I FSK 889/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędzia del. WSA Hieronim Sęk, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. Sp. z o. o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 27 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 48/14 w sprawie ze skargi T. Sp. z o. o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. Sp. z o. o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 889/14 Uzasadnienie Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 48/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę T. Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 listopada 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 4 listopada 2013 r. uchylił decyzję Naczelnika S. Urzędu Skarbowego w K. z dnia 18 stycznia 2013 r. w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. w kwocie 598 710 zł i określił to zobowiązanie na kwotę 587 144 zł. Organ odwoławczy wskazał, że w spisie inwentaryzacyjnym na zakończenie 2009 r. Spółka wykazała nadwyżkę towarów na łączną kwotę 431 942,46 zł oraz niedobór - 899 959,05 zł. W celu rozliczenia powstałych różnic inwentaryzacyjnych powołano komisję pod nadzorem Głównej Księgowej oraz Prezesa Spółki. Decyzją Komisji zaakceptowaną przez Prezesa niedobory uznano za niezawinione i zaliczono do pozostałych kosztów operacyjnych. Według wyjaśnień Prezesa różnice inwentaryzacyjne powstały wskutek: przelewania olejów, warunków atmosferycznych, błędów w pomiarach i przeliczeniach, utraty właściwości zapasów płynnych w granicach ustalonych norm, uszkodzeń podzespołów w trakcie demontażu, montażu, prób i kontroli, wykonania remanentu przez pracowników innych działów (mylne identyfikowanie części i rejestrowanie niewłaściwych stanów magazynowych). W toku kontroli Spółka nie przedstawiła protokołów ze zdarzeń powodujących powstanie niedoborów ani dokumentów określających sposób ustalania norm powstawania ubytków naturalnych. Ustalono też, że w 2009 r. nie było osób odpowiedzialnych materialnie. Okazano jedynie wyjaśnienie pracowników odnośnie powstałych niedoborów i nadwyżek. Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o uchylenie skarżonej decyzji w części uznania niedoborów niezawinionych za zawinione. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 91 ust. 7 i 7d w zw. z art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej: ustawa o VAT przez ich błędną wykładnię oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia I FSK 889/14 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) przez nieuwzględnienie dowodów przedstawionych przez Spółkę. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem, że powstałe niedobory są zawinione. Decyzję o tym czy niedobory mają taki charakter, czy nie podejmuje kierownik jednostki na podstawie wiedzy o funkcjonowaniu przedsiębiorstwa oraz stosownych dokumentów, np.: spisu z natury, dokumentu porównania spisu z natury z zapisami ksiąg, wyjaśnień złożonych przez pracowników oraz innych dodatkowych według jego wiedzy i uznania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko przedstawione w skarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Sąd I instancji oddalając skargę wskazał, że spór między stronami sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy część niedoborów uznanych przez Spółkę za niezawinione, mogła zostać przekwalifikowana przez organ na niedobory zawinione. Dalszą konsekwencją takiego przekwalifikowania była bowiem odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupu towarów i materiałów, których dotyczyło przekwalifikowanie. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, który prawidłowo stwierdził, że część niedoborów wykazanych przez Spółkę jako niezawinione stanowi faktycznie niedobory zawinione. Zdaniem Sądu I instancji, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, o gospodarności Spółki i dołożeniu przez nią należytej staranności w celu zapobieżenia powstania niedoborów nie świadczy niski w jej ocenie udział wykazanych niedoborów niezawinionych w stosunku do ogólnej kwoty przychodów netto za 2009 r. Istotnym jest też, podniesiony przez organ, fakt braku udokumentowania wykazanych przez Spółkę niedoborów. O ile w przypadku niedoborów uznanych za niezawinione skarżąca przedstawiła dokumentację pozwalającą poznać i ocenić przyczyny ich powstania (w przypadku materiałów wykorzystanych do napraw gwarancyjnych było to zestawienie zużytych materiałów z kopiami protokołów serwisowych zawierających opis usług oraz wykaz zużytych materiałów i części z podpisem kontrahenta; w przypadku zezłomowanych wózków widłowych i paletowych był to spis wózków uszkodzonych, faktury sprzedaży złomu i podpisane przez cztery osoby protokoły złomowania wózków; w odniesieniu do niedoborów skompensowanych z nadwyżkami były to odpowiednie zestawienia wraz z I FSK 889/14 wiarygodnymi wyjaśnieniami Spółki; w odniesieniu do części nieprzedstawiających wartości był to arkusz spisu takich części z wykazem uszkodzeń podpisany przez trzyosobową komisję, pracownika działu technicznego i zastępcę głównego księgowego; w przypadku niedoborów obejmujących kabiny do wózków były to faktury zakupu kabin u poiskich dostawców, faktury sprzedaży wózków z wyszczególnionym wyposażeniem dodatkowym zawierającym m.in. kabiny, zestawienie wózków objętych tą grupą niedoborów wraz z obszernymi i wiarygodnymi wyjaśnieniami skarżącej i potwierdzeniem dostawcy, że wózki widłowe są dostarczane do Spółki bez kabin), o tyle w przypadku niedoborów części zamiennych i materiałów zużytych do napraw przedsprzedażnych i remontowych oraz w przypadku niedoborów pozostałych (a zatem w odniesieniu do niedoborów uznanych przez organ za zawinione) brak jest stosownej dokumentacji. Niewypełnione druki zleceń, protokoły przyjęcia wózka widłowego ze wskazaniem uszkodzeń oraz wykaz pobranych części do naprawy podpisane wyłącznie przez prezesa Spółki (przedstawione przez Spółkę w celu udokumentowania niedoborów części zamiennych i materiałów zużytych do napraw przedsprzedażnych i remontowych) nie mają charakteru dowodów księgowych dokumentujących różnice inwentaryzacyjne. Natomiast w odniesieniu do niedoborów zaklasyfikowanych jako "pozostałe" (w kwocie 541 933,42 zł) Spółka w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła żadnych dowodów, które pozwoliłyby na weryfikację zdarzeń prowadzących do ich powstania ani nie udokumentowała i nie wyjaśniła okoliczności oraz przyczyn zaistniałych w tym zakresie różnic inwentaryzacyjnych. Tymczasem, prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupu towarów czy materiałów nabytych pierwotnie w celu ich wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej, a uznanych następnie za niedobory, może nadal przysługiwać podatnikowi, tylko wtedy, gdy niedobory te powstały niezależnie od woli podatnika, zaś okoliczności i przyczyny ich powstania zostały wyczerpująco udokumentowane. Reasumując, zdaniem Sądu, organ prawidłowo ocenił i zakwalifikował sporne niedobory w kwocie 583 884,32 zł jako niedobory zawinione, które nie mogły zostać wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych. Konsekwencją powyższego było przyjęcie, że Spółka miała obowiązek dokonania korekty wcześniej już odliczonego podatku naliczonego za grudzień 2009 r. o kwotę 128 455 zł, a zatem o łączną kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT I FSK 889/14 dotyczących zakupu towarów (materiałów) następnie zakwalifikowanych jako niedobory zawinione. W związku z powyższym organ prawidłowo na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w innej wysokości niż przez nią zadeklarowana. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik Spółki zarzucając wyrokowi: 1. Mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci n art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie. Przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest właśnie art. 141 § 4 P.p.s.a. Naruszenie przepisu polegało na tym, że Sąd I instancji zaakceptował błędnie ustalony stan faktyczny w kontekście zastosowania prawa materialnego, tj. - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 27 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.) - poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nienależycie udokumentowano inwentaryzację i jej wynik. Niewłaściwość polega na przyjęciu, iż wskutek utraty towaru podatnik utracił prawo do odliczenia podatku naliczonego od dnia skorzystania z tego prawa, mimo że nabycie nastąpiło z zamiarem wykorzystania do czynności opodatkowanych, 2. art. 91 ust. 7 i 7d w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów, niezasadnie przyjmując, że stwierdzenie wystąpienia niedoboru zawinionego rodzi po stronie podatnika obowiązek skorygowania wcześniej odliczonego podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i materiałów uznanych następnie za stanowiące niedobór, a także poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania tych przepisów w przypadku, gdy po dniu skorzystania z prawa do odliczenia w całości, zmieniło się to prawo wskutek utraty towaru, - art. 185 ust. 2 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r.Nr 2006/112/WE (Dz. U. UE.L 2006, Nr 347, poz. 1) w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - poprzez faktyczne skorygowanie podatku naliczonego w okoliczności, w których korekta taka zgodnie z prawem wspólnotowym nie jest dokonywana, I FSK 889/14 2) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 151 oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. Przepisem, który winien być w sprawie zastosowany to art. 145 § 1 pkt 1 iit. c P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie polegało na utrzymaniu w mocy decyzji organów, które zostały wydane z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z zaaprobowaniem błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy polegające na nieuwzględnieniu i nie zbadaniu poprawności rozliczenia kosztów sprzedaży. Spowodowało to naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż mimo tego, że strona nie podnosiła tego w skardze sąd winien go uwzględnić, gdyż nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi. Naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. polegało na zaaprobowaniu przez sąd błędnego ze względu na zastosowaną normę prawa materialnego, stanu faktycznego ustalonego przez organy administracji podatkowej, 3) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. czyli naruszenie przez Sąd I instancji niżej wymienionych przepisów postępowania: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania oraz przepisy prawa materialnego, art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak dostatecznego uzasadnienia wyroku w zakresie rozumienia przez Sąd I instancji "niedoboru zawinionego", gdy zakup danego towaru przez Spółkę był dokonany z zamiarem wykorzystania go do działalności opodatkowanej i zakupione towary w taki sposób zostały wykorzystane, a także braku zasadniczego wyjaśnienia istoty sprawy dotyczącego tego - czy Spółka prawidłowo i w jaki sposób ustalała koszty sprzedaży towarów handlowych jeśli występowały niedobory zawinione. Organy oraz sąd nie miał żadnych podstaw do tego, aby pojęcie "strata" (ubytek) utożsamiać z pojęciem "zmiana przeznaczenia", które wskazuje na aktywne działanie podmiotu ukierunkowane w danym przypadku na konkretne działanie, I FSK 889/14 - art. 134 § 1 P.p.s.a. polegające na niedokonaniu oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 listopada 2013 r. i rozpatrzeniu wyłącznie zarzutów zawartych w skardze. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA lub uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje . Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę Sądu I instancji, że część niedoborów wykazanych przez Spółkę jako niezawinione stanowi faktycznie niedobory zawinione i dotyczy towarów o łącznej wartości 583 884,32 zł. Na niedobory te składają się bowiem części zamienne i materiały zużyte do napraw przedsprzedażnych i remontowych niezdjęte z magazynu (41 950,90 zł) oraz pozostałe niedobory, co do których brak jest specyfikacji oraz podziału na określone rodzaje (542 850,15 zł). Prawidłowo zatem Sąd przyjął, że powyższe było konsekwencją stwierdzenia niedochowania przez skarżącą przy prowadzeniu działalności należytej staranności w celu zabezpieczenia majątku przed wystąpieniem strat, o czym świadczą okoliczności powstania niedoboru podane przez samą Spółkę, a więc zbyt mała obsada pracowników magazynu głównego, nieuwaga pracowników, spiętrzenie dokumentów, pomyłki w przesunięciach magazynowych, pobieranie z magazynu podzespołów oraz części zamiennych do remontów i napraw, mimo braku wystarczającej obsady pracowników magazynowych w soboty, zamawianie przez oddziały Spółki części u dostawcy z odbiorem bezpośrednio u i dotyczy zamawiającego poza obiegiem magazynowym. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w gestii Spółki było zabezpieczenie warunków gospodarowania towarami i materiałami oraz zorganizowanie obiegu dokumentów w sposób pozwalający na pełną kontrolę zamówień i dostaw celem zminimalizowania strat. Powyższe uzasadniało przyjęcie przez Sąd stanowiska prezentowanego przez organy, że prowadzona niewłaściwie przez Spółkę gospodarka magazynowa, a także brak umów o odpowiedzialności materialnej pracowników nie pozwala na uznanie powstałego niedoboru w całości za niezawiniony. I FSK 889/14 Znamienne w rozpoznawanej sprawie było to, skarżąca Spółka w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła żadnych dowodów, które pozwoliłyby na weryfikację zdarzeń prowadzących do ich powstania ani nie udokumentowała i nie wyjaśniła okoliczności i przyczyn zaistniałych w tym zakresie różnic inwentaryzacyjnych. Nie przedstawiła również żadnych argumentów pozwalających przyjąć, że strata powstała z przyczyn od niej niezależnych. Prawidłowo zatem Sąd dokonał wykładni obowiązujących przepisów - art. 91 ust. 7 i 7d w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - że prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupu towarów czy materiałów nabytych pierwotnie w celu ich wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej, a uznanych następnie za niedobory - może nadal przysługiwać podatnikowi, tylko wtedy, gdy niedobory te powstały niezależnie od woli podatnika, zaś okoliczności i przyczyny ich powstania zostały wyczerpująco udokumentowane. Zasadnie też Sąd stwierdził, że straty ujawnione w wyniku inwentaryzacji towarów handlowych winny być udokumentowane według zasad wynikających z przepisów o rachunkowości, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Sąd uznając ustalenia organów za prawidłowe w zakresie przyczyn powstania niedoborów uznanych za zawinione rozważył i ocenił wszystkie wskazane przez skarżącą okoliczności i dowody, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Prawidłowo także Sąd wywiódł w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, że fakt uznania przez kierownika jednostki danych niedoborów za niezawinione nie jest wiążący dla organu podatkowego, zważywszy, że organ ten na podstawie dostępnych informacji i dokumentów może dokonać odmiennej oceny okoliczności powstania niedoboru, m.in. na skutek zbadania czy ujawnione straty w towarach (materiałach) wystąpiły, pomimo dołożenia przez podatnika należytej staranności w celu ich uniknięcia. W niniejszej sprawie stwierdzając, że kwestionowane niedobory nie są stratami niezawinionymi, wskazano na okoliczności świadczące o niewłaściwej organizacji pracy, potwierdzające brak zachowania należytej staranności oraz niedopełnienie obowiązków przez podatnika w związku z czym ocena ta nie była zatem oceną dowolną. W konsekwencji prawidłowo Sąd ocenił, że podatnik miał obowiązek dokonania korekty wcześniej już odliczonego podatku naliczonego za miesiąc grudzień 2009 r. o kwotę 128 455 zł, tj. o łączną kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach I FSK 889/14 VAT dotyczących zakupu towarów (materiałów) następnie zakwalifikowanych jako niedobory zawinione oraz, że prawidłowo na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o podatku VAT określono skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w innej wysokości, niż zadeklarowana za grudzień 2009 r. W świetle okoliczności rozpoznawanej sprawy i podjętego przez Sąd I instancji rozstrzygnięcia podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia wskazanych w niej przepisów należy ocenić jako niezasadne. Ze względu na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.