II FSK 722/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Nina Półtorak, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zo. S. i Ze. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Po 580/11 w sprawie ze skargi Zo. S. i Ze. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Pile z dnia 28 kwietnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2011 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Po 580/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Zo. S. i Ze. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Pile z dnia 28 kwietnia 2011 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2011 r. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, nakazem zapłaty z dnia 22 lutego 2011 r. Burmistrz Miasta i Gminy Skoki ustalił Skarżącym – jako właścicielom budynku (letniskowego) i gruntów w S., gmina Skoki – wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego z tytułu podatku od nieruchomości i podatku rolnego za 2011 r. Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynikało, że należąca do Strony działka w ewidencji gruntów i budynków oznaczona jest symbolem "Bi" i należy do tzw. "innych terenów zabudowanych", do których zalicza się m.in. grunty związane z wypoczynkiem (§ 67 ust. 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, Dz. U. Nr 38, poz. 454), nie ma w niej natomiast oznaczonego budynku. W toku prowadzonego postępowania podatkowego podatnicy oświadczyli, iż: - budynek ma charakter budynku letniskowego i do chwili obecnej nie dokonano zmiany sposobu użytkowania na mieszkalny; - budynek ten w okresie od kwietnia do października jest drugim miejscem zamieszkania; - posiadają dożywotnie prawo korzystania z mieszkania w P. przy ul. Z. [...], w którym są zameldowani na pobyt stały. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, wbrew żądaniom Skarżących, że nie jest możliwe opodatkowanie posiadanego przez nich budynku letniskowego jako budynku mieszkalnego, bowiem nie spełniają oni ani kryterium opartego o dokumentację architektoniczno - budowlaną (decyzja o pozwoleniu na budowę na domek letniskowy, karta ewidencyjna ruchu budowlanego potwierdzająca budowę domu letniskowego) ani też kryterium zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych (miejscem zamieszkania Strony jest P. ul. Z. [...]). Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyjaśniło, że wydane na podstawie przepisów ustawy - Prawo budowlane rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.) różnicuje "budynki mieszkalne" i "budynki rekreacji indywidualnej" (§ 3 pkt 4 i 7). Natomiast uchwała Rady Miejskiej w Skokach nr LI/305/10 z dnia 7 października w sprawie ustalenia stawek i zwolnień w podatku od nieruchomości (Dz. U. Woj. Wlkp. nr 256, poz. 4761) utożsamia pojęcie "budynek rekreacji indywidualnej" z pojęciem "budynek letniskowy". Organ odwoławczy powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1498/09, wskazał, iż w razie braku danych w ewidencji w zakresie kategorii budynku, należy oprzeć się na dokumentacji budowlanej danego budynku. Dokumentacja ta decyduje bowiem o wpisaniu danych do ewidencji, które wiążą organ podatkowy dokonujący wymiaru podatku. Organ podkreślił, jednak, że za dowód podważający powyższe domniemanie wynikające z art. 194 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) dalej w skrócie "O.p.", nie może być jednak uznany fakt zaspokajania w domu letniskowym potrzeb mieszkaniowych jego właściciela i osób mu bliskich. W ocenie organu w świetle przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych kryterium zaspokajania potrzeb mieszkaniowych podatnika nie może stanowić podstawy do wymiaru podatku od nieruchomości. W związku z powyższym Kolegium stwierdziło, iż potencjalna możliwość zaspokajania potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich nie może więc skutkować uznaniem budynku letniskowego za mieszkalny. W konsekwencji zaznaczył, iż zarówno z decyzji o pozwoleniu na budowę, z danych ewidencji gruntów, jak i częściowo oświadczenia samego podatnika wynika, że opodatkowana nieruchomość winna być zaliczona w sensie podatkowym do "gruntów zabudowanych zajętych pod budynki rekreacji indywidualnej (letniskowe) i niezabudowanych przeznaczonych pod budowę letniskową" i "budynków rekreacji indywidualnej (letniskowych)" stosownie do postanowień powołanej uchwały Rady Miejskiej Gminy w Skokach - wedle stawek określonych w § 1 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 5. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji stwierdził, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, jest zgodna z prawem. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, przepisy prawa budowlanego nie stanowią podstawy dla oceny, jakiego rodzaju budynkiem jest dany obiekt dla potrzeb opodatkowania. Przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie odwołują się bowiem do przepisów prawa budowlanego w zakresie określenia kategorii, czy przeznaczenia budynku, w szczególności nie nakazują poszukiwania definicji budynku mieszkalnego w przepisach prawa budowlanego. Nie odsyła też do nich art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2002 r., nr 9, poz. 84 ze zm.), cytowanej dalej w skrócie "p.o.l." Przeciwnie - ustawodawca przekazując radom gminy uprawnienie do ustalenia stawek podatku, dał im możliwość różnicowania stawek podatku od budynków w zależności od ich przeznaczenia. Za brakiem podstaw do poszukiwania w prawie budowlanym kryteriów zaliczenia danego obiektu do budynków mieszkalnych przemawia również art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne. Zgodnie z tym przepisem podstawę m.in. wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja ta winna zawierać - w odniesieniu do budynku- jego położenie, przeznaczenie, funkcję użytkową i ogólne dane techniczne (art. 20 ust. 1 pkt 2 p.g.k.). Zgodnie z § 65 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa dnia 29 maja 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454 ) budynki dzieli się ze względu na podstawową funkcję użytkową, a przynależność do określonej kategorii określa się zgodnie z zasadami Klasyfikacji Środków Trwałych. Podział budynków na mieszkalne i niemieszkalne w tej Klasyfikacji oparto na podstawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), co znalazło swój wyraz w powiązaniu każdej pozycji KŚT z odpowiednimi grupowaniami tej klasyfikacji. W Klasyfikacji Środków Trwałych nie wymienia się wprost domów letniskowych, zaś budynki mieszkalne definiuje się jako obiekty budowlane, w których co najmniej połowa powierzchni jest wykorzystywana do celów mieszkalnych i nie są one budynkami krótkotrwałego zakwaterowania. Według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych - Dz. U. Nr 112, poz. 1316) klasa budynków mieszkalnych jednorodzinnych obejmuje zaś m.in. samodzielne budynki takie jak domy letnie, domki wypoczynkowe itp. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, przywołane wyżej przepisy wskazują, iż dla ustalenia właściwej stawki podatku od nieruchomości organy podatkowe winny przede wszystkim ustalić podstawową funkcję użytkową budynku. Istotną cechą budynku, uzasadniającą zakwalifikowanie go do kategorii budynków mieszkalnych, jest posiadanie budynku w celu zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych. Oznacza to, że "budynek letniskowy" będzie mieścił się w pojęciu "budynku mieszkalnego" tylko wówczas, gdy będzie użytkowany faktycznie przez właściciela (jego bliskich), służąc tym samym zaspokojeniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych (nie rekreacyjnych, wypoczynkowych, bądź w celu lokaty kapitału). Wobec powyższego – w ocenie Sądu pierwszej instancji – kategoryczne przyjęcie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, że przesądzające znaczenie dla określenia funkcji budynku ma dokumentacja budowlana, w tym pozwolenie na budowę, nie było prawidłowe. W świetle powołanego orzecznictwa ustalenie, czy określony budynek, który nie jest objęty ewidencją gruntów i budynków, wzniesiony jako budynek letniskowy spełnia warunki uznania go za budynek mieszkalny wymaga łącznego uwzględnienia licznych okoliczności faktycznych sprawy, a przede wszystkim faktów odnoszących się do przeznaczenia tego budynku i jego rzeczywistego wykorzystania przez właścicieli. Analiza przeprowadzonego przez organ podatkowy I instancji postępowania podatkowego prowadzi do wniosku, iż czyni ono zadość zasadom i regułom określonym w przepisach art. 120 - 129 i art. 180 - 200 O.p. W niniejszej sprawie dokonano bowiem oceny charakteru przedmiotowego budynku zarówno biorąc pod uwagę dokumentację budowlaną, jak i faktyczne jego wykorzystanie - czy zaspakaja on potrzeby mieszkaniowe właścicieli. Organ stwierdził bowiem, iż w rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości, co podatnicy sami przyznali, że pozwolenie na budowę wydane było na budynek letniskowy (dowody: decyzja o pozwoleniu na budowę na domek letniskowy, karta ewidencyjna ruchu budowlanego potwierdzająca budowę domu letniskowego, oświadczenie podatnika). Z kolei w kwestii zaspokojenia przez sporny budynek podstawowych potrzeb mieszkaniowych Skarżących, organ pierwszej instancji ustalił, że strona sama dowodzi i potwierdza, iż od połowy kwietnia do października domek letniskowy jest drugim miejscem zamieszkania. Ponadto zaznaczył, że w przedłożonej dokumentacji podatnik wskazał wyłącznie miejsce zamieszkania: P. ul. Z. [...]. Powołał się również na informację z Urzędu Skarbowego w W., z której wynika, że podatnicy nie figurują w ewidencji osób zamieszkałych w S. Zobowiązani nie są i nie byli zameldowani w S. ani na pobyt stały, ani czasowy. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ prawidłowo ocenił powyższe okoliczność stwierdzając, że w spornym budynku podatnicy zaspakajają swoje potrzeby mieszkaniowe jedynie ubocznie, sezonowo. Budynek letniskowy nie nabywa cech budynku mieszkalnego w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez fakt sezonowego zamieszkania w nim, która to sezonowość oznacza brak zamiaru przebywania właściciela w tym budynku, jako jego centrum życiowe. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, jest zgodna z prawem, bowiem utrzymuje w mocy rozstrzygnięcie Burmistrza Miasta i Gminy Skoki odpowiadające zarówno przepisom prawa materialnego, jak i procesowego. Od powyższego wyroku Skarżący wnieśli skargę kasacyjną żądając jego uchylenia i orzeczenia w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawę takiego żądania wskazano naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 25 K.c. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 p.o.l., skutkującą wadliwym uznaniem, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie odpowiada powołanym wyżej normom prawa materialnego Jak wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, rację ma Sąd pierwszej instancji twierdząc, że budynek letniskowy będzie mieścił się w pojęciu "budynek mieszkalny" tylko wówczas gdy będzie użytkowany faktycznie przez właściciela, służąc tym samym zaspokojeniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych. Skarżący przebywają stale w budynku letniskowym od kwietnia do października każdego roku wykonując wszystkie życiowe czynności o charakterze osobistym, rodzinnym czy społecznym (co potwierdzili na piśmie sąsiedzi Strony). Powyższe wyczerpuje dyspozycję art. 25 K.c. (miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu). Odwołując się do piśmiennictwa z zakresu kodeksu cywilnego Skarżący podnieśli, że w świetle powołanego przepisu nie można wykluczyć, że w praktyce osoba fizyczna będzie miała kilka miejsc przebywania z zamiarem stałego pobytu, a samo zameldowanie będące kategorią prawa administracyjnego nie przesądza o miejscu zamieszkania w rozumieniu prawa cywilnego. Jak wskazał autor skargi kasacyjnej, wskazany wyżej "stan faktyczny prawny sprawy" jednoznacznie decyduje o tym, że Skarżący zamieszkują w domku letniskowym w S. na stałe w rozumieniu art. 25 K.c. Stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że budynek letniskowy nie nabywa cech budynku mieszkalnego w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez fakt sezonowego zamieszkania w nim, oznacza – w ocenie Skarżących – błędną wykładnię art. 25 K.c., co powoduje naruszenie "art. 5 ust. 1 lit. a p.o.l." Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sąd kasacyjny – stosownie do art. 183 § 1 (zdanie pierwsze) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej w skrócie "P.p.s.a." – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania (w przypadkach wymienionych w § 2 w/w artykułu), w niniejszej sprawie nie występującą. Oznacza to, że zaskarżony wyrok kontrolowany jest wyłącznie w zakresie wyznaczonym przez zarzuty i wnioski środka odwoławczego. Sąd odwoławczy nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, w świetle cytowanego przepisu niedopuszczalne (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 72). Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brak skutecznych zarzutów naruszenia przepisów postępowania powoduje, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. dla Naczelnego Sądu Administracyjnego wiążące stają się ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36). W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna nie zawiera zarzutów naruszenia przepisów postępowania, co oznacza – w kontekście powyższych rozważań – że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest oceną okoliczności faktycznych sprawy dokonaną w zaskarżonym wyroku, w tym ustaleniami co do kategorii spornego budynku. Wbrew bowiem twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, ustalenie, czy jest to budynek mieszkalny czy letniskowy jest niewątpliwie elementem stanu faktycznego. Jeżeli zatem Skarżący chcieli podważyć tę okoliczność, należało w zarzutach skargi kasacyjnej powołać stosowne przepisy postępowania (w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego) i wykazać wpływ ich naruszenia na wynik sprawy. Ustalenie charakteru opodatkowanego budynku usiłowano podważyć we wniesionej skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia prawa materialnego "poprzez błędną wykładnię art. 25 k.c." W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, działającego już od dziesięciu lat jako Sąd kasacyjny, szeroko ugruntowany jest pogląd, iż nie można w skardze kasacyjnej skutecznie stawiać zarzutu naruszenia prawa materialnego, gdy z jej uzasadnienia wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania naruszył Sąd pierwszej instancji w procesie kontroli legalności zaskarżonej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, ONSAiWSA 2005 nr 4, poz. 67). W rozpatrywanej sprawie Skarżący uzasadniając omawiany zarzut prawa materialnego wskazują na okoliczności świadczące o fakcie zamieszkiwania ("z zamiarem stałego pobytu") w budynku w S., co – jak powyżej wyjaśniono Stronie – jest elementem przyjętego w sprawie stanu faktycznego. Nie bez znaczenia dla oddalenia wskazanego zarzutu pozostaje również fakt, że skarga kasacyjna wskazuje na "błędną wykładnię" przepisu Kodeksu cywilnego (definiującego miejsce zamieszkania), który nie został powołany ani przez organy podatkowe, ani przez Sąd pierwszej instancji. Jeżeli autor skargi kasacyjnej uważa, że w sprawie konieczne było przeanalizowanie treść art. 25 k.c., należało zarzut ten powiązać przynajmniej ze stosownym przepisem Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zakresie prawidłowego sporządzania uzasadnienia orzeczenia, czego w niniejszej sprawie nie uczyniono. Ponadto, nie jest trafny zarzut Skarżących naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2002 r., nr 9, poz. 84 ze zm.), cytowanej dalej w skrócie "p.o.l." Powołany przepis jest przepisem kompetencyjnym, wskazującym radę gminy jako organ właściwy do ustalania stawek podatkowych od nieruchomości, regulujący sposób ich ustalania oraz maksymalne stawki podatku i możliwości ich różnicowania w zależności od charakteru budynku. Omawiana regulacja nie może stanowić podstawy do kwestionowania ustaleń e zakresie kategorii posiadanego przez Stronę budynku. Taki zarzut byłby adekwatny w sprawie, w której autor skargi kasacyjnej np. zarzucałby przekroczenie kompetencji przez organ samorządowy przy różnicowaniu stawek w stosunku do różnych kategorii budynków lub wskazywałby na przekroczenie w uchwale maksymalnych stawek podatku wynikających z powołanego przepisu. Wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.