ze zm.) Rada Ministrów w dniu 16 września 2010 r. wydała rozporządzenie w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. z 2010 r. Nr 184, poz. 1237, dalej zwana "Rozporządzeniem"). Jak wskazuje § 4 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) powyższego Rozporządzenia, skierowanie żołnierza do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa następuje w przypadkach pełnienia tej służby w składzie jednostki wojskowej użytej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117, z 2004 r. Nr 210, poz. 2135 oraz z 2009 r. Nr 79, poz. 669 i Nr 161, poz. 1278) oraz w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Ponadto wskazał, iż ust. 2 tego przepisu mówi, iż w czasie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (ww. przypadkach), żołnierz pozostaje na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym lub w rezerwie kadrowej. Skarżący swoje stanowisko w sprawie potwierdził faktem, że Rada Ministrów określa polskie jednostki wojskowe operujące w Afganistanie jako jednostki wojskowe użyte zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, oraz zapisem art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w którym jest mowa o jednostkach wojskowych bez szczególnego wskazania polskich jednostek wojskowych, jak to ma miejsce w Rozporządzeniu Rady Ministrów. Minister Finansów w interpretacji z dnia 9 maja 2013 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wskazuje, że przesłanką dla nabycia przez żołnierza prawa do przedmiotowego zwolnienia podatkowego nie jest samo "wykonywanie zadania poza granicami państwa". W ocenie Ministra Finansów Skarżący nie spełnił warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., gdyż nie wykonywał poza granicami państwa określonych zadań w sposób wskazany w tym przepisie., tj. w składzie polskiej jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. W ocenie organu za taką nie można uznać wsparcia Misji ISAF, ani udziału w misjach bojowych NATO. Ponadto Skarżący nie był również obserwatorem wojskowym lub osobą posiadającą status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której wskazał że w przedstawionym stanie faktycznym udowodnił fakt pełnienia służby w międzynarodowych strukturach wojskowych - międzynarodowej jednostce lotniczej, która następnie na mocy rozkazu przełożonego została skierowana do wsparcia operacji ISAF prowadzonej w Afganistanie. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że kiedy art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. stanowi o żołnierzu wykonującym zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej, to stanowi także o żołnierzu, który bezpośrednio w strukturach międzynarodowych wojsk NATO wykonuje zadania poza granicami państwa. Rozważany przepis nie może być zawężany tylko do jednostki wojskowej w rozumieniu ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa, bo takie stanowisko nie ma żadnego umocowania w treści przesłanek omawianego zwolnienia podatkowego. Sąd zgodził się z argumentem organu, że przepis dotyczący zwolnienia podatkowego powinien być interpretowany ściśle, ale to nie oznacza uprawnienia organu do zawężania granic podmiotowych czy przedmiotowych rozpatrywanego zwolnienia podatkowego w sposób niezgodny z jego treścią. W tym kontekście zwrócono uwagę, że organ w ogóle pominął w swojej ocenie fakt, że Skarżący został skierowany do Islamskiego Państwa Afganistanu w składzie Międzynarodowej Jednostki Wojskowej E-3A COMPONENT, wykonując obowiązki służbowe. W ocenie Sądu pierwszej instancji, ustawodawca zmieniając brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. od 1 stycznia 2011 r. nie objął rozpatrywanym zwolnieniem podatkowym tylko żołnierzy skierowanych, wykonujących zadania poza granicami państwa wyłącznie w składzie jednostek wojskowych zdefiniowanych w art. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa. Od powyższego wyroku pełnomocnik Ministra Finansów wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. poprzez uznanie przez sąd, że w warunkach niniejszej sprawy zwolnienie od podatku przysługuje żołnierzowi, skierowanemu do wykonywania zadań - w warunkach określonych w tym przepisie, poza granicami kraju, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia ww. przepisu winna doprowadzić sąd do wniosku, że zwolnienie to będzie przysługiwało jedynie wówczas, gdy zadania określone w powołanym przepisie żołnierz będzie wykonywał poza granicami kraju w składzie jednostki wojskowej zdefiniowanej w art. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, tj. jednostki wojskowej mieszczącej się w strukturze Sił Zbrojnych RP. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy; ewentualne uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżący w piśmie zatytułowanym “odpowiedź na skargę kasacyjną" wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawidliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. Sedno sporu koncentruje się wokół kwestii czy Skarżący, jako żołnierz pełniący służbę poza granicami państwa w międzynarodowej jednostce wojskowej korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a/ u.p.d.o.f. od należności otrzymywanych za okres użycia tej jednostki w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państwo sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a/ u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., wolne od podatku są świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby. Regulacja art. 21 ust. 1 pkt 83 lit.b/ u.p.d.o.f. nie znajduje w sprawie zastosowania, ponieważ Skarżący nie wykonywał swoich zadań jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. W świetle zatem art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a/ u.p.d.o.f., powstanie uprawnienia Skarżącego do zwolnienia od podatku świadczeń przyznanych mu na podstawie odrębnych ustaw (przepisów wykonawczych do tych ustaw), uzależnione jest od łącznego spełnienia następujących przesłanek: a) podatnik musi mieć status żołnierza (lub pracownika wojska); b) otrzymywane przez niego świadczenie (przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw) wiąże się z wykonywaniem zadań poza granicami państwa; c) zadania te wykonywane są "w składzie jednostki wojskowej"; d) jednostka ta została użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom (cel preferowany podatkowo). Ostatni fragment przepisu ("z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby") potwierdza niejako wolę prawodawcy objęcia zwolnieniem podatkowym wyłącznie świadczeń otrzymywanych przez żołnierzy (pracowników wojska), odpowiadających warunkom wymienionym w lit. b-d. Uwzględniając brzmienie analizowanego przepisu w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., wbrew stanowisku organu zawartemu w wydanej interpretacji indywidualnej, bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność czy żołnierz został skierowany, czy też wyznaczony do pełnienia służby poza granicami kraju. W tym miejscu przypomnieć wypada, że w postępowaniu sądowo-administracyjnym zainicjowanym skargą strony, Sąd pierwszej instancji obowiązany był dokonać oceny zaskarżonej indywidualnej interpretacji w odniesieniu do przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego, sformułowanego pytania oraz zajętego przez wnioskodawcę stanowiska. Z informacji podanych we wniosku wynika natomiast, że podatnik jest żołnierzem, uzyskiwał świadczenia wiążące się z wykonywaniem zadań poza granicami państwa w ramach międzynarodowej jednostki wojskowej działającej w strukturze NATO, realizującej cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Kluczową kwestię sporną w sprawie stanowiła odpowiedź na pytanie, czy użyty w przytoczonym przepisie zwrot legislacyjny: ,,w składzie jednostki wojskowej" oznacza konieczność wykonywania zadań preferowanych podatkowo poza granicami państwa, wyłącznie w ramach jednostki wojskowej stanowiącej część składową Sił Zbrojnych RP, czy również w składzie międzynarodowej jednostki wojskowej, funkcjonującej w strukturze NATO. W zaskarżonej interpretacji organ prezentuje pogląd, że zasadnicze znaczenie dla zastosowania omawianego zwolnienia ma m.in. bycie żołnierzem polskiej jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa w celu wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W ocenie organu za taką nie można uznać ani wsparcia Misji ISAF, ani udziału w misjach bojowych NATO. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ, odwołując się do art. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117 ze zm.), wskazuje że przepis ten dotyczy ,,użycia lub pobytu poza granicami państwa związków operacyjnych i taktycznych oraz oddziałów i pododdziałów zwanych dalej >>jednostkami wojskowymi<<". W ocenie Ministra Finansów nie budzi wątpliwości, że użyta w przytoczonym przepisie definicja jednostki wojskowej odnosi się do polskich jednostek wojskowych, jako części składowych Sił Zbrojnych RP. Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę, nie podziela stanowiska organu interpretującego, że definicja ,,jednostki wojskowej", zawarta w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, przekłada się wprost na sposób postrzegania pojęcia ,,jednostka wojskowa" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji ustawa podatkowa nie definiuje dla potrzeb jej wykładni i stosowania pojęcia jednostki wojskowej, nie odwołuje się też do definicji jednostki wojskowej zawartej w przywołanej ustawie 17 grudnia 1998 r. W rezultacie przyjąć należy, że definicja zawarta w ostatnio wymienionej ustawie została określona na użytek jej odczytywania, a nie przepisów prawa podatkowego. Brak w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., jak również w żadnym innym miejscu ustawy podatkowej odesłania do definicji jednostki wojskowej, zawartej w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (przy jednoczesnym odesłaniu do odrębnych regulacji w zakresie dot. przyznawania świadczeń) sprawia, że do ustalenia znaczenia zwrotu legislacyjnego ,,w składzie jednostki wojskowej", wystarczające jest odwołanie się do językowych reguł interpretacyjnych. Na zasadnicze znaczenie wykładni językowej przy interpretacji omawianego zwrotu zwrócił też uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1548/14. W procesie wykładni językowej następuje odwołanie do reguł znaczeniowych języka powszechnego (por. A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2011, s. 207). Z kolei w języku potocznym jednostka wojskowa, to zorganizowania grupa żołnierzy, stanowiąca element ugrupowania bojowego, oddział, formacja bojowa. Kryteria te spełniają zarówno formacje (jednostki wojskowe) wchodzące w skład Sił Zbrojnych RP, jak i międzynarodowe jednostki wojskowe NATO, w składzie których służbę wypełniają polscy żołnierze, z zastrzeżeniem wszakże spełnienia pozostałych przesłanek wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., o których już była mowa. W konsekwencji użycie sformułowania ,,w składzie jednostki wojskowej" wyklucza odniesienie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a/ u.p.d.o.f. do żołnierzy wykonujących zadania wprawdzie poza granicami państwa, lecz poza takim zespołem, np. w strukturach sztabowych czy administracyjnych. Jednoznaczne doprecyzowanie przesłanek powstania prawa do ulgi podatkowej, tj. skonkretyzowanie warunku polegającego na udziale w formacjach bojowych, jakimi są jednostki wojskowe, to w istocie podstawowy cel nowelizacji omawianej regulacji, dokonanej z dniem 1 stycznia 2011 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak podstaw do różnicowania sytuacji podatkowej żołnierzy relizujących cele preferowane podatkowo, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a/ u.p.d.o.f., w ramach jednostki wojskowej stanowiącej element Sił Zbrojnych RP, od żołnierzy wykonujących te same zadania w składzie międzynarodowych jednostek wojskowych NATO. W końcu wydzielone z Sił Zbrojnych RP komponenty stanowiące np. Polski Kontyngent Wojskowy w Afganistanie czy też Polski Kontyngent Wojskowy w Iraku funkcjonowały tak samo w ramach sił sojuszniczych Traktatu Północnoatlantyckiego oraz realizowały te same cele, jak tworzone w jego ramach międzynarodowe jednostki wojskowe. W konsekwencji rację przyznać należy Sądowi pierwszej instancji, który uznał, że stosowanie analizowanego przepisu nie może być zawężane tylko do jednostki wojskowej w rozumieniu ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa, z pominięciem żołnierzy, którzy bezpośrednio w strukturach międzynarodowych jednostek wojskowych NATO wykonują służbę poza granicami państwa. Jak już zaznaczono spór koncentrował się na polemice odnośnie znaczenia użytego w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a/ u.p.d.o.f. sformułowania "w składzie jednostki wojskowej". W tym kontekście sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. należy uznać za nieuzasadniony. Poza zakresem rozważań podjętych w zaskarżonej interpretacji indywidualnej (również w wyroku Sądu pierwszej instancji) pozostawiono natomiast ocenę istnienia innej przesłanki warunkującej powstanie prawa do ulgi podatkowej. Chodzi mianowicie o ustalenie czy uzyskiwane przez wnioskodawcę należności, opisane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, stanowiły świadczenia "przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw". Przystępując do ponownego rozpatrzenia wniosku strony, organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną wyrażoną w wyroku WSA w Warszawie, uzupełnioną o rozważania poczynione przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zarazem zweryfikuje, czy wskazywane przez wnioskodawcę świadczenia spełniały warunki prawne wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w razie potrzeby korzystając z trybu przewidzianego w art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.