I SA/Po 406/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2012r. sprawy ze skargi A sp. z o. o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę W dniu (...) października 2011r. "A" Sp. z o. o. (dalej zwana Spółka, Wnioskodawca, Skarżąca) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania wykonywanych czynności. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Wnioskodawca zajmuje się handlem paliwami płynnymi. Ma on status zarejestrowanego odbiorcy, jest podatnikiem podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Jest także podatnikiem podatku VAT. Spółka zamierza usługowo dokonywać nabycia wewnątrzwspólnotowego, w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 59 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 06 grudnia 2008r.(t. j. z dnia 29 kwietnia 2011r. Dz. U. Nr 108 poz. 626, zwanej dalej u.p.a.), oleju napędowego na rzecz innych podmiotów. W rozumieniu art. 9 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. (t. j. z dnia 29 lipca 2011r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 zwanej dalej ustawa p. t. u.), nabywcą oleju napędowego będzie inny podmiot. Inny podmiot - nabywca, będzie przedpłacać lub zwracać na rachunek Spółki kwoty należnego podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, które zostaną zapłacone przez niego od nabytego (odebranego) na jego rzecz oleju napędowego. Wykonana usługa sprowadza się zatem do przyjęcia i wydania paliwa oraz dokonania na rzecz nabywcy czynności celno-podatkowych, a w szczególności uiszczenia podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Za wykonaną usługę, Wnioskodawca pobierać będzie wyłącznie prowizję i wystawiać fakturę VAT ze stawką 23%. Wydatki z tytułu akcyzy i opłaty paliwowej nie będą skalkulowane w otrzymanym wynagrodzeniu. Beneficjentem tych opłat nie jest nabywca lecz Skarb Państwa. Zdaniem Spółki, kwoty powyższych wydatków nie powinny stanowić podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług i powinny być refundowane przez nabywcę na podstawie innych niż faktura VAT dokumentów, np. not księgowych. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy Spółką prawidłowo dokumentuje poszczególne operacje: – nota księgowa - dla przedpłat na poczet podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, – faktura VAT - stawka VAT 23% - wynagrodzenie - prowizja za wykonaną usługę? Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowo dokumentuje on operacje dotyczące przedpłat na podatek akcyzowy i opłatę paliwową - notą księgową oraz wynagrodzenie - prowizję za wykonaną usługę - fakturą VAT. W opinii Spółki, przedpłaty dotyczące podatku akcyzowego i opłaty paliwowej nie powinny być traktowane jako części usługi głównej oraz stanowić podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ beneficjentem tych opłat nie jest nabywca lecz Skarb Państwa. W interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia (...) stycznia 2012r. Nr (...) wydanej przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P. stanowisko Spółki uznano za nieprawidłowe. Zdaniem organu przedpłata na poczet podatku akcyzowego i opłaty paliwowej wchodzi do podstawy opodatkowania świadczonej usługi, stanowi bowiem de facto zaliczkę na poczet wynagrodzenia za wykonane przez usługobiorcę świadczenie. Tym samym, na gruncie przepisów ustawy p. t. u. kwoty otrzymanych przez Spółkę podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej wchodzą do podstawy opodatkowania świadczonej przez niego usługi i wraz z otrzymywaną przez niego prowizją stanowią jego wynagrodzenie z tego tytułu. W dniu (...) stycznia 2012r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa podnosząc, iż wydana interpretacja jest wadliwa i narusza przepisy art. 5 i art. 8 ustawy p. t. u. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia (...) lutego 2012r. organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania wykonywanych czynności. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji. W ocenie Spółki błędne jest stanowisko organu, iż wnioskodawca będzie świadczyć dla innego podmiotu usługę uiszczenia podatku akcyzowego, a następnie pobierać z tego tytułu wynagrodzenie. Niewątpliwie, gdyby tak było, kwota podatku, jako uiszczona w imieniu i na rzecz usługobiorcy nie byłaby obciążona podatkiem VAT. Jednak Spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego nie na podstawie umowy, lecz z mocy ustawy. Wyżej wskazana należność właściciela paliwa wobec Wnioskodawcy stanowi niewątpliwie zobowiązanie cywilnoprawne, nie wynika ono jednak, jak wskazano w interpretacji, z umowy cywilnoprawnej. Strona skarżąca nie będzie umawiać się na świadczenie usługi zapłaty podatku. Nie będzie pobierać z tego tytułu opłaty. Nie będzie też brać udziału w świadczeniu usługi zapłaty podatku na rzecz właściciela towaru. Właściciel nie będzie bowiem świadczyć usługi, lecz dokonywać dostawy towarów. W myśl art. 5 ustawy o p. t. u. opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług. Zgodnie z wykształconą linią orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości za odpłatne świadczenie usług postrzegane mogą być tylko takie sytuacje, w których istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem oraz istnieje łączący strony stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usług. W niniejszej sprawie żadna z tych przesłanek nie będzie występować. Brak jest więc podstaw do opodatkowywania kwoty refundowanego Wnioskodawcy przez osobę trzecią podatku akcyzowego podatkiem VAT. Błędnie, zdaniem strony skarżącej powoływany jest w interpretacji także art. 29 ust.2 ustawy p. t. u.. Przepis ten dotyczy podmiotów dokonujących obrotu, którego Spółka, w zakresie podatku akcyzowego dokonuje. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej interpretacji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. p. t. u. opodatkowaniu tym podatkiem podlegają: – odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie na terenie kraju; – eksport towarów; – import towarów; – wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terenie kraju; – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel... (art. 7 ust. 1 ustawy). Art. 8 ust. 1 ustawy określa, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej , osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie nie będące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki: – w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca, wierzyciel) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, – świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie). Należy podkreślić, iż oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. Analiza udzielonych przez Spółkę informacji wskazuje jednoznacznie, że w niniejszej sprawie spełnione są przesłanki, aby czynności wykonywane za wynagrodzeniem przez Skarżącą na rzecz nabywcy towarów uznać za odpłatne świadczenie usług. Podkreślić należy bowiem, że Skarżąca podjęła się wykonania usługi na rzecz nabywcy towaru, która polega na przyjęciu i wydaniu paliwa oraz dokonaniu na rzecz nabywcy czynności celno-podatkowych, w szczególności uiszczeniu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Za wykonanie ww. czynności otrzyma ona wynagrodzenie. Z powyższego wynika zatem, że beneficjentem świadczonej przez Spółkę usługi jest nabywca towaru. Natomiast fakt, iż jednym z jej elementów jest zapłata podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, które to uiszcza się na rzecz Skarbu Państwa, nie wpływa na zmianę statusu wykonywanej czynności. W odniesieniu do przedmiotowej sprawy wskazać także należy przepisy ustawy u. p. a. W myśl art. 13 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą w tym podmiot będący zarejestrowanym odbiorcą z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca - z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na rzecz innego podmiotu. Stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 9 cytowanej ustawy, przez nabycie wewnątrzwspólnotowe rozumie się przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 59 ust. 3 ww. ustawy, zarejestrowany odbiorca, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, może dokonywać nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów. Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego (art. 8 ust. 1 tej ustawy). Z powołanych przepisów wynika, że na gruncie przepisów dotyczących podatku akcyzowego, podatnik posiadający status zarejestrowanego odbiorcy, może dokonywać wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów. Z przedstawionego opisu sprawy wynika natomiast, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Skarżąca, będąca podatnikiem VAT, zajmuje się handlem paliwami płynnymi. Ma ona status zarejestrowanego odbiorcy, jest więc podatnikiem podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Skarżąca zamierza usługowo dokonywać nabycia wewnątrzwspólnotowego, w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 59 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, oleju napędowego na rzecz innych podmiotów. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Skarżąca jest podmiotem spełniającym warunki, aby dokonywać wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów. W tym też zakresie zamierza ona usługowo dokonywać takich nabyć. Przedmiotem niniejszej sprawy jest właśnie sytuacja, gdy na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 59 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, Skarżąca usługowo dokonuje na rzecz swojego kontrahenta - nabywcy towaru, wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa. A zatem pomiędzy Skarżącą a nabywcą towarów musiała zaistnieć pewna umowa, stosunek cywilnoprawny, na podstawie którego świadczy ona swoje usługi. Wskazać należy, że dokonując nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów, obowiązkiem wynikającym z powołanego powyżej przepisu art. 8 ust. 1 ww. ustawy, jest zapłata podatku akcyzowego. Jak słusznie zatem zauważyła Skarżąca, obowiązek jego zapłaty powstaje z mocy prawa. Jednakże zaznaczyć należy, że obowiązek ten jest konsekwencją umowy zawartej wcześniej pomiędzy stronami (usługowe świadczenie przez nią tych czynności na rzecz nabywcy towarów). Skarżąca we wniosku poinformowała, że usługa wykonana przez nią sprowadza się do przyjęcia i wydania paliwa oraz dokonania na rzecz nabywcy czynności celno -podatkowych, a w szczególności uiszczenia podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, a za wykonaną usługę pobiera prowizję. Nie sposób zatem uznać za prawidłowe twierdzenia Spółki zawarte w złożonej skardze, że nie będzie ona umawiać się na świadczenie usługi zapłaty podatku, nie będzie pobierać z tego tytułu opłaty, oraz że nie będzie brać udziału w świadczeniu usługi zapłaty podatku na rzecz właściciela towaru. Słusznie w zaskarżonej interpretacji wskazano, że będące ciężarem publicznoprawnym zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym nie mogą być w drodze umowy przeniesione na inną osobę ze skutkiem zwalniającym zobowiązanego z obowiązku zapłaty podatku, to jednakże strony umowy zobowiązaniowej - w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków obligacyjnych - mogą zawrzeć w umowie postanowienia co do zwrotu (refundacji) należności z tytułu podatku akcyzowego przez usługodawcę, czyniąc kwotę należnego podatku akcyzowego składnikiem wynagrodzenia za wykonane przez usługobiorcę świadczenie. Zasada ta dotyczy również uiszczanej opłaty paliwowej. W takiej sytuacji niezależnie od tego czy kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej zostały włączone do wynagrodzenia za wykonaną usługę, czy też przekazywane są odrębnie jako elementy kalkulacyjne, zawsze są one należnościami zleceniobiorcy wynikającymi z danej umowy, bowiem wynikają one nie z obowiązku podatkowego zleceniobiorcy lecz z jego zobowiązania cywilnoprawnego, a więc są należnościami otrzymanymi z tytułu odpłatnego świadczenia usługi, stanowiąc tym samym podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe, nie można zgodzić się zatem z zarzutem Skarżącej, iż w zaskarżonej interpretacji indywidualnej błędnie przyjęto stanowisko, że będzie ona świadczyć dla innego podmiotu usługę uiszczania podatku akcyzowego, a następnie pobierać z tego tytułu wynagrodzenie. Wnioskodawca poinformował, że za wykonaną usługę pobiera prowizję i wystawia fakturę VAT ze stawką 23%. Wydatki z tytułu akcyzy i opłaty paliwowej nie są skalkulowane w otrzymanym wynagrodzeniu. W jego opinii, kwoty powyższych wydatków nie powinny stanowić podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług i powinny być refundowane przez nabywcę na podstawie innych niż faktura VAT dokumentów, np. not księgowych. W świetle tak przedstawionego stanu faktycznego dokumentowanie poszczególnych operacji poprzez notę księgową – dla przedpłat na poczet podatku akcyzowego i opłaty paliwowej i fakturę VAT – wynagrodzenie – prowizja za wykonana usługę jest nieprawidłowe. W myśl art. 29 ust. 1 ustawy p. t. u. podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Sąd podziela stanowisko organu, iż w niniejszym przypadku zastosowanie znajduje art. 29 ust. 2 ustawy p. t. u.,. który stanowi, iż w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze. Z przedstawionego opisu sprawy wynika bowiem, iż nabywca towarów będzie przedpłacać na rachunek Strony kwoty należnego podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, które zostaną zapłacone przez niego na rzecz Skarbu Państwa od nabytego (odebranego) na jego rzecz oleju napędowego. Biorąc pod uwagę dokonane ustalenia oraz ww. przepis wskazać należy, że należności w kwocie odpowiadającej podatkowi akcyzowemu oraz opłacie paliwowej stanowią w istocie, wraz z pobraną przez Skarżącą prowizją, opłatę należną z tytułu wykonania przez nią usługi i stanowią jej element kalkulacyjny. W sytuacji zatem, gdy nabywca towarów dokonuje przedpłaty na rachunek Skarżącej kwoty w wysokości podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, w rzeczywistości dokonuje wpłaty zaliczki przysługującej Stronie z tytułu wynagrodzenia za świadczoną usługę. W niniejszym przypadku zatem, przedpłata dokonana przez nabywcę w wysokości kwot podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, wchodzi do podstawy opodatkowania świadczonej usługi, stanowi bowiem de facto zaliczkę na poczet wynagrodzenia za wykonane przez usługobiorcę (Stronę) świadczenie. Tym samym, w niniejszym przypadku dla ustalenia podstawy opodatkowania czynności wykonywanych przez Skarżącą zastosowanie znajduje powołany art. 29 ust. 2 ustawy p. t. u. Zarzut Skarżacej w powyższym zakresie należy uznać zatem za bezpodstawny. Zdaniem Sądu, na gruncie przepisu ustawy p. t. u. kwoty otrzymanych przez Spółkę podatku akcyzowego i opłaty paliwowej wchodzą do podstawy opodatkowania świadczonej przez niego usługi i wraz z otrzymywaną przez niego prowizją stanowią jego wynagrodzenie z tego tytułu. W związku z powyższym, stosowanie do art. 106 ust. 1 ustawy p. t. u. podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży , datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem art. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Zasady wystawiania faktur VAT i innych dokumentów z nimi zrównanych uregulowane zostały szczegółowo w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360, zwanego dalej rozporządzeniem). Rozdział 3 powyższego rozporządzenia określa szczegółowo zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania. Mając na względzie przepisy wyżej cytowanego rozporządzenia, Spółka powinna wystawić fakturę VAT nie później niż siódmego dnia, od dnia w którym otrzymała od usługodawcy przedpłaty na podatek akcyzowy i opłatę paliwową (zaliczki), a nie dokumentować ich przy pomocy not księgowych. Słusznie bowiem w niniejszej interpretacji wskazano, że stanowią one część wynagrodzenia z tytułu wykonanej przez Spółkę usługi. Również pozostałą wartość (prowizję), Spółka musi udokumentować fakturą VAT, zgodnie z powołanymi przepisami rozporządzenia. Jako, że czynności te stanowią elementy podstawy opodatkowania jednej usługi polegającej na przyjęciu i wydaniu paliwa oraz dokonaniu na rzecz nabywcy czynności celno-podatkowych, winny zostać opodatkowane tą samą stawką, czyli jak wskazała Spółka, podatkiem w wysokości 23%. Zaznaczyć należy, że nota księgowa jako uniwersalny dokument księgowy służący dokumentowaniu transakcji, dla których nie przewidziano odrębnych formularzy, nie będzie w przedmiotowej sprawie dokumentem prawidłowym dla udokumentowania otrzymanych przez Spółkę opłat podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Powyższe wynika z faktu, iż nota księgowa jest wystawiana w rozrachunkach z kontrahentami w sytuacji, gdy nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, co nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270) oddalił skargę. AR