II FSK 3186/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 26 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 1150/13 w sprawie ze skargi G. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 18 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od G. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie kwotę 9964 (słownie: dziewięć tysięcy dziewięćset sześćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 26 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 1150/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną przez G.P. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 18 października 2013 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 10 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, co następuje: Skarżący wraz z J.B. w dniu 31 grudnia 2005 r. wstąpili do spółki jawnej, działającej pod nazwą: W., wnosząc wkłady pieniężne w kwocie po 200 000 zł każdy. W dniu 1 stycznia 2006 r. na mocy uchwały zgromadzenia wspólników, ze spółki jawnej wystąpili dotychczasowi wspólnicy H.P. i L.B., które otrzymały z tytułu zwrotu udziału kapitałowego w spółce po 200 000 zł. Od 20 stycznia 2006 r. skarżący wraz z J.B. zostali udziałowcami spółki W. spółka z o.o. W dniu 1 kwietnia 2006 r. spółka jawna wniosła do spółki z o.o. całe swoje przedsiębiorstwo i objęła w zamian 5 900 udziałów w spółce z o.o. o wartości nominalnej 500 zł każdy i łącznej wartości nominalnej 2 950 000 zł. W wyniku tej czynności jedyny majątek spółki jawnej stanowiły przedmiotowe udziały. W dniu 5 kwietnia 2006 r. pomiędzy skarżącym i J.B., występującymi jako pożyczkodawcy, a spółką z o.o. (pożyczkobiorcą) została zawarta umowa pożyczki. Pożyczkodawcy udzielili spółce pożyczki w wysokości 420 000 zł w formie gotówkowej. Kwota udzielonej pożyczki podlegała spłacie w całości do dnia 31 grudnia 2015 r. W dniu 10 stycznia 2007 r. wspólnicy podjęli uchwałę o rozwiązaniu spółki jawnej i zakończeniu jej działalności bez przeprowadzania likwidacji, poprzez rozdzielenie między wspólników 5 900 udziałów w kapitale zakładowym sp. z o.o. w ten sposób, że każdy ze wspólników objął po 2 950 udziałów o łącznej wartości nominalnej 1 475 000 zł. Postanowieniem z dnia 29 stycznia 2007 r. Sąd Rejonowy w Rzeszowie, XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego wykreślił spółkę jawną z KRS. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. decyzją z dnia 10 czerwca 2013 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 525 669 zł. Organ uznał, że nabycie 2 950 udziałów w spółce z o.o. w związku z likwidacją spółki jawnej było wolne od podatku dochodowego do wysokości wniesionych wkładów do spółki osobowej (tj. 200 000 zł), zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm., dalej zwanej "u.p.d.o.f."), przy czym przychód ten zakwalifikował jako prawa majątkowe, określone w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Organ wziął pod uwagę, że w 2005 r. skarżący nie uczestniczył w wypracowaniu zysku spółki jawnej, z kolei za 2006 r. wykazała ona stratę. Do opodatkowania przyjął pozostałą część przychodu w kwocie 1 275 000 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie decyzją z dnia 18 października 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, iż skarżący uzyskał przychód w wysokości odpowiadającej wartości 2.950 udziałów w spółce z o.o. w związku z rozwiązaniem z dniem 29 stycznia 2007 r. spółki jawnej i podziałem jej majątku. Zgodził się też z organem pierwszej instancji, że zwolnienie od podatku nie obejmuje nadwyżki otrzymanego majątku, przekraczającej wartość zwróconych wkładów, który może pochodzić z niepodzielonego zysku spółki, bądź z wypracowanego (nabytego) przez nią majątku w trakcie prowadzenia przez nią działalności. Odnośnie do kwestii związanej z zawarciem umowy pożyczki Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że środki pieniężne nie wpłynęły ani na konto ani do kasy spółki (pożyczkobiorcy), zatem wykonanie umowy pożyczki nie zostało udowodnione. W związku z tym uznał, iż przekazane skarżącemu środki finansowe przez spółkę z o.o. w łącznej wysokości 45.563,29 zł tytułem zwrotu rzekomej pożyczki stanowiły dla niego przychód z innych źródeł na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W skardze na ww. decyzję skarżący zarzucił naruszenie art. 21 § 3, art. 233 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej zwanej "O.p.") oraz art. 5b ust. 2, art. 18, art. 22 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny za prawidłowe uznał ustalenia organów podatkowych, zgodnie z którymi skarżący nie uczestniczył w wypracowaniu zysku spółki jawnej W. za 2005 rok, zaś za 2006 rok spółka ta poniosła stratę oraz że nie doszło do wzrostu wartości wniesionego przez skarżącego do tej spółki wkładu. Dlatego zasadnie, w ocenie Sądu, organy przyjęły, że jedynie wkład winien wchodzić w zakres kwoty zwolnionej od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Sąd zgodził się też z organami odnośnie do kwalifikacji przychodu, jako uzyskanego z praw majątkowych. Jednakże, zdaniem Sądu, nie zostały wyjaśnione w sposób wystarczający okoliczności wskazujące na czas powstania przychodu z praw majątkowych przez byłych wspólników spółki jawnej. Tymczasem okoliczność ta ma istotne znaczenie dla określenia roku podatkowego, w którym mogło powstać zobowiązanie podatkowe w tym zakresie. Sąd wskazał na postanowienia art. 180 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, dalej zwanej "K.s.h."), z których wywiódł, iż przejście własności udziałów na nabywcę może nastąpić dopiero po sporządzeniu umowy przeniesienia własności udziałów w formie pisemnej z podpisem notarialnie poświadczonym. Zwrócił uwagę, że tego elementu stanu faktycznego nie wyjaśniono. Sąd stwierdził, że jeżeli stosownych czynności prawnych przenoszących własność udziałów na rzecz poszczególnych podatników w sposób ważny dokonano w innym roku, to wówczas zgodnie z zasadą kasową, również w tym roku mógł wystąpić przychód z praw majątkowych. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej zwanej "P.p.s.a.") uznając, że naruszone zostały przepisy prawa procesowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd zaakceptował stanowisko organu odwoławczego w kwestii dotyczącej kwalifikacji kwoty stanowiącej zwrot rzekomej pożyczki. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżonemu wyroki zarzucił na podstawie: I. art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie: 1) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm., dalej zwanej "P.u.s.a."), w związku z art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., w zw. z art. 180 K.s.h., poprzez dokonanie błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, wyrażającej się wydaniem wyroku i sporządzeniem jego uzasadnienia bez dokładnej analizy całokształtu materiału zgromadzonego w sprawie i przedstawionych w treści decyzji argumentów, co doprowadziło Sąd pierwszej instancji do mylnego przyjęcia, że organy nie uwzględniły braku formy właściwej dla przeniesienia własności udziałów w spółce z o.o.; 2) art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. związku z art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz art. 180 K.s.h., poprzez dokonanie błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, wyrażającej się niezasadnym przyjęciem, nieznajdującym oparcia w aktach sprawy, że wątpliwości budzą w przedmiotowej sprawie kwestie związane z chwilą uzyskania przychodu w postaci udziałów w spółce z o.o. przez wspólników spółki jawnej W. II. art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: 1) art. 11 ust. 1 i art. 18 u.p.d.o.f. w związku z art. 180 i art. 67 § 1 k.s.h., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że warunkiem niezbędnym powstania przychodu z tytułu nabycia praw majątkowych w związku z rozwiązaniem spółki jawnej jest - w okolicznościach niniejszej sprawy - zachowanie formy właściwej dla czynności prawnej zbycia udziałów w spółce z o.o., określonej w art. 180 k.s.h.; 2 ) art. 180 K.s.h. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy, w którym nie doszło do nabycia udziałów na podstawie czynności prawnej rozporządzającej, ale do wejścia skarżącego w prawa udziałowca spółki z o.o. ex lege, na mocy sukcesji praw udziałowych. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Przepis ten zakreśla granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny wskazując, że wyznacza je strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej, z wyjątkiem nieważności postępowania, której w niniejszej sprawie nie stwierdzono. Przepis art. 174 P.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W skardze kasacyjnej wniesionej w rozpoznanej sprawie postawiono zarzuty naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, przy czym wszystkie one zmierzają do wykazania, iż błędne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, według którego okolicznością mającą znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy jest dochowanie przewidzianej w art. 180 K.s.h. szczególnej formy przy zbyciu udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która to okoliczność nie została przez organy podatkowe ustalona. W ocenie autora skargi kasacyjnej art. 180 K.s.h. nie ma w sprawie zastosowania, ponieważ wspólnicy spółki jawnej, której cały majątek stanowiły udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, postanowili, że zakończenie działalności tej spółki nastąpi bez jej likwidacji. Niecelowe jest zatem, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, prowadzenie dalszego postępowania wyjaśniającego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego słuszne jest stanowisko skargi kasacyjnej, iż materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie nie pozostawia wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, ani co do ustaleń, które legły u podstaw decyzji organów podatkowych. Zgodzić się również trzeba z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę wszystkich okoliczności wynikających z akt sprawy. Zalecając bowiem przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia, czy spełnione zostały wymogi formalne określone w art. 180 K.s.h., Sąd ten pominął istotną w sprawie okoliczność, iż zgodnie z uchwałą wspólników spółki jawnej z dnia 10 stycznia 2007 r. zakończenie działalności tej spółki nastąpiło bez jej likwidacji w oparciu o art. 67 § 1 K.s.h., zaś moment powstania przychodu wynika z sekwencji zdarzeń. Art. 67 § 1 K.s.h. uprawnia wspólników do zakończenia działalności spółki w inny sposób niż poprzez jej likwidację. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone we wskazanych w skardze kasacyjnej wyrokach, w tym wyroku z dnia 28 października 2005 r., II CK 275/05 (OSP 2006/11/126), iż w przypadku rozwiązania spółki bez jej likwidacji sukcesorami jej praw i obowiązków stają się jej wspólnicy, chyba że wskazali oni sukcesora lub sukcesorów generalnych spółki. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z Sądem Najwyższym, iż konieczna jest taka wykładnia art. 67 K.s.h., która zapobiec może niebezpieczeństwom naruszania godnych ochrony interesów wspólników i wierzycieli spółki. Dlatego uznać należy, że art. 67 K.s.h. nie tylko zawiera upoważnienie dla wspólników, że mogą oni przewidzieć inny sposób zakończenia działalności spółki niż poprzez jej likwidację, ale jednocześnie jest to ustawowe upoważnienie do wskazania sukcesora lub sukcesorów generalnych spółki. Wspólnicy więc w uchwale o rozwiązaniu spółki bez przeprowadzenia likwidacji wskazują osoby, które przejmują prawa i obowiązki rozwiązanej spółki. Jeżeli w uchwale brak wyraźnego postanowienia, kto jest takim sukcesorem, za następców prawnych spółki, do czasu rozliczenia się jej z innymi uczestnikami obrotu, powinni być uznani wszyscy wspólnicy spółki. Zawsze bowiem, gdy rozwiązanie następuje bez przeprowadzenia likwidacji, istnieje duże prawdopodobieństwo, że pozostaną prawa i obowiązki rozwiązanej spółki, w tym prawa i obowiązki procesowe, których podmiotem powinien być jakiś podmiot. Spółka jako uczestnik obrotu gospodarczego nie może bowiem zniknąć z dnia na dzień bez szkody dla bezpieczeństwa tego obrotu. Ponieważ spółka jawna stanowi odrębny od wspólników podmiot prawa, co słusznie wyartykułowano w zaskarżonym wyroku, art. 67 K.s.h. bez proponowanej wykładni tego przepisu, uwzględniającej potrzeby ochrony uzasadnionych interesów uczestników obrotu, stwarzałby zbyt duże niebezpieczeństwo. Odmienna wykładnia art. 67 K.s.h. prowadziłaby też do pozostawania w obrocie prawnym praw majątkowych, jak ujął to autor skargi kasacyjnej, "niczyich". Dlatego w warunkach występujących w rozpoznanej sprawie (mając w szczególności na uwadze powołaną wcześniej uchwałę wspólników spółki jawnej z dnia 10 stycznia 2007 r.) przyjąć należy, że skarżący stał się jednym z sukcesorów praw i obowiązków rozwiązanej w inny sposób niż poprzez likwidację spółki jawnej. Taki stan rzeczy potwierdza Krajowy Rejestr Sądowy, w którym uwzględnieni zostali nowi udziałowcy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością W., którzy po zakończeniu działalności spółki jawnej weszli w posiadanie udziałów spółki z o.o., stanowiących jedyny majątek rozwiązanej spółki jawnej. Skoro okoliczność wejścia przez skarżącego w posiadanie udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością W. wynika z okoliczności związanych ze sposobem zakończenia działalności spółki jawnej (art. 67 § 1 K.s.h.), niezasadnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż w sprawie znajduje zastosowanie art. 180 K.s.h. Przepis ten stanowi, iż zbycie udziału, jego części lub ułamkowej części udziału oraz jego zastawienie powinno być dokonane w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. Sądowi pierwszej instancji zdaje się umknęła okoliczność, iż skarżący nabył udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, czyli uzyskał przychód, w związku z rozwiązaniem spółki jawnej. Rozwiązanie spółki następuje z chwilą wykreślenia jej z rejestru (art. 84 § 2 K.s.h.). Wykreślenie spółki jawnej W. z rejestru nastąpiło zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w Rzeszowie, XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 29 stycznia 2007 r. Jak słusznie zauważono w skardze kasacyjnej, rozwiązanie spółki jawnej skutkowało utratą bytu prawnego podmiotu będącego dotychczas właścicielem udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a to oznaczało brak możliwości dokonania czynności prawnej zbycia tych udziałów. Zatem zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania art. 180 K.s.h. Ponieważ Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję wyłącznie z tej przyczyny, iż uznał za konieczne poczynienie ustaleń odnośnie do spełnienia warunków określonych przepisem art. 180 K.s.h., który jak to wykazano, nie ma w rozpoznanej sprawie zastosowania, dalsza wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego jest niemożliwa. Sąd ten zajął bowiem błędne stanowisko odnośnie do poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i nie dokonał subsumcji stanu faktycznego do norm prawa materialnego. Inaczej mówiąc, nie dokonał kontroli zaskarżonej decyzji w pełnym zakresie, przez co brak jest stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a to oznacza, że uchylają się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów tej ustawy. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę Sąd pierwszej instancji zobowiązany jest uwzględnić stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy.