III SA/Po 580/11

Dnia 8 grudnia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska (spr.) Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Walentyna Długaszewska Protokolant: stażysta Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi Z. S. i Z. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 28 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2011 dotyczącego podatku od nieruchomości o d d a l a s k a r g ę Nakazem zapłaty z dnia 22 lutego 2011 r. Burmistrz Miasta i Gminy ustalił małżonkom Z. i Z. S. wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego z tytułu podatku od nieruchomości i podatku rolnego za 2011 r. w kwocie 649,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podał, że państwo Z. i Z. S. są właścicielami budynku i gruntów w S., gmina S. - zabudowanej działki nr [...] o pow. 784 m2 oraz użytków rolnych (nr działki [...) o pow. 307 m2. Wskazał, iż w dniu 28 grudnia 2010r. Z. S. wystąpił z pismem o przyjęcie od 2011 r. dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynku mieszkalnego (letniskowego) oraz gruntu tak, jak dla działek siedliskowych w S. Wniósł również o dokonanie poprawnej klasyfikacji budynku w rejestrze gruntów i budynków, jednocześnie oświadczając, iż nieruchomość w S. (nr geod. działki [...]) służy do zaspakajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych, a nie dla celów rekreacyjno-wypoczynkowych. W toku prowadzonego postępowania podatkowego podatnicy oświadczyli, iż: - budynek ma charakter budynku letniskowego i do chwili obecnej nie dokonano zmiany sposobu użytkowania na mieszkalny; - budynek w S. w okresie od kwietnia do października jest drugim miejscem zamieszkania; - posiadają dożywotnie prawo korzystania z mieszkania w P. przy ul.[...], w którym są zameldowani na pobyt stały. Według ustaleń organu podatkowego zgodnie z ewidencją gruntów i budynków działka nr [...] o pow. 784 m2 oznaczona jest symbolem "Bi" należy do tzw. "innych terenów zabudowanych", do których zalicza się m.in. grunty związane z wypoczynkiem (§ 67 ust. 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. Nr 38, poz. 454), nie ma w niej oznaczonego budynku. W ocenie Burmistrza nie ulega wątpliwości, iż budynki nie wpisane do ewidencji również podlegają opodatkowaniu. Organ wskazał na niejednolite stanowisko sądów administracyjnych w przedmiocie opodatkowania budynków wzniesionych na terenach rekreacyjno - wypoczynkowych. Część bowiem orzeczeń w tym zakresie oparta jest na argumentach podmiotowych, zgodnie z którymi przy opodatkowaniu danego obiektu należy brać pod uwagę kryterium zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich (np. uchwały NSA z dnia 22.04.2002 r., sygn. akt FPK 17/01; z dnia 01.07.2002 r., sygn. akt FPK 2/02; z dnia 01.07.2002 r., sygn. akt FPK 3/02). Z kolei w innych orzeczeniach sądowoadministracyjnych prezentowane jest stanowisko, iż decydujące znaczenie dla opodatkowania budynków ma dokumentacja architektoniczno - budowlana danego obiektu (np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28.10.2009 r., sygn. akt III SA/Po 61/09). W przypadku zatem braku oznaczenie budynku w ewidencji gruntów i budynków o zakwalifikowaniu obiektu (mieszkalny, czy letniskowy) decyduje dokumentacja budowlana ( np. uchwała NSA z dnia 27.04.2009 r., sygn. akt II FPS 1/09). Burmistrz wyjaśnił dodatkowo, iż organem właściwym do prowadzenia ewidencji gruntów i budynków, względnie dokonywania w niej zmian, uprawniony jest wyłącznie starosta, a nie organ podatkowy. Skoro podatnik kwestionuje zapisy w ewidencji winien sprawę skierować bezpośrednio do starosty w celu wyjaśnienia stanu faktycznego posiadanej nieruchomości. Organ uzasadnił odmowę przyjęcia oświadczeń od wskazanych przez stronę osób stwierdzając, iż okoliczności, co do których osoby te miałyby się wypowiedzieć zostały już wystarczająco wyjaśnione za pomocą innych środków dowodowych. W analizowanej sprawie nie budzi wątpliwości, co podatnicy sami przyznają, że pozwolenie na budowę wydane było na budynek letniskowy (dowody: decyzja o pozwoleniu na budowę na domek letniskowy, karta ewidencyjna ruchu budowlanego potwierdzająca budowę domu letniskowego, oświadczenie podatnika). Organ podniósł ponadto, że w kwestii zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych strona sama dowodzi i potwierdza, iż od drugiej połowy kwietnia do października domek letniskowy jest drugim miejscem zamieszkania. Zdaniem organu wskazana okoliczność potwierdza, iż potrzeby mieszkaniowe są zaspakajane w spornym budynku jedynie ubocznie, sezonowo. W przedłożonej dokumentacji strona wskazuje wyłącznie miejsce zamieszkania: P. ul. [...]. Również z informacji Urzędu Skarbowego wynika, iż podatnicy nie figurują w ewidencji osób zamieszkałych w S. Ponadto podatnicy nie byli zameldowani w S. ani na pobyt stały, ani czasowy. W konsekwencji organ stwierdził, że w niniejszej sprawie zgromadzone środki dowodowe należy uznać za wystarczające, bowiem stan faktyczny nie budzi wątpliwości. Kwestią sporną jest natomiast interpretacja przepisów prawa w oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych. Ostatecznie Burmistrz uznał, że biorąc pod uwagę rozbieżność w orzecznictwie w zakresie przesłanek uzasadniających opodatkowanie budynku letniskowego jako budynku mieszkalnego, podatnicy nie spełniają kryterium opartego o dokumentację architektoniczno - budowlaną ani też kryterium zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych. W odwołaniu Z. S. wniósł o uchylenie powyższej decyzji z uwagi na błędne przyjęcie podstawy prawnej opodatkowania budynku stawkami z art. 5 ust. 1 pkt 2e (tzw. pozostałe), zamiast z art. 5 ust. 1 pkt 2a (tzw. mieszkaniowe) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jego zdaniem zaskarżona decyzja została wydana z pominięciem istotnych zagadnień faktycznych i prawnych. Strona podniosła, iż o zakwalifikowaniu budynku letniskowego do mieszkalnego świadczy zarówno dokumentacja budowlana, jego stan techniczny, przystosowanie do zamieszkiwania, a w ostateczności opinia biegłego. Dodatkowo o charakterze budynku decyduje jego kwalifikacja według przepisów zawartych w prawie geodezyjnym i kartograficznym, w normach prawnych o statystyce publicznej, aktach wykonawczych. Podatnik zaznaczył, iż przedmiotowy budynek od początku swojego istnienia wyposażony został w niezbędne instalacje służące zaspakajaniu potrze mieszkaniowych (elektryczna, ciepłej i zimnej wody, kanalizacyjna oraz grzewcza - kominek), a także w pomieszczenia typowe dla budynku mieszkalnego jak: łazienka, kuchnia, sypialnia, pokój dzienny itp. Zdaniem odwołującego, wbrew twierdzeniom organu podatkowego, w toku postępowania wykazał on, że domek letniskowy ze względu na dokumentację budowlaną, wyposażenie oraz sposób wykorzystywania spełnia wymogi określone dla budynków mieszkalnych. W tym kontekście za niezrozumiałe podatnik uznał stwierdzenie organu, iż nie dokonano zmiany sposobu użytkowania na mieszkalny. Odwołujący podniósł, że przedłożona dokumentacja budowlana oraz wykładnia przepisów dokonana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym nie pozostawia wątpliwości, że w parze z faktycznym sposobem wykorzystywania przez niego i jego żonę domku letniskowego, zarówno na gruncie prawa budowlanego jak i podatkowego należy go uznać za budynek mieszkalny. Zobowiązany oświadczył ponadto, iż przez ok. pół roku realizuje razem z żoną funkcje życiowe właśnie w S. Głównym ośrodkiem (centrum) ich zamieszkania jest wówczas budynek i działka letniskowa, a nie lokal córki w P.. Dodatkowo zaznaczył, że prawo nie limituje ilości miejsc zamieszkania i można mieć ich więcej niż jedno. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 28 kwietnia 2011 r. utrzymało w mocy zaskarżony nakaz zapłaty. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, iż wydane na podstawie przepisów ustawy - Prawo budowlane rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.) różnicuje "budynki mieszkalne" i "budynki rekreacji indywidualnej" (§ 3 pkt 4 i 7). Natomiast uchwała Rady Miejskiej w S. nr LI/305/10 z dnia 7 października w sprawie ustalenia stawek i zwolnień w podatku od nieruchomości (Dz. U. Woj. Wlkp. nr 256, poz. 4761) utożsamia pojęcie "budynek rekreacji indywidualnej" z pojęciem "budynek letniskowy". Organ odwoławczy powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1498/09, wskazał, iż w razie braku danych w ewidencji w zakresie kategorii budynku, należy oprzeć się na dokumentacji budowlanej danego budynku. Dokumentacja ta decyduje bowiem o wpisaniu danych do ewidencji, które wiążą organ podatkowy dokonujący wymiaru podatku. Organ podkreślił, jednak, że za dowód podważający powyższe domniemanie wynikające z art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej nie może być jednak uznany fakt zaspokajania w domu letniskowym potrzeb mieszkaniowych jego właściciela i osób mu bliskich. W ocenie organu w świetle mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych kryterium zaspokajania potrzeb mieszkaniowych podatnika nie może stanowić podstawy do wymiaru podatku od nieruchomości. W związku z powyższym Kolegium stwierdziło, iż potencjalna możliwość zaspokajania potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich nie może więc skutkować uznaniem budynku letniskowego za mieszkalny. Odnosząc się z kolei do odmiennego stanowiska prezentowanego w przedłożonych przez odwołującego orzeczeniach sądów administracyjnych, organ wskazał, iż dotyczą one innych stanów prawnych i faktycznych oraz nie są wiążące w innych sprawach. W konsekwencji zaznaczył, iż zarówno z decyzji o pozwoleniu na budowę, z danych ewidencji gruntów, jak i częściowo oświadczenia samego podatnika wynika, że opodatkowana nieruchomość winna być zaliczona w sensie podatkowym do "gruntów zabudowanych zajętych pod budynki rekreacji indywidualnej (letniskowe) i niezabudowanych przeznaczonych pod budowę letniskową" i "budynków rekreacji indywidualnej (letniskowych)" stosownie do postanowień powołanej uchwały Rady Miejskiej Gminy w S. - wedle stawek określonych w § 1 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 5 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Z. i Z. S. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją nakazu zapłaty Burmistrza Miasta i Gminy z dnia 22 lutego 2011 r. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący podtrzymali zarzuty i stanowisko przedstawione w odwołaniu, a zwłaszcza zwrócili uwagę na dokumenty stanowiące o przeznaczeniu działki nr [...] pod budowę (działka budowlana), pozwolenie na budowę domu letniskowego wskazując jednocześnie, że Polska Kwalifikacja Obiektów Budowlanych, kategorią "budynki mieszkalne jednorodzinne" obejmuje również domy letniskowe. Zaskarżonej decyzji podatnicy zarzucili naruszenie przepisów materialnych, w szczególności art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przepisów dotyczących Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych oraz kwalifikacji środków trwałych poprzez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy oraz naruszenie norm procesowych na skutek braku oceny dowodów przez nich powołanych, a zwłaszcza poprzez pominięcie i brak analizy orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczących stanu faktycznego sprawy. Skarżący ponownie zwrócili uwagę na orzecznictwo sądów administracyjnych, wskazujące, iż istotną cechą budynku, która pozwala na zakwalifikowanie go jako mieszkalnego jest cel jego posiadania - zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Zaznaczyli, że w odwołaniu nie powoływali się na "potencjalną możliwość zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych", tylko wskazali i udowodnili fakt zamieszkiwania w tym budynku w okresie od kwietnia do października każdego roku. Podnieśli ponadto, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie ma żadnej oceny i odniesienia się do argumentów powołanych w odwołaniu. Nie ma analizy linii orzecznictwa sądów administracyjnych utrwalonej w latach 2009 r. i 2010 r. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz art. 3 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - zwanej dalej p.p.s.a. - sądy administracyjne powołane są do sprawowania wymiaru sprawiedliwości poprzez kontrolowanie działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ocena legalności zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego prowadzi do wniosku, iż pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, jest ona zgodna z prawem. Spór w niniejszej sprawie pomiędzy organami podatkowymi obu instancji a skarżącymi sprowadza się do określenia właściwej stawki podatku dla budynku znajdującego się na działce nr 185 położonej w S., gmina S. Organy podatkowe przyjęły, że jest to budynek letniskowy, który w 2011 r. zgodnie z uchwałą Nr LI/305/10 Rady Miejskiej Gminy S. z dnia 7 października 2010 r. podlegał opodatkowaniu stawką podatku właściwą dla budynków rekreacji indywidualnej (letniskowych) (mieszczących się w kategorii "pozostałe"), wynoszącą 7,06 zł. od 1 m2 powierzchni użytkowej. Z kolei podatnik domagał się zastosowania preferencyjnego opodatkowania właściwego dla budynków mieszkalnych według stawki 0,42 zł. za 1 m2 powierzchni użytkowej. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1994 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) - w dalszej części u.o.p.l., stawki podatku od nieruchomości zostały zróżnicowane m.in. ze względu na kryterium sposobu korzystania z tych nieruchomości lub ich części. Jeśli chodzi o budynki to wyodrębniono budynki mieszkalne, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i zajęte na prowadzenie określonej działalności oraz budynki pozostałe. Organy podatkowe w zasadzie zaliczają budynki letniskowe do kategorii budynków "pozostałych". Wymieniona wyżej ustawa nie definiuje pojęcia budynku mieszkalnego jak też pojęcia budynku letniskowego. Jedynie od 1 stycznia 2003 r., po dodaniu art. 1a) zdefiniowano pojęcie budynku ujednolicając je z definicją budynku zawartą w przepisach prawa budowlanego. Jednakże zdaniem Sądu, przepisy prawa budowlanego nie stanowią podstawy dla oceny, jakiego rodzaju budynkiem jest dany obiekt dla potrzeb opodatkowania. Wskazać bowiem należy, iż przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie odwołują się do przepisów prawa budowlanego w zakresie określenia kategorii, czy przeznaczenia budynku, w szczególności nie nakazują poszukiwania definicji budynku mieszkalnego w przepisach prawa budowlanego. Nie odsyła też do nich art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Przeciwnie - ustawodawca przekazując radom gminy uprawnienie do ustalenia stawek podatku, dał im możliwość różnicowania stawek podatku od budynków w zależności od ich przeznaczenia. Za brakiem podstaw do poszukiwania w prawie budowlanym kryteriów zaliczenia danego obiektu do budynków mieszkalnych przemawia również art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne - w dalszej części p.g.k. Zgodnie z tym przepisem podstawę m.in. wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja ta winna zawierać - w odniesieniu do budynku- jego położenie, przeznaczenie, funkcję użytkową i ogólne dane techniczne (art. 20 ust. 1 pkt 2 p.g.k.). Zgodnie z § 65 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa dnia 29 maja 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454 ) budynki dzieli się ze względu na podstawową funkcję użytkową, a przynależność do określonej kategorii określa się zgodnie z zasadami Klasyfikacji Środków Trwałych. Podział budynków na mieszkalne i niemieszkalne w tej Klasyfikacji oparto na podstawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), co znalazło swój wyraz w powiązaniu każdej pozycji KŚT z odpowiednimi grupowaniami tej klasyfikacji. W Klasyfikacji Środków Trwałych nie wymienia się wprost domów letniskowych, zaś budynki mieszkalne definiuje się jako obiekty budowlane, w których co najmniej połowa powierzchni jest wykorzystywana do celów mieszkalnych i nie są one budynkami krótkotrwałego zakwaterowania. Wymienia się w tej grupie m.in. budynki jednorodzinne, bez wskazania ich definicji. Według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych - Dz. U. Nr 112, poz. 1316) klasa budynków mieszkalnych jednorodzinnych obejmuje zaś m.in. samodzielne budynki takie jak domy letnie, domki wypoczynkowe itp. Tym samym budynek letniskowy uznany jest - w ramach tej klasyfikacji - za budynek mieszkalny. Przywołane wyżej przepisy wskazują, iż dla ustalenia właściwej stawki podatku od nieruchomości organy podatkowe winny przede wszystkim ustalić podstawową funkcję użytkową budynku (por. wyrok NSA z dnia 22.09.2009 r., sygn. akt II FSK 542/08, CBOSA). Istotną cechą budynku, uzasadniającą zakwalifikowanie go do kategorii budynków mieszkalnych, jest posiadanie budynku w celu zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych. Oznacza to, że "budynek letniskowy" będzie mieścił się w pojęciu "budynku mieszkalnego" tylko wówczas, gdy będzie użytkowany faktycznie przez właściciela (jego bliskich), służąc tym samym zaspokojeniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych (nie rekreacyjnych, wypoczynkowych, bądź w celu lokaty kapitału (por. uchwały NSA z dnia 22.04.2002 r., sygn. akt FPK 17/01, LEX nr 52333; z dnia 01.07.2002 r" sygn. akt FPK 3/02; wyrok NSA z dnia 19.02.2008, sygn. akt II FSK 1726, CBOSA) Za powyższą wykładnią przemawia również to, że przepisy przewidujące niższą stawkę opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla "budynków mieszkalnych lub ich części", jako przepisy o charakterze szczególnym, nie powinny podlegać wykładni rozszerzającej. Stosowanie w tym wypadku wykładni rozszerzającej byłoby odstępstwem od zasady sprawiedliwego i równego opodatkowania. Zasadność powyższych rozważań potwierdzają również wnioski wypływające ze stosowania wykładni celowościowej w odniesieniu do art. 5 ust. 1 u.p.o.l. Przemawia ona za tym, że podatek od nieruchomości jest świadczeniem wymagającym uwzględnienia sposobu wykorzystania majątku. Z przyczyn społecznych i gospodarczych ustawodawca opodatkował niektóre kategorie nieruchomości różnymi stawkami. Najniższą stawkę podatkową przewidział w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l., a więc dla budynków mieszkalnych lub ich części, albowiem zaspokajają one podstawowe potrzeby bytowe ludzi. Z najniższej stawki nie powinny zatem korzystać budynki letniskowe wówczas, gdy nie zaspokajają one podstawowych potrzeb mieszkaniowych ludzi w zakresie zamieszkiwania, a służą jedynie celom związanym z wypoczynkiem, rekreacją, czy spędzaniem urlopów. Wobec powyższego kategoryczne przyjęcie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, że przesądzające znaczenie dla określenia funkcji budynku ma dokumentacja budowlana, w tym pozwolenie na budowę, nie było prawidłowe. W świetle powołanego orzecznictwa ustalenie, czy określony budynek, który nie jest objęty ewidencją gruntów i budynków, wzniesiony jako budynek letniskowy spełnia warunki uznania go za budynek mieszkalny wymaga łącznego uwzględnienia licznych okoliczności faktycznych sprawy, a przede wszystkim faktów odnoszących się do przeznaczenia tego budynku i jego rzeczywistego wykorzystania przez właścicieli. Organy podatkowe zobowiązane były zatem do ustalenia charakteru budynku po przeprowadzeniu postępowania dowodowego z uwzględnieniem zasad i reguł określonych w przepisach art. 120 - 129 i art. 180 - 200 Ordynacji podatkowej (jedn. tekst: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Analiza przeprowadzonego przez organ podatkowy I instancji postępowania podatkowego prowadzi do wniosku, iż czyni ono zadość wskazanym powyżej przepisom. Burmistrz Miasta i Gminy dokonał oceny charakteru przedmiotowego budynku zarówno biorąc pod uwagę dokumentację budowlaną, jak i faktyczne jego wykorzystanie - czy zaspakaja on potrzeby mieszkaniowe właścicieli. Organ stwierdził bowiem, iż w rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości, co podatnicy sami przyznali, że pozwolenie na budowę wydane było na budynek letniskowy (dowody: decyzja o pozwoleniu na budowę na domek letniskowy, karta ewidencyjna ruchu budowlanego potwierdzająca budowę domu letniskowego, oświadczenie podatnika). Z kolei w kwestii zaspokojenia przez sporny budynek podstawowych potrzeb mieszkaniowych skarżących, organ I instancji ustalił, że strona sama dowodzi i potwierdza, iż od II połowy kwietnia do października domek letniskowy jest drugim miejscem zamieszkania. Ponadto zaznaczył, że w przedłożonej dokumentacji podatnik wskazał wyłącznie miejsce zamieszkania: P. ul. [...]. Powołał się również na informację z Urzędu Skarbowego, z której wynika, że podatnicy nie figurują w ewidencji osób zamieszkałych w S. Zobowiązani nie są i nie byli zameldowani w S. ani na pobyt stały, ani czasowy. W ocenie Sądu organ prawidłowo ocenił powyższe okoliczność stwierdzając, że w spornym budynku podatnicy zaspakajają swoje potrzeby mieszkaniowe jedynie ubocznie, sezonowo. Zasadnie uznał zatem, że skarżący nie spełniają kryterium opartego o dokumentację architektoniczno - budowlaną ani też kryterium zaspokajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych. Należy podkreślić, iż budynek letniskowy nie nabywa cech budynku mieszkalnego w rozumieniu u.p.o.l. przez fakt sezonowego zamieszkania w nim, która to sezonowość oznacza brak zamiaru przebywania właściciela w tym budynku, jako jego centrum życiowe. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 66/10 (a wcześniej w wyroku z dnia 15.01.2009 r., sygn. akt II FSK 896/08, LEX nr 478565) zamieszkanie jest prawną konsekwencją określonego stosunku danej osoby do miejsca, na które składają się dwa elementy: przebywanie w sensie fizycznym w określonej miejscowości (corpus) oraz wola, zamiar stałego pobytu (animus). Oba te elementy muszą występować łącznie. Ustalając zamiar organ nie może poprzestać tylko na oświadczeniu podatnika, ponieważ sam zamiar stałego pobytu w danej miejscowości nie stanowi o zamieszkaniu, lecz musi być połączony z przebywaniem w danej miejscowości i to z takim przebywaniem, które ma cechy założenia tam ośrodka swoich osobistych i majątkowych interesów. Jak słusznie ustalił organ I instancji z okoliczności sprawy wynika, iż podatnicy w spornym budynku przebywają jedynie okresowo. Również sami skarżący w toku postępowania podatkowego, jak i sądowego podnosili, że w przedmiotowym budynku przebywają od kwietnia do października, a zatem sezonowo. Wobec powyższego zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, jest zgodna z prawem, bowiem utrzymuje w mocy rozstrzygnięcie Burmistrza Miasta i Gminy odpowiadające zarówno przepisom prawa materialnego, jak i procesowego. W tym stanie sprawy, skoro nie doszło do zarzucanych naruszeń przepisów prawa, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).