II FSK 896/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Jerzy Rypina, WSA del. Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2049/07 w sprawie ze skargi Z. T. na decyzję Ministra Finansów z dnia 21 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 20 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2049/07, uchylił decyzję Ministra Finansów z dnia 21 września 2007 r., nr [...], oraz poprzedzające ją postanowienie Ministra Finansów z dnia 29 maja 2007 r., nr [...], w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W uzasadnieniu powyższego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznając skargę za zasadną, przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Z. T. (dalej: skarżący) pismem z dnia 29 grudnia 2006 r. wystąpił z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji podatkowej: "czy w świetle postanowień umowy z dnia 13 stycznia 2004 r. zawartej między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i od majątku (j.t. z 2005 r. Dz.U. 224, poz. 1921 – dalej: umowa) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. 2000 r. Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) uzyskiwane przez niego przychody podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Austrii". Z podanego w zapytaniu stanu faktycznego wynika, iż skarżący przebywa od 1990 r. w Austrii, gdzie jest na stałe zameldowany, posiada mieszkanie kwaterunkowe, pracuje na podstawie umowy zawartej na czas nieokreślony, płaci podatki oraz korzysta z opieki zdrowotnej, co oznacza, że w Austrii znajduje się jego "ośrodek interesów życiowych". W Polsce skarżący nie osiąga żadnych dochodów, natomiast posiada na współwłasność z żoną mieszkanie własnościowe oraz działkę, na której znajduje się budynek mieszkalny w stanie surowym zamkniętym. Poza tym skarżący wskazał, iż obecnie stosunki rodzinne są bardzo luźne i nie ma bliskich relacji z rodziną, choć nadal łoży na jej utrzymanie. Minister Finansów postanowieniem z dnia 29 maja 2007 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, iż skarżący spełnia wszelkie przesłanki do tego, aby uznać go za osobę posiadającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych zarówno w Polsce jak i w Austrii, a ponieważ ściślejsze związki, zdaniem organu, łączą skarżącego z Polsce, to należy przyjąć, że "ośrodek interesów życiowych" znajduje się w Polsce. W związku z tym dochód otrzymany w 2006 r. z tytułu świadczenia pracy najemnej na terytorium Austrii podlega opodatkowaniu w Polsce zarówno wówczas, gdy jest on jedynym dochodem otrzymanym przez skarżącego jak też wówczas, gdy skarżący otrzymał również dochód w Polsce. Organ wskazał też, iż w tym wypadku należy stosować metodę proporcjonalnego zaliczenia, wskazaną w art. 24 ust. 1 lit. a umowy. W wyniku rozpatrzenia zażalenia Minister Finansów decyzją z dnia 21 września 2007 r. odmówił zmiany własnego postanowienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu podniósł, że "ośrodek interesów życiowych" skarżącego znajduje się w Austrii. Dodatkowo wskazał, że skarżący jest obciążony spłatą pożyczki, którą zaciągnął w Banku A. w kwocie 15.000 euro na remont mieszkania otrzymanego od władz W. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając orzeczenia obu instancji zauważył, iż granice interpretacji przepisów prawa podatkowego powinien zakreślać stan faktyczny przedstawiony przez skarżącego. Tymczasem przedstawiony przez skarżącego stan faktyczny (skarżący we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji podatkowej wskazał jako swój "ośrodek interesów życiowych" W. w Austrii, co poparł szeroką argumentacją) został zakwestionowany przez organ, który przyjął, iż skarżący, na podstawie art. 4 ust. 2 lit. a umowy, podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W związku z naruszeniem przez organ art. 14a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: o.p.) – organ wydał ocenę prawną do stanu faktycznego innego niż zaprezentowany przez skarżącego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Sąd zauważył, iż przepisy umowy jak też Komentarz do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodów i majątku z lipca 2005 r. całkowicie koresponduje z treścią art. 25 Kodeksu cywilnego, który przewiduje, że miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. W związku z tym Sąd uznał, że okoliczność posiadania nieruchomości i ruchomości jak też przebywanie żony i dzieci w jednym państwie nie mają dla tych przepisów znaczenia, skoro faktycznym miejscem zamieszkania, zarobkowania i spędzania czasu przez skarżącego jest drugie państwo. Obywatele państw Unii Europejskiej mogą posiadać nieruchomości w różnych krajach i nie oznacza to, że w każdym z tych krajów zamieszkują. Zatem do oceny miejsca zamieszkania osoby fizycznej należy brać pod uwagę nie tylko okoliczności obiektywne, ale także elementy subiektywne, do których należy wola osoby fizycznej, a więc zamiar stałego pobytu. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd uznał za przedwczesne wypowiadanie się w zakresie naruszenia art. 3 ust. 1 i ust. 2a, art. 4a u.p.d.o.f. Natomiast za chybiony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 187 i art. 191 o.p., które nie mają zastosowania w sprawach interpretacji podatkowych. Nie została także, w ocenie Sądu, naruszona zasada zaufania do organów podatkowych, wyrażona w art. 121 § 1 o.p. oraz zasada praworządności, wyrażona w art. 120 o.p. W skardze kasacyjnej z dnia 15 kwietnia 2008 r. pełnomocnik Ministra Finansów zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając naruszenie: - prawa materialnego, to jest art. 25 Kodeksu cywilnego w związku z art. 4 ust. 2 umowy, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że przy ocenie miejsca zamieszkania należy brać pod uwagę zamiar osoby pomijając inne kryteria obiektywizujące ten zamiar, a także art. 14a § 3 w związku z art. 14e § 2 o.p., poprzez bledną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, uznając, iż organ podatkowy przy wydawaniu interpretacji błędnie zinterpretował stan faktyczny podany przez podatnika, podczas gdy Minister Finansów jest zobowiązany do oceny stanu faktycznego – przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji – w świetle przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz - przepisów postępowania, to jest art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), poprzez sporządzenie uzasadnienia, które nie wyjaśnia podjętego rozstrzygnięcia. Ponadto pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz - zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu pełnomocnik Ministra Finansów, podniósł, oprócz przytoczenia stanu faktycznego sprawy, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wyjaśnił, na czym polegało zakwestionowanie przez Ministra Finansów stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego. Zdaniem pełnomocnika Ministra Finansów, wyrażenie oceny prawnej polega na wskazaniu przez organ, czy stanowisko pytającego jest prawidłowe z punktu widzenia przepisów prawa. Tak więc w pierwszej kolejności należało ustalić, czy skarżący podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu, a jeśli tak, to w jakim zakresie (art. 3 ust. 1 i ust. 2a). Zatem należało ustalić, czy skarżący zamieszkuje na terytorium Polski. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał nieprawidłowej wykładni art. 25 Kodeksu cywilnego, która doprowadziła do błędnego orzeczenia. Pełnomocnik Ministra Finansów nie zgadza się bowiem, iż wskazany przepis kładzie akcent na stronę podmiotową, a więc zamiar osoby, której ten przepis dotyczy. Nie jest zatem wystarczające oświadczenie skarżącego o zamiarze pobytu stałego w danej miejscowości jak również a contrario oświadczenie o braku takiego zamiaru. Ustalenie tego zamiaru musi być oparte na kryterium zobiektywizowanym. Pełnomocnik Ministra Finansów podniósł, iż dokonując interpretacji w oparciu o wyjaśnienia zawarte w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD organ uznał, że skarżący posiada ognisko domowe w obydwu państwach, bowiem zarówno w Austrii i jak i w Polsce posiada on mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie i w sposób ciągły, a tym samym można uznać, że zachował on ognisko domowe w Polsce. Natomiast sporadyczne przyjazdy do Polski nie naruszają warunku trwałości zamieszkania. Pełnomocnik Ministra Finansów podniósł także, że nie wskazanie przez skarżącego, że jego ognisko domowe pozostaje w Polsce nie ma znaczenia, ponieważ organ jest zobowiązany do oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, na co wskazuje również art. 14a – 14e o.p. Poza tym z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD wynika, iż posiadanie nieruchomości w określonych przypadkach świadczy o tym, że stałym ogniskiem domowym jest kraj położenia nieruchomości. Ponadto pełnomocnik Ministra Finansów podniósł, iż słusznie organ uznał, dokonując porównania powiązań skarżącego z Austrii i Polską, że powiązania (osobiste i gospodarcze) z Polsce są silniejsze. Sam fakt braku wspólnego zamieszkiwania przez małżonków nie oznacza jeszcze, że nie pozostają oni we "wspólności małżeńskiej" (vide: wyrok SN z dnia 15 czerwca 2005 r., sygn. akt II UK 248/04). Z kolei jedynym powiązaniem z Austrii, jakie skarżący wykazał, to powiązanie gospodarcze związane z wykonywaniem pracy najemnej w tym kraju. Poza tym pełnomocnik Ministra Finansów podniósł, iż gdyby skarżący znał obowiązujące prawo wspólnotowe w zakresie zasad świadczeń emerytalnych, to decyzja o pobycie w Austrii mogłaby być inna. Reasumując, pełnomocnik Ministra Finansów stwierdził, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w sposób oczywisty naruszył zarówno art. 14 § 3 o.p. jak i art. 25 Kodeksu cywilnego. Zauważył ponadto, iż zastosowanie w sprawie przepisów kolizyjnych z art. 4 ust. 2 umowy, uzależnione jest od tego, czy dana osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu państwach (art. 4 ust. 1 umowy w związku z art. 3 ust. 1 i art. 4a ustawy). Pełnomocnik skarżącego w odpowiedzi na skargę kasacyjną z dnia 2 maja 2008 r. wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podniósł, iż skarga kasacyjna Ministra Finansów nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ bezzasadny jest zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny prawa procesowego i materialnego. Za całkowicie chybiony pełnomocnik skarżącego uznał zarzut naruszenia art. 25 Kodeksu cywilnego w związku z art. 4 ust. 2 umowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie pominął żadnego kryterium obiektywizującego ustalenia, co do miejsca zamieszkania skarżącego dla określenia jego obowiązku podatkowego. Poza tym pełnomocnik skarżącego zauważył, iż z uwagi na brak przypisania w przepisach prawa krajowego i w umowie wagi do kryteriów obiektywizujących, stosowanie ich wymaga wyjątkowej ostrożności i rzetelności, co w konsekwencji oznacza uwzględnienie przy ich ocenie także znaczenia, jakie nadaje im sam podatnik. Gdyby nawet uznać, iż kryteria równoważą się, to konsekwentnie należałoby zastosować art. 4 ust. 2 lit. b umowy, uznając, że miejsce zamieszkania podatnika znajduje się w tym państwie, w którym zazwyczaj on przebywa, czyli w Austrii. Tym samym zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 25 Kodeksu cywilnego w związku z art. 4 ust. 2 umowy jest nietrafny. Zdaniem pełnomocnika skarżącego Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył także art. 14a § 3 w związku z art. 14e § 2 o.p. Trafnie bowiem Sąd uznał, że organ w postępowaniu w sprawach interpretacji podatkowych nie prowadzi postępowania podatkowego lub kontrolnego, a ogranicza się jedynie do oceny przedstawionego we wniosku skarżącego stanu faktycznego oraz jego stanowiska. Dlatego też nieuzasadnione jest twierdzenie pełnomocnika Ministra Finansów wskazujące na możliwość nadawania innego znaczenia okolicznościom przedstawionym przez skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, należy przypomnieć, iż pełnomocnik Ministra Finansów w podstawie skargi kasacyjnej postawił zarówno zarzut naruszenia prawa materialnego jak i procesowego, co sprawia, że w pierwszej kolejności powinien zostać rozpoznany zarzut wskazujący na naruszenie prawa procesowego, albowiem ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa procesowego, to jest art. 141 § 4 p.p.s.a. należy stwierdzić, iż pełnomocnik Ministra Finansów nie wykazał, na czym to naruszenie miałoby polegać (za wystarczające nie można uznać stwierdzenie o treści "... poprzez sporządzenie uzasadnienia, które nie wyjaśnia podjętego rozstrzygnięcia"), a także nie wykazał, że naruszenie wskazanego przepisu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji, gdy zamiarem skarżącego, na co zdaje się wskazywać sformułowanie zarzutu, było podważenie oceny prawnej, dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, należało jako podstawę kasacyjną wskazać art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., który był podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji, w powiązaniu z tymi przepisami procedury, do których naruszenia doszło na skutek podjęcia powyższego rozstrzygnięcia, na przykład art. 14a § 3 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., nie może jednak domyślać się intencji skarżącego, ani też poszukiwać właściwych podstaw skargi kasacyjne. Konkludując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia prawa procesowego, należy uznać za nieskuteczny. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, to jest art. 25 Kodeksu cywilnego w związku z art. 4 ust. 2 umowy, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wypada przypomnieć, iż błędna wykładnia, polega na mylnym rozumowaniu treści lub znaczenia określonej normy prawnej. Natomiast niewłaściwe zastosowanie prawa może polegać na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. Każdy z tych rodzajów naruszeń rządzi się własnymi regułami, a wzajemna między nimi relacja w aspekcie wpływu na wynik sprawy najczęściej wyraża się stosunkiem zależności pomiędzy wadliwą interpretacją normy prawnej jako przyczyną, a błędnym zastosowaniem tejże normy jako skutkiem. Prawidłowe odniesienie normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego, czyli właściwe skonfrontowanie okoliczności stanu faktycznego z hipotezą normy prawnej i poddanie tego stanu ocenie prawnej na podstawie treści tej normy jest zastosowaniem prawa materialnego. Stąd też ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. W stanie sprawy w istocie nie mamy do czynienia z ustalonym stanem faktycznym. Wynika to z faktu, iż za nieskuteczny został uznany zarzut naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a., a w konsekwencji za wiążącą należy uznać ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Sąd w zaskarżonym wyroku uznał, że organ wydał ocenę prawną do stanu faktycznego innego niż zaprezentowany przez skarżącego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czym naruszył art. 14a § 3 o.p. W tej sytuacji Sąd uznał za przedwczesne wypowiadanie się w zakresie naruszeń prawa materialnego. Odniesienie się do art. 25 Kodeksu cywilnego, miało natomiast na celu zwrócenie uwagi organowi na fakt, iż przy ocenie miejsca zamieszkania osoby fizycznej – podatnika, należy brać pod uwagę nie tylko okoliczności obiektywne, ale również elementy subiektywne, do których należy wola osoby fizycznej, a więc właśnie zamiar stałego pobytu (strona 9). Ma to o tyle istotne znaczenie, że w stanie prawnym sprzed dnia 1 stycznia 2007 r. ani przepisy u.p.d.o.f. ani postanowienia umowy nie zawierały definicji miejsca zamieszkania oraz pojęcia "ośrodka interesów życiowych", stąd też istniała konieczność, zgodnie z przyjętymi regułami wykładni prawa, odwołania się do kryteriów określonych w prawie cywilnym. W myśl art. 25 Kodeksu cywilnego miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Zamieszkanie jest prawną kwalifikacją określonego stosunku danej osoby do miejsca, na którą składają się dwa elementy: przebywanie w sensie fizycznym w określonej miejscowości (corpus) oraz wola, zamiar stałego pobytu (animus). Oba te elementy muszą występować łącznie. Zatem przy ustalaniu zamiaru nie można poprzestawać tylko na oświadczeniach zainteresowanej osoby, ponieważ sam zamiar stałego pobytu w danej miejscowości nie stanowi o zamieszkaniu, lecz musi być połączony z przebywaniem w danej miejscowości, i to z takim przebywaniem, które ma cechy założenia tam ośrodka swoich osobistych i majątkowych interesów. Wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny pogląd nie uchybia tak rozumianemu art. 25 Kodeksu cywilnego. Nie należy jednak zapominać na tle, jakiej sprawy Sąd wyraził swój pogląd. Przedmiotem oceny Sądu była decyzja w sprawie interpretacji podatkowej, przy wydawaniu której organ jest związany stanem faktycznym przedstawionym przez podatnika. Innymi słowy organ nie dokonuje własnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego będącego podstawą udzielenia interpretacji podatkowej. Tymczasem organ zakwestionował oświadczenie skarżącego, z którego wynikało, że "ośrodek interesów życiowych" jest w Austrii. W istocie więc zarzut naruszenia art. 25 Kodeksu cywilnego należy odczytać jako próbę zakwestionowania stanu faktycznego sprawy, przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny za podstawę rozstrzygnięcia i stanowi próbę kreowania odmiennego, pożądanego przez organ poglądu w tej kwestii. Natomiast ewentualna niewłaściwa ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego, polegająca na uznaniu bądź braku uznania istnienia określonego stanu faktycznego, nie może stanowić naruszenia prawa materialnego i jako taka nie stanowi podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Wadliwość ustalonego stanu faktycznego jest zawsze rezultatem uchybienia procesowego, które może być skutecznie kwestionowane jedynie w ramach drugiej podstawy skargi kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Za nietrafny należy więc uznać zarzut naruszenia art. 25 Kodeksu cywilnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, to jest art. 14a § 3 w związku z art. 14e § 2 o.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, należy zauważyć, iż dotyczy on przepisow o charakterze procesowym. Przepis art. 14a o.p. dotyczy przede wszystkim procedury występowania o interpretację, określa podmioty uprawnione do wystąpienia o nią, organy do jej udzielenia, a także zasady jej udzielania. I tak w myśl powołanego przez pełnomocnika Ministra Finansów art. 14a § 3 o.p. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r.) interpretacja podatkowa zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Przepis ten wskazuje zatem na niezbędne elementy jakie powinna zawierać interpretacja podatkowa w swej treści. Z racji tego, że unormowanie procedury w zakresie interpretacji podatkowych zostało ujęte w rozdziale 2 działu II Ordynacji podatkowej, należy jedynie wnioskować, iż wolą ustawodawcy było wprowadzenie odrębnego w tym zakresie trybu procedowania, poza procesem. Poczynione uwagi odnoszą się także do powołanego w drugiej kolejności przepisu art. 14e § 2 o.p., zgodnie z którym przepisy art. 14a-14d powołanej ustawy stosuje się odpowiednio, z tym że termin, o którym mowa w art. 14b § 3, wynosi 6 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Za nietrafny należy wiec uznać zarzut naruszenia art. 14a § 3 w związku z art. 14e § 2 o.p.. Konkludując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia prawa materialnego, należy uznać za bezzasadny. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.