I FSK 2011/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 1248/13 w sprawie ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 22 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2.700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu I instancji. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt: I SA/Po 1248/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę E. K. (dalej zwany "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 22 października 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. 2. Przedstawiony przez sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Sąd I instancji, przedstawiając przebieg postępowania podatkowego wskazał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w P. (dalej zwany "organem odwoławczym") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 3 czerwca 2012 r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podzielił stanowisko organu I instancji, że faktury wystawione przez firmy H. oraz Firmę Transportowa P. dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Ich działalność ograniczała się do wystawiania faktur, które dokumentowały fikcyjne czynności służące zmniejszeniu zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług. 2.2. Organ odwoławczy, odnosząc się do kwestii świadomości skarżącego co do tego, że uczestniczył w transakcji mającej znamiona oszustwa podatkowego, przyjął, że skarżący nie zachował minimum staranności, przezorności i ostrożności w prowadzeniu kontaktów handlowych polegających na obrocie złomem. Podkreślił, że zawierając transakcje z firmami H. i P. skarżący nie podjął żadnych racjonalnych środków służących weryfikacji legalności działania tych firm. 2.3. W ocenie organu odwoławczego nie znajdował uzasadnienia zarzut naruszenia przez organ I instancji zasady zapewnienia skarżącemu czynnego uczestnictwa w postępowaniu podatkowym, a w konsekwencji naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych na skutek przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J. M. bez udziału skarżącego. 2.4. Organ odwoławczy, przyjął, że w świetle art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej zwana "Ordynacja podatkowa"), organ I instancji prawidłowo nie uznał ewidencji zakupów przedłożonych przez skarżącego za dowód w sprawie w części dotyczącej zakwestionowanych faktur zakupu. Biorąc natomiast pod uwagę przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne, stwierdził, że skarżący nie miał prawa w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej zwana "ustawą o VAT") do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmy H. oraz Firmę Transportowa P. 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. 3.1 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżący w skardze w całości powielił zarzuty sformułowane w odwołaniu stwierdzając, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego wydano z naruszeniem: - art. 5 ust 1, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT; - art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 191, art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej; - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne uzasadnia swojego stanowiska przez organ I instancji; - art. 121 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i niezapewnienie skarżącemu czynnego udziału w każdym jego stadium, co wiązało się m.in z przeprowadzeniem dowodu z przesłuchania świadka J. M. bez udziału skarżącego. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie 3.3. W uzupełnieniu skargi skarżący zarzucił dodatkowo, że zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem: - art. 122, 123 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191 Ordynacji podatkowej; - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, - art. 17 IV Dyrektywy Rady Unii Europejskiej. 4. Wyrok sądu I instancji. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę stwierdził, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa, w tym zasad wyrażonych w art. 122, 187, 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie sądu I instancji organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wykazały, że podmioty określone na fakturze jako sprzedający faktycznie nie dokonywały dostaw towarów, stąd uzasadnionym było zakwestionowanie u skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego. 4.2. Sąd I instancji odnosząc się do przyjętej w zaskarżonej decyzji oceny wiarygodności zeznań złożonych przez D. P. stwierdził, że tylko w części zasługiwały one na uwzględnienie a mianowicie w tej, gdzie stwierdził, że nie prowadził działalności gospodarczej i nie dokonywał dostaw złomu do firmy skarżącego (okoliczność ta została potwierdzona także innymi dowodami zebranymi w sprawie). W pozostałej zaś części sąd I instancji przyjął, że zasadnie organy podatkowe nie dały im wiary. Według sądu I instancji organy podatkowe prawidłowo nie dały również wiary zeznaniom skarżącego oraz świadków W. N. i A. K. w zakresie dokonywanych dostaw z firmy P. 4.3. Sąd I instancji podkreślił, że zarówno firma P. jak i H., mimo pozorów rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej, w badanym okresie działalności takiej faktycznie nie prowadziła. Żaden z kontrahentów skarżącego nie posiadał jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej prowadzenie działalności gospodarczej, zarówno księgowej, podatkowej jak i żadnych innych dokumentów, które mogłyby potwierdzić fakt prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Sąd I instancji zwrócił uwagę na ustalenia dokonane w trakcie postępowania kontrolnego, z których wynikało, że wystawcy spornych faktur nie prowadzili punktów skupu złomu, nie posiadali środków trwałych, nieruchomości, urządzeń, środków transportu, które służyłyby prowadzeniu takiej działalności. Nie występowali także o pozwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w tym zakresie. Firmy te nigdy nie zatrudniały żadnych pracowników i nie korzystały z usług firm podwykonawczych. Mając to na względzie sąd I instancji stwierdził, że nie sposób uznać, by D. P. oraz W. N. bez zaplecza koniecznego do prowadzenia działalności w zakresie obrotu złomem mogli dokonać regularnych dostaw 757.225 kg złomu dla firmy skarżącego. Dla poparcia tego stanowiska sąd I instancji odwołał się do zeznań złożonych przez D. P., który w sposób jednoznaczny zaprzeczył, aby jego firma podejmowała w tym zakresie jakikolwiek czynności. Wskazał także na zeznania W. N. i że istotne pozostawało to, że W. N. nie potrafił podać żadnych informacji o prowadzonej działalności gospodarczej a wiarygodność jego zeznań została także podważona przez organy podatkowe w zakresie w jakim twierdził, że działalność prowadził we współpracy z nieżyjącym już wujem J. N. i że to firma J. N. dokonywała zakupu złomu i realizowała dostawy złomu na rzecz E. K. Sąd I instancji w tym kontekście zwrócił uwagę na to, że powyższemu przeczyło to, że większość faktur dokumentowała sprzedaż złomu po śmierci J. N.. 4.4. Według sądu I instancji także sam skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów na okoliczność dokonania transakcji z firmą H. oraz Firmą Transportową P. Wręcz przeciwnie, zeznania skarżącego potwierdzały tezę, że nie otrzymywał złomu od tych firm. Wynikało z nich bowiem, że około 70% zakupu złomu pochodziła od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, pozostała część od rolników. Zeznając, że firmy D. P. i W. N. dostarczały mu złom, nie potrafił podać konkretnych faktów i okoliczności transakcji, w sytuacji kiedy to te firmy były wiodącymi dostawcami złomu, dokonującymi regularnych i bardzo częstych dostaw. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że z zeznań tych wynikało również, że skarżący nigdy nie był w siedzibie H., nie posiadał żadnej wiedzy na temat prowadzonej przez tę firmę działalności, nie wiedział, czy posiada plac, środki transportu, wyposażenie wskazujące na to, że prowadzi działalność w zakresie handlu złomem, nie miał żadnej wiedzy w zakresie źródeł pozyskania nabywanego złomu. W podsumowaniu sąd I instancji podkreślił, że skoro skarżący nie przedstawił dowodów potwierdzających faktyczne zrealizowanie transakcji, których dotyczą sporne faktury, a dowody zebrane w postępowaniu podatkowym nie potwierdziły jego twierdzeń, że transakcje te faktycznie miały miejsce w związku z tym zasadnie, w ocenie sądu I instancji, organy uznały, że nierzetelność tych faktur skutkowała pozbawieniem skarżącego prawa do odliczenia podatku z nich wynikającego. 4.5. W ocenie sądu I instancji w przedmiotowej sprawie nie doszło także do naruszenia art.123 § 1 oraz art. 190 § Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie skarżącemu możliwości czynnego udziału w każdym stadium postępowania, co przejawiać się miało w przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J. M. bez udziału skarżącego. Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że pełnomocnik skarżącego został zawiadomiony o terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka w dniu 7 maja 2013 r. z zachowaniem warunku wynikającego z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym strona powinna być zawiadomiona miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków (...) przynajmniej na 7 dni przed terminem. Skarżący pismem z dnia 29 kwietnia 2013 r. poinformował, że z dniem 29 kwietnia 2013 r. wypowiedział pełnomocnictwo ustanowionemu pełnomocnikowi, jednocześnie informując, że przebywa na zwolnieniu lekarskim i w tym dniu nie może uczestniczyć w przesłuchaniu, wnioskując o wyznaczenie nowego terminu. Organ I instancji przeprowadził dowód z zeznań świadka w wyznaczonym terminie, sporządzając protokół z przeprowadzonego dowodu. Sąd I instancji podkreślił, że wprawdzie skarżący nie brał udziału w przeprowadzeniu jednego dowodu w sprawie, to jednak brał czynny udział w każdym stadium postępowania i umożliwiono mu wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów. Skarżący mógł zapoznać się z treścią zeznań świadka i wskazać na ewentualne braki w przesłuchaniu, które w istotny sposób mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. W tej sytuacji – jak zaznaczył sąd I instancji - zarzut naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej nie mógł być podstawą uchylenia decyzji bez wykazania, że to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ sąd nie stwierdził takiego związku, zarzut ten nie mógł prowadzić do uwzględnienia skargi. 4.6. Sąd I instancji przyjął, że bezzasadne były również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1 i art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT. Wskazując na treść tych przepisów zaznaczył, że, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Sąd I instancji wskazując na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, podkreślił, że przyznanie prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nie realizującym czynności opisanej w tej fakturze. W niniejszej sprawie – jak podkreślił sąd I instancji - organy podatkowe wykazały na podstawie zebranego materiału dowodowego, że podmioty określone na fakturze jako sprzedający, nie dokonywały dostaw towarów. W takich przypadkach nie było dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika działającego w takim charakterze. Udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wykluczało zastosowanie klauzuli "dobrej wiary". 5. Skarga kasacyjna. 5.1. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego zaskarżył w całości powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwana dalej: "ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1.a. art. 151 w związku z art. 145 § 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na dokonanie oceny stanu faktycznego w oparciu o nie w pełni zebrany materiał dowodowy, 1.b. art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanu faktycznego, ustalonego przez organ podatkowy z naruszeniem wyżej wykazanych procedur i bez należytej oceny zebranego materiału, a w szczególności braku dowodów potwierdzających, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie, z którego wynikałoby, że skarżący wiedział, że złom nie pochodził od podmiotów uwidocznionych na fakturach, a podatek zawarty w cenie wykazanej na fakturze nie został odprowadzony przez sprzedawców złomu, 1.c. art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nie ustosunkowanie się do zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej. 5.3. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 2.a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędne zastosowanie przepisu art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 2.b. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez naruszenie zasady neutralności podatku, co było równoznaczne z naruszeniem art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, 2.c. art. 2 i art. 7 Konstytucji oraz art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenia zasady państwa prawa-i sprawiedliwości społecznej. 5.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. 6.2. W szczególności nie były uzasadnione podniesione w pkt 1.b. i 1.c. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przez sąd I instancji art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wbrew wywodom przedstawionym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej sporządzone w tej sprawie obszerne uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiadało w pełni wymogom wynikającym z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd I instancji wskazał w nim, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko co do oceny prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego, w tym sposobu zgromadzenia i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z wyrażoną przez sąd I instancji oceną podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, nie mogło być skuteczną podstawą do postawienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wnikliwa lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku, dotyczącego rozbudowanego stanu faktycznego umożliwiała ustalenie, jaki stan faktyczny sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia. To zaś całkowicie przeczy temu, co zarzucono w skardze kasacyjnej i tym samym pozwala ocenić jako nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 141 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jeżeli bowiem uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty, przepis art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). 6.3 Całkowicie chybiony był podniesiony w pkt 1.c. zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegający na nieustosunkowaniu się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej. Do naruszenia tego przepisu – jak argumentowano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – doszło na skutek przeprowadzenia w dniu 7 maja 2013 r. bez udziału skarżącego z powodu jego choroby, dowodu z zeznań świadka J. M. Dla odparcia tego zarzutu wystarczające jest przywołanie fragmentów uzasadnienia zaskarżonego wyroku (str. 16-17), w których sąd I instancji obszernie wyjaśnił okoliczności towarzyszące przesłuchaniu w dniu 7 maja 2013 r. świadka J. M. i podkreślił, że przesłuchanie tego świadka bez udziału skarżącego nie było naruszeniem przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy. Ocenę powyższą w pełni akceptuje i podziela Naczelny Sąd Administracyjny. W szczególności rację ma sąd I instancji, gdy przyjmuje (str. 17 uzasadnienia wyroku), że "(...) strona zarzucając naruszenie czynnego udziału w postępowaniu poprzez odmowę wyznaczenia innego terminu przesłuchania świadka, winna wskazać, że osobisty udział w przeprowadzeniu dowodu miałby istotny wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie" i że "(...) organy podatkowe nie powinny tolerować działań podatnika, które mają na celu przedłużenie postępowania". Nie sposób w tym miejscu pominąć treści zeznań złożonych przez J. M. w dniu 7 maja 2013 r. (Tom II, k. 861 akt podatkowych), w tym zwłaszcza ich początkowego fragmentu, w którym J. M. podawał, że skarżący telefonował do niego w sprawie przesłuchania w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. i że "chodzi o D. P. i o złom" i "aby mówił, co tam było i co widział". Z treści tych zeznań wynikało w sposób niebudzący wątpliwości to, że skarżący wiedział o tym, że J. M. zostanie przesłuchany w charakterze świadka i wpływał na treść tych zeznań wskazujące czego ma dotyczyć to przesłuchanie. W tych okolicznościach zawiadomienie organu podatkowego o odwołaniu pełnomocnictwa trzy dni przed wyznaczonym terminem przesłuchania (przesyłkę nadano na poczcie w dniu 4 maja 2013 r.) i przesłuchanie J. M. bez osobistego udziału w nim skarżącego, nie stanowiło – jak słusznie przyjął sąd I instancji – naruszenia art.123 § 1 i art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. 6.4. Nie były uzasadnione pozostałe podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Przy ocenie podniesionego w pkt 1.a. skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia przez sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na dokonanie oceny stanu faktycznego w oparciu o nie w pełni zebrany materiał dowodowy, należało mieć na uwadze to, że w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie tego, co przyjął sąd I instancji za podstawę swojego rozstrzygnięcia, tj. że ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny był prawidłowy i nie budził wątpliwości tego sądu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 8) argumentowano, że do naruszenia wskazanych w zarzucie naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej doszło na skutek naruszenia zasady wyrażonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez "nie zapewnienie skarżącemu udziału w przeprowadzeniu dowodu z zeznań J.M.". Bezzasadność tego zarzutu została już wykazana i omówiona. Powtórzyć tylko można, że nie sposób przypisać sądowi I instancji naruszenia tego przepisu postępowania w taki sposób, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej – co trzeba podkreślić – stawiając zarzut niekompletności materiału dowodowego, nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia tego przepisu pozwalałby Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na ocenę, czy skarżący w toku postępowania podatkowego wykazywał inicjatywę dowodową i czy nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe wnioskowanych dowodów było uchybieniem mającym wpływ na wynik sprawy. Co się natomiast tyczy sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej, to pomijając już to, że nie wyjaśniono, o którą jednostkę redakcyjną tego przepisu chodzi, to zarzut ten nie został w żaden sposób uzasadniony. W szczególności nie wskazano jaki dowód należało dopuścić aby ustalić istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. 6.5. Nie był uzasadniony także podniesiony w pkt 1.a. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W ramach zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie całokształtu zebranych w sprawie dowodów, co obejmuje także możliwość opierania swoich ustaleń także na dowodach pośrednich, jak i dopuszczalność stosowania domniemań faktycznych. Odnosząc się do przedstawionej w skardze kasacyjnej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w niniejszej sprawie nie uchybiono wyrażonym w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej zasadom wyczerpującego zgromadzenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz swobodnej oceny dowodów. Przede wszystkim z akt sprawy wynika, że ocenę prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oparto na obszernie zgromadzonym materiale dowodowym. Tymczasem w skardze kasacyjnej dokonano wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla skarżącej spółki) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy zdarzeń, które były dla niej niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, pomijająca szereg dowodów, do których zaliczyć trzeba zeznania i wyjaśnienia złożone przez rzekomych kontrahentów skarżącego, nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. W szczególności w skardze kasacyjnej pominięto przeważającą część argumentów przemawiających na niekorzyść skarżącego, co oznacza, że argumenty te nie zostały zakwestionowane i pozostawały poza kontrolą kasacyjną Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przy rozpatrywaniu zatem kwestii, które zostały podniesione w skardze kasacyjnej, nie można było pominąć tego, że organy podatkowe, a w ślad za nimi sąd I instancji, wskazały nie tylko na dowody bezpośrednie, ale także na dowody i okoliczności pośrednio wskazujące na to, że zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. W skardze kasacyjnej nie podważono, poza polemiką, trafności tej oceny. W podsumowaniu, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę prawidłowości postępowania podatkowego, wyrażoną przez sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W szczególności, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wymagane przez Ordynację podatkową zasady prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zebranych dowodów. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności zasadą swobodnej oceny dowodów, uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze kasacyjnej, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Organy podatkowe, a za nimi sąd I instancji, poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy. Prawidłowe pozostaje stanowisko sądu I instancji, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe było dokładne. W toku postępowania podatkowego wykorzystano wszystkie dowody, które były możliwe do przeprowadzenia, a następnie oceniono te dowody i wyprowadzono z nich wnioski, które trafnie przez sąd I instancji zostały ocenione jako logiczne i spójne. 6.6. W świetle przyjętych i niepodważonych skutecznie ustaleń faktycznych nie były uzasadnione podniesione w pkt 2.a. – c. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego – art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT a także art. 2 i 7 Konstytucji w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej. Treść tych zarzutów a zwłaszcza ich uzasadnienie wskazywała na to, że za ich pomocą autor skargi kasacyjnej podjął próbę podważenie kluczowych dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustaleń faktycznych, a mianowicie, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały w rzeczywistości wykonane. Jak bowiem podano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 13) "błędne ustalenie stanu faktycznego skutkowało naruszeniem prawa materialnego". Ocena prawidłowości tych ustaleń faktycznych nie może jednak następować na podstawie zarzutu naruszenia prawa materialnego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest bowiem pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz.68 i z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67, z dnia 30 sierpnia 2011r., sygn. akt I FSK 1151/10, publ. w CBOSA). 6.7. Naczelny Sąd Administracyjny, poddając następnie ocenie ten fragment uzasadnienia skargi kasacyjnej, w którym powołano się na okoliczności wskazujące, że skarżący w relacjach ze swoim kontrahentem zachował należytą staranność i działał w dobrej wierze zauważa, że zajęte w tej sprawie stanowisko przez organy podatkowe oraz przez sąd I instancji nie pozostawało w sprzeczności ze stanowiskiem zajętym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej między innymi w wyroku z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55, a także w wyrokach w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41 oraz w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD), że prawo do odliczenia podatku naliczonego może zależeć od "dobrej wiary" podatnika i dochowania przez niego "należytej staranności". Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w przywołanych wyżej wyrokach podkreślił, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Dopiero w razie ustalenia, że czynność podlegająca opodatkowaniu miała miejsce (była rzeczywista), dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, należy w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków wyjaśnić, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu. 6.8. Z przywołanych wyżej wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wypływa zatem wniosek że dla rozliczeń podatku od towarów i usług rzetelną pozostaje wyłącznie ta faktura, która jest poprawna materialnie, tj. odzwierciedla rzeczywistą transakcję zarówno od strony przedmiotowej jak i podmiotowej. Z tego punktu widzenia kwestionowane w sprawie faktury nie były rzetelne, co wykazano zgromadzonymi w sprawie dowodami. Akceptowanie w stanie faktycznym sprawy faktur wystawionych przez D. P. (H.) oraz W. N. (P.), którzy nie dokonali w rzeczywistości dostaw, zakłóciłoby ten mechanizm. Tym samym podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. niezastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie były uzasadnione. Jak bowiem zasadnie przyjął sąd I instancji, udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary i powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT. Takiego podmiotu nie chroni bowiem ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań. 6.9. Z podanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 tej ustawy.