II SA/Ol 38/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Lipiński Sędziowie Sędzia WSA Alicja Jaszczak-Sikora Sędzia WSA Beata Jezielska (spr.) Protokolant St. sekretarz sądowy Grażyna Wojtyszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2014 r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zmiany lokalizacji miejsca urządzania gry na automatach o niskich wygranych oddala skargę. WSA/wyr.1 – sentencja wyroku Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej umorzył postępowanie w sprawie zmiany lokalizacji miejsca urządzania gry na automatach o niskich wygranych, objętego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". W uzasadnieniu podano, że decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej cofnął w całości zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]’ na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na obszarze województwa. Na decyzję tę Spółka wniosła odwołanie. Postanowieniem z dnia "[...]" organ zawiesił postępowanie odwoławcze do czasu wydania opinii przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Natomiast pismem z dnia "[...]" Spółka złożyła wniosek o zmianę załącznika do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" poprzez zmianę lokalizacji punktu gier na automatach o niskich wygranych wyszczególnionego w poz. 85 załącznika z dotychczasowego: "[...]" na nowy: "[...]". Uzasadniając swój wniosek Spółka powołała się na orzeczenie TSUE z dnia 19 lipca 2012r. W dniu "[...]" Dyrektor Izby Celnej zawiesił postępowanie do czasu wydania orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny odnośnie zgodności z Konstytucja RP art. 135 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), zaś w dniu "[...]" organ podjął zawieszone postępowanie, ze względu na fakt, że w dniu 23 lipca 2013r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok, w którym orzekł, że art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazano, że w związku z cofnięciem spółce zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa postępowanie w niniejszej sprawie jest bezprzedmiotowe i podlega umorzeniu na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.). Podniesiono, że zgodnie art. 212 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili doręczenia jej stronie. Zatem Dyrektor Izby Celnej jest związany decyzją o cofnięciu zezwolenia od dnia "[...]". Wyjaśniono, że wobec braku zezwolenia, którego dotyczy wniosek, nie można dokonać jego zmiany, gdyż przestał istnieć w znaczeniu materialnoprawnym przedmiot postępowania o zmianę elementów administracyjnego stosunku prawnego. Wprawdzie decyzja o cofnięciu zezwolenia jest nieostateczna, lecz z momentem doręczenia jej stronie stała się wykonalna, a wykonalność powinna polegać na powstrzymaniu się podmiotu od prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Wskazano bowiem, że zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie podlega wykonaniu, chyba ze decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Wskazano, ze decyzja cofająca zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych nie nakłada wprost obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wyjaśniono przy tym, że wykonalność decyzji odnosi się do kwestii przymusowego jej egzekwowania, czyli ustalenia że decyzja może stanowić tytuł egzekucyjny. Ponadto wskazano, że w niniejszej sprawie istotna jest kwestia związania organu decyzją. Zgodnie bowiem z art. 212 Ordynacji podatkowej zdanie pierwsze, organ, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. W odróżnieniu od sformułowanej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji ostatecznej wskazana norma prawna - statuując zasadę tak zwanej stabilizacji treści decyzji - dotyczy decyzji podejmowanych w obu instancjach, a zatem odnosi się także do decyzji nieostatecznej. Z chwilą zatem doręczenia Spółce decyzji o cofnięciu zezwolenia weszła ona do obrotu prawnego i od tego dnia związała Dyrektora Izby Celnej ukształtowanym na jej mocy stanem faktycznym i prawnym - w zakresie sytuacji prawnej strony - do czasu wzruszenia tego rozstrzygnięcia w sposób i w trybie prawem przepisanym, w tym również w zwyczajnym trybie weryfikacji - w postępowaniu odwoławczym. Związanie organu oznacza, że nie może on treści własnego rozstrzygnięcia - które ukształtowało prawa i obowiązki strony - pominąć, wobec czego stan taki winien uwzględnić także w innych postępowaniach, które ten organ prowadzi, a które pozostają w związku podmiotowo-przedmiotowym z materią sprawy rozstrzygniętą choćby nieostateczną decyzją, ale już funkcjonującą w obiegu prawnym i z niego niewyeliminowaną. Organ musi uwzględniać skutki prawne, jakie wynikają z treści wprowadzonych do obrotu prawnego rozstrzygnięć. Zatem orzekając odnośnie wniosku strony skarżącej organ był związany treścią wprowadzonej do obiegu prawnego decyzji o cofnięciu zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. W tej sytuacji zaistniała formalna przeszkoda do procedowania w sprawie zmiany zezwolenia, skoro zostało ono cofnięte. W związku z tym postępowanie w sprawie zmiany cofniętego zezwolenia w zakresie nieistniejącego już punktu gier na automatach o niskich wygranych objętego tym zezwoleniem jest bezprzedmiotowe. Powołano się także na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 23 lipca 2013r., w którym orzeczono, że art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto wyjaśniono, że gdyby nawet hipotetycznie przyjąć, że art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych stanowi przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE podlegający uprzedniej notyfikacji Komisji, to i tak nie byłoby de lege lata prawnej możliwości zmiany miejsca lokalizacji punktu gier objętych zezwoleniem wydanym pod rządami ustawy z 1992r. o grach i zakładach wzajemnych. Ewentualna zmiana zezwolenia w zakresie punktu gier na automatach, pomimo wyraźnego zakazu określonego w art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, byłaby sprzeczna z fundamentalną zasadą polskiego porządku prawnego. Od decyzji tej odwołanie złożyła Spółka, zarzucając naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej i Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez błędne uznanie, że zasada związania organu wydaną nieostateczną decyzją o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych sprzeciwia się wszczęciu postępowania w przedmiocie zmiany tego zezwolenia pomimo, że postępowanie to stanowi odrębną sprawę, w której uległy zmianie istotne elementy, charakteryzujące poprzednio wydaną decyzję o cofnięciu zezwolenia; nieuwzględnienie istniejącego w obrocie prawnym uprawienia strony w postaci zezwolenia z dnia "[...]" oraz bezprawne uznanie tego aktu za nieistniejący, podczas gdy uprawnienia wynikające z udzielonego zezwolenia nie zostały uchylone, a zatem zezwolenie to istnieje w obrocie prawnym oraz wiąże organ celny także w ten sposób, co uniemożliwia przyjęcie, że postępowanie w przedmiocie jego zmiany nie może być wszczęte; zignorowanie mocy wiążącej ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej udzielającej zezwolenia, a dodatkowo także stanu prawnego oraz praw nabytych powstałych na mocy tej decyzji, wskutek mylnego uznania, że nieostateczna decyzja cofająca może wyeliminować z obrotu prawnego ostateczną decyzję zezwalającą. Uzasadniając zarzuty Spółka powołała się na orzecznictwo sądowoadministracyjne. Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy własną decyzję z dnia "[...]", którą umorzył postępowanie z wniosku Spółki o zmianę lokalizacji miejsca urządzania gry na automatach o niskich wygranych, objętego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". W uzasadnieniu organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podkreślono, że strona złożyła wniosek o zmianę zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, które zostało już cofnięte nieostateczną decyzją wydaną w pierwszej instancji. Prowadzone postępowanie zostało więc pozbawione przedmiotu, a jego dalsze prowadzenie nie służyłoby żadnemu celowi. Organ stwierdził, że zmiana decyzji jest możliwa tak długo, jak długo decyzja, która ma być zmieniona, pozostaje w obrocie prawnym. Jeżeli decyzja została wyeliminowana, nie jest możliwe dokonanie jej zmiany. Ponadto wskazano, że decyzja nieostateczna co do zasady podlega wykonaniu, chyba że wystąpiła okoliczność opisana w art. 239a Ordynacji podatkowej, tj. decyzja nakłada na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W ocenie organu decyzja o cofnięciu zezwolenia nie określa bezpośrednio powinnych zachowań jej adresata. Z decyzji takiej nie wynika dla jej adresata skonkretyzowany obowiązek. Nie jest więc możliwe prowadzenie na jej podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a tym samym nie znajduje zastosowania art. 239a Ordynacji podatkowej. Ponadto podkreślono, że organ wydając i doręczając stronie decyzję o cofnięciu zezwolenia został nią związany w myśl art. 212 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że nie może on treści własnego rozstrzygnięcia, które ukształtowało prawa i obowiązki strony pominąć, wobec czego stan taki winien uwzględnić także w innych postępowaniach, które prowadzi, a które pozostają w związku podmiotowo-przedmiotowym z materią sprawy rozstrzygniętą choćby nieostateczną decyzją, ale już funkcjonującą w obiegu prawnym i z niego niewyeliminowaną. Od daty doręczenia decyzji jakakolwiek jej zmiana pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje bowiem utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy. Związanie organu decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym. Na poparcie swojego stanowiska organ przywołał orzeczenia sądowoadministracyjne. Ponownie wskazano także na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 23 lipca 2013r. Na powyższą decyzję skargę do tut. Sądu wniosła Spółka, domagając się uchylenia wydanych decyzji. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, Ordynacji podatkowej oraz ustawy o grach hazardowych poprzez zignorowanie mocy wiążącej ostatecznej decyzji administracyjnej udzielającej spółce zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa, jak również zignorowanie stanu prawnego oraz praw nabytych strony powstałych i trwających na mocy udzielonego zezwolenia wskutek niezasadnego przyjęcia, że przedmiotowe zezwolenie w znaczeniu materialnym nie istnieje, gdyż wydana została nieostateczna decyzja o cofnięciu tego zezwolenia, co skutkuje w ocenie organu brakiem przedmiotu postępowania w sprawie. Podniesiono także naruszenie art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i mylne uznanie, że związanie organu wydaną przez siebie nieostateczną decyzją podatkową cofającą zezwolenie - oprócz proceduralnej stabilizacji treści tej decyzji i niemożnością jej dowolnej zmiany lub uchylenia poza ramami postępowania odwoławczego - oznacza także związanie organu w innych sprawach, które nie są tożsame ze sprawą, w której wydano decyzję. W ocenie skarżącej prawidłowa wykładnia tego przepisu wskazuje, że związanie na mocy tego przepisu dotyczy wyłącznie konkretnej sprawy podatkowej, w której wydano, a potem doręczono decyzję, nie zaś innych spraw. W obszernym uzasadnieniu skargi skarżąca powołała się na orzecznictwo sądowadministracyjne, a także poglądy doktryny, które w jej ocenie uzasadniają zarzuty podniesione w skardze. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Sądy administracyjne, na mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może zatem nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie jest zasadna. Zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe. Bezprzedmiotowość postępowania należy wiązać z przypadkami, gdy merytorycznemu rozpoznaniu sprawy sprzeciwiają się przepisy prawa procesowego lub materialnego. W niniejszej sprawie skarżąca złożyła w dniu "[...]" wniosek o zmianę lokalizacji miejsca urządzania gry na automatach o niskich wygranych poprzez przeniesienie punktu gier z dotychczasowego, zlokalizowanego na "[...]" na nowy, zlokalizowany w "[...]". Przy czym wskazać należy, że punkt "[...]" zatwierdzony został decyzją z dnia "[...]" (i wyszczególniony w załączniku nr 1 do tej decyzji pod poz. 85) udzielającą Spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w tym punkcie w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Wniosek strony miał więc na celu zmianę wydanego zezwolenia. Jednakże w dniu "[...]" Dyrektor Izby Celnej orzekł o cofnięciu przedmiotowego zezwolenia w całości. Decyzja ta została doręczona stronie skarżącej w dniu "[...]". W ustawowym terminie strona złożyła odwołanie od tej decyzji, lecz postępowanie odwoławcze w tej sprawie zostało zawieszone. Nie ulega zatem wątpliwości, że w dacie złożenia wniosku w niniejszej sprawie, zezwolenie zostało cofnięte decyzją wydaną w pierwszej instancji, czyli nieostateczną. Postępowanie o cofnięcie zezwolenia pozostaje więc w toku. Umarzając postępowanie organ powołał się na fakt związania wydaną przez siebie decyzją o cofnięciu zezwolenia, a także na niewykonalność tej decyzji w trybie egzekucyjnym. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie znaczenie mają jednakże inne okoliczności. Należy bowiem wskazać, że zarówno decyzja organu z dnia "[...]" o cofnięciu zezwolenia, jak i wniosek strony z dnia "[...]" dotyczą tego samego zezwolenia, a mianowicie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" udzielającej zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Zatem istotną okolicznością jest kwestia ustalenia relacji pomiędzy postępowaniem, którego przedmiotem jest cofnięcie zezwolenia, a postępowaniem dotyczącym wniosku strony o zmianę tego zezwolenia oraz możliwości toczenia się przedmiotowych postępowań w tym samym czasie. Na tę kwestię właśnie uwagę zwrócił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 sierpnia 2013r. (Sygn. akt II GSK 639/12, dostępny w Internecie na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl), wskazując, że w sensie formalnym (procesowym) postępowania dotyczące cofnięcia pozwolenia na prowadzenie określonej działalności gospodarczej oraz modyfikacji w zakresie lokalizacji punktów gier stanowią w istocie tożsamą (zarówno przedmiotowo, jak i podmiotowo) sprawę administracyjną. Wszczęcie postępowania w sprawie korekty wykazu punktów gier w takich warunkach procesowych, prowadziłoby do równoległego prowadzenia dwóch postępowań przez ten sam organ, skutkującego w zasadzie zniesieniem tożsamości (jedności) materialno-prawnej sprawy. Ów brak tożsamości sprawy polega na tym, że przedmiotem postępowania administracyjnego w sprawie cofnięcia uprawnienia do prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych przed organem pierwszej instancji byłaby treść zezwolenia w wersji pierwotnej, natomiast treścią postępowania odwoławczego byłoby już inne uprawnienie, bowiem zmienione decyzją administracyjną, w zakresie żądanym przez zainteresowanego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w takiej sytuacji zachodzi merytoryczny konflikt pomiędzy postępowaniem dotyczącym cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, a postępowaniem dotyczącym korekty punktów gier, o którym mowa w tym zezwoleniu. Powoduje to, że postępowania te nie mogą się toczyć równolegle. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przypadku takiego zbiegu postępowań pierwszeństwo należy przyznać postępowaniu o skutkach najdalej idących. Nie jest bowiem dopuszczalne modyfikowanie określonego uprawnienia lub obowiązku, w sytuacji, gdy byt prawny tego uprawnienia (obowiązku) nie został jeszcze ostatecznie przesądzony. Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na brak możliwości zawieszenia postępowania w sprawie wniosku o zmianę zezwolenia do czasu zakończenia postępowania w sprawie jego cofnięcia. Zgodnie bowiem z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W niniejszej sprawie obydwa postępowania są prowadzone przez ten sam organ. Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą skargę podziela przytoczone stanowisko i argumenty Naczelnego Sądu Administracyjnego. W związku z powyższym stwierdzić należy, że wprawdzie organ powołał się na inne okoliczności, ale zasadnie umorzył postępowanie w niniejszej sprawie. Istnieje bowiem przeszkoda do prowadzenia postępowania w przedmiocie zmiany decyzji udzielającej zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, skoro toczy się postępowanie w sprawie cofnięcia tego zezwolenia, a zatem – jak wskazano wyżej - w tej samej sprawie administracyjnej. Nie ma przy tym znaczenia, że w sprawie cofnięcia zezwolenia nie zapadła jeszcze decyzja ostateczna. Wprawdzie postępowanie odwoławcze w tej sprawie zostało zawieszone, ale nie ulega wątpliwości, że postępowanie to zostało wszczęte i nie jest jeszcze zakończone. Nie ma zatem możliwości merytorycznego rozpatrzenia wniosku strony złożonego w niniejszej sprawie. Biorąc powyższe pod uwagę, na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę jako bezzasadną należało oddalić.